臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1385號105年6月29日辯論終結原 告 王秋波訴訟代理人 楊淑卿 會計師（兼送達代收人）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 吳英世（局長）訴訟代理人 辛素榕（兼送達代收人）上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月29日台財訴字第10413932920號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告財產交易所得逾新臺幣二千一百八十萬一千三百四十元之補稅及其罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為李慶華，訴訟中變更為吳英世，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國96年度綜合所得稅結算申報，列報所得總額新臺幣（下同）495,192元，原經被告按申報及查得資料，以原告漏報本人及配偶吳青樺營利及利息所得計53,728元，核定綜合所得總額548,920元；嗣被告依據檢舉及查得資料，以原告於95年2月27日與案外人蔡金山簽訂地上權及地上建物買賣契約，將該契約第1條：「地上權及地上建築物座落及面積標示:一、地上權部分：座落在臺北市○○區○○段七小段414、415、416、417、418地號○○區段○○段○○○○○號土地上，39年4月10日設定登記不定期限之地上權，設定面、積120.56平方公尺，持分為2分之1。（下稱系爭地上權）二、地上建築物部分:臺北市○○區○○段7小段596建號建物（下稱A建物）及增建部分，即門牌臺北市○○區○○路○○巷○號旁邊4間房，面積80.66平方公尺，持分為全部（下稱B建物）。」所約定之標的出售，買賣總價22,400,000元，並於96年8月8日將系爭地上權辦理移轉登記予白金樹，取有財產交易所得21,869,033元（成交總價額22,400,000元－地上權取得成本523,415元－律師費7,552元），卻漏未申報，經審理違章成立，除歸併核定96年度綜合所得總額22,417,953元，補徵綜合所得稅額7,990,765元外，並按所漏稅額，依扣繳憑單之有無，分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,987,372元。原告不服，申請復查結果，獲追減財產交易所得34,129元及罰鍰3,617元，原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告僅為王守成之人頭，其與蔡金山之買賣契約真意係為履
行94年9月7日王守成與昇茂建設股份有限公司（下稱昇茂公司）所簽之買賣契約（本院卷第44頁至第47頁），是此應屬王守成（原告之父，於98年8月1日歿【本院卷第122頁】）96年度之所得，而非原告之所得：
⒈系爭地上權及A建物、B建物為王守成繼承所有（本院卷第
41頁至第43頁；家庭組織圖--本院卷第130頁），原告並無支配權（本院卷第125、126頁）。
⒉被告未究明本案94年9月7日王守成與昇茂公司間買賣契約
，買方昇茂公司多次變更買方指定人之事實始末，即95年2月27日變更為蔡金山；嗣於95年4月17日變更為張惟勝；後又於95年6月14日變更為陳鴻亮及陳玉桂，上開皆為相同買賣價金之買賣契約，及96年8月8日將系爭地上權登記予白金樹等，都是應昇茂公司之要求所為，真意都是在履行94年9月7日王守成與昇茂公司所簽之買賣契約。⒊且基於昇茂公司之要求，王守成將其所有與本案相同地號
上之地上權持分及同為祭祀公業王合和派下員之王韋翔將其所有與本案相同地號上之地上權之部分持分（1/24）以讓與名義過戶原告名下，惟上開移轉實不存在真實之買賣及贈與關係，此由王韋翔之另案係於95年2月27日將其地上權持分（1/6）出售於昇茂公司指定人蔡金山，並收取價金，此可參本院103年度訴字第1291號判決及最高行政法院104年度判字第144號判決，可知其讓與其部分持分予原告只是配合昇茂公司，因後來其出賣之持分1/6含有過戶給原告之持分（1/24）。
⒋又95年2月27日昇茂公司除變更指定人為蔡金山，並因系
爭買賣需多次配合用印及開會次數頻繁，王守成行動不便且不識字，要求賣方王守成變更名義人為原告，藉以延續94年9月7日王守成與昇茂公司所簽訂之買賣契約，是原告與蔡金山只是王守成及昇茂公司延續94年9月7日買賣契約的人頭。
⒌另王守成於95年1月仍本於其為系爭地上權及A、B建物所
有權人，以94年9月7日買賣契約賣方之地位，行使其收取買賣價金之權利，對昇茂公司催告（本院卷第178頁至第192頁）；再者，昇茂公司之指定人陳玉桂及陳鴻亮迄96年8月11日仍委託王守成、王韋翔等15人向祭祀公業王合和主張優先承買權（本院卷第131頁至第135頁），是昇茂公司之指定人陳玉桂及陳鴻亮係認王守成為系爭地上權及
A、B建物所有權人及出售人。⒍綜上，上開移轉及契約行為皆係應昇茂公司之要求所為，
真意都是在履行94年9月7日王守成與昇茂公司所簽之買賣契約，被告單憑原告95年2月27日與昇茂公司指定人蔡金山所簽買賣契約之形式外觀，即認屬原告96年度所得。本案被告對交易主體之認定與真實交易事實不符，所為補稅處分，嚴重違誤，應予撤銷。
㈡原告代理王守成收取5張支票共計22,142,448元（買賣價金
22,400,000元扣除律師費用7,552元及之前昇茂公司已給付給王守成之訂金250,000元），存入原告臺灣土地銀行（下稱土地銀行）淡水分行帳戶後，分別以下列方式交付王守成21,480,000元：
⒈王守成曾於81年至84年向原告借款8,950,000元，此有借
據乙紙（本院卷第118頁）為證，故原告與王守成約定以此抵償21,480,000元買賣價金之一部。
⒉又王守成生前與原告之二哥王秋風同住，因其年紀大已行
動不便，故原告有時會將價金匯給王秋風，再轉交給王守成，此有匯款單總計6,500,000元（本院卷第119頁至第121頁）可證。
⒊且有部分價金由原告從土地銀行提領後，直接交予王守成
，總計6,030,000元，此有原告土地銀行存摺影本（本院卷第109頁至第115頁）可證。
⒋綜上，原告因代收系爭地上權及建物買賣價金交付王守成
之價金共21,480,000元（即上開金額相加），被告最多只能以原告未交付王守成之662,448元（計算式：22,142,448－21,480,000元＝662,448元），核課王守成對原告之贈與。退萬步言，縱認21,480,000元之交付不可採，也只能認係王守成贈與原告買賣價金22,142,448元。
㈢查由王守成與昇茂公司之買賣契約第1條及原告及蔡金山之
買賣契約內容可知，原告買賣契約之「增建部分，……，持分為全部」即為王守成買賣契約之「（二）未設有地上權部分：……持分全部。」可證，二者出售標的完全相同，是系爭買賣契約出售標的隱含土地，契約明示包含地上權及A建物、B建物，出售標的共有4項，被告應核定A建物之出售成本。
㈣原告對於主張其為王守成買賣契約人頭之事實已盡證明之責，被告若反對，應提出反證。
㈤依所得稅法第4條第1項第16款規定，個人出售土地之交易所
得為免稅。王守成為祭祀公業派下員，派下員有祭祀公業土地持分，祭祀公業之土地買賣合約（本院卷第193頁至第200頁），因王守成對土地設有地上權始分開處理，是被告應將買賣價金合理分配至土地、地上權、A及B建物，被告核定有違誤。
㈥本件應依財政部97年2月22日台財稅字第09704511720號函（
下稱財政部97年2月22日函），以A、B建物之評定現值之29%計算原告父親之財產交易所得；被告以○○路000號等之評定現值換算A建物成本、以鄰近房屋門牌為臺北市○○區○○路○○巷○號之建物（下稱C建物）之評定現值換算B建物成本，其法律依據尚有存疑。
㈦聲請傳喚證人王韋翔；並為釐清原告有時將價金轉由王秋風
交給王守成，可傳訊王秋風；再聲請傳喚祭祀公業王合和管理人到庭，以釐清95年7月4日所賣土地（後於95年12月25日補充契約）有無包含王守成之範圍等語。並聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於財產交易所得21,834,904元之補稅及其罰鍰部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠本件原告於94年11月29日自其父王守成受讓系爭地上權移轉
登記，嗣95年2月27日與蔡金山簽訂地上權及地上建築物買賣契約，將該契約第1條所約定之標的，以總價22,400,000元出售，並收取支票5張，面額合計22,142,448元（與買賣價金22,400,000元之差額257,552元，依原告96年9月28日出具予陳鴻亮及陳玉桂之收據，買賣價金應扣除律師費用7,552元、陳鴻亮及陳玉桂代原告返還昇茂公司給付原告之訂金250,000元）分別於95年及96年間兌領。是原告取得系爭地上權及地上建物之價款22,400,000元，係以權利人名義與買方議價簽約，逕自領取價金，非代理其父王守成買賣系爭地上權及地上建物，被告以原告95年11月27日立約出售予蔡金山，交易標的為系爭地上權及B建物，依土地登記申請書所載之地上權權利價值，認原告94年11月29日取得系爭地上權之時價為523,419元，至B建物部分，因臺北市稅捐稽徵處內湖分處（下稱內湖分處）102年11月21日北市稽內湖甲字第10259371200號函（下稱內湖分處102年11月21日函）（答辯卷第217頁）復，查無房屋稅籍資料，乃參與B建物相鄰之C建物（41.6平方公尺）94年度房屋現值17,600元（答辯卷第223頁），按B建物出售面積80.66平方公尺，核算取得時價為34,125元（17,600元/41.6平方公尺×80.66平方公尺），變更核定財產交易所得為21,834,904元（成交總價額22,400,000元－地上權取得時價523,419元－取得系爭B建物之時價34,125元－律師費7,552元）。
㈡又原告於95年2月27日立約出售予蔡金山者，應為系爭地上
權及B建物。因查A建物門牌為臺北市○○區○○路○○號，登記所有權人為原告祖父王允居，該門牌於57年10月1日整編為○○路000號等門牌（答辯卷第209頁至第211頁、第217頁）；為確認原告所出售之地上建物標的是否含A建物，被告於原告申請復查時，曾於103年9月29日函請原告說明何時取得A建物、取得及出售面積、持分多寡（答辯卷第224、225頁），原告於103年10月21日以補充說明書（答辯卷第240頁）內容略以，其主張從未取得A建物產權，如何出售房產？且A建物登記所有權人至今仍為原告祖父王允居，並未移轉至其他人之相關紀錄。
㈢按「買賣契約與移轉所有權之契約不同，出賣人對於出賣之
標的物，不以有處分權為必要。」最高法院37年上字第7645號判例意旨參照，是訂定買賣契約之當事人，不以行為人具有處分權為必要。原告主張王守成以賣方名義行使催告權利日期為95年1月，惟原告於94年11月29日取得系爭地上權及建築物所有權，與蔡金山於95年2月27日另簽訂買賣契約分屬不同的契約關係，且原告主張代收王守成買賣價金乙節，未說明借款原因、期間、利率及提供資金證明文件，又原告匯款予王秋風，是否即為系爭契約之買賣價金、有無確實轉交王守成，亦未見提供足資佐證之資料供核，且原告所提示之存摺影本提領紀錄，僅能說明有領出現金合計6,030,000元，尚難證明王守成確有收取，所訴自不足採。
㈣至原告主張於95年2月27日與蔡金山簽訂地上權及地上建物
買賣契約，並非蔡金山與原告所訂定，乃延續94年9月7日王守成與昇茂公司所簽買賣合約及原告主張倘94年11月24日王守成讓與原告、95年2月6日、13日王韋翔讓與及贈與原告為真，則95年2月27日理應要求原告將取自王守成及王韋翔之地上權及建物包括在95年2月27日與指定人蔡金山所簽買賣合約書中一起出售才對，且王韋翔95年2月27日與蔡金山之買賣合約書理應扣除已讓與及贈與原告之持分才對，惟原告與蔡金山所簽訂買賣契約並未包括取自王韋翔者，王韋翔與蔡金山所簽訂買賣契約亦未扣除已讓與及贈與原告之持分乙節，查原告主張王守成係配合昇茂公司要求變更名義人，及王韋翔係配合昇茂公司要求讓與地上權及贈與地上建築物所有權予原告皆未提示相關證明文件以實其說，且王韋翔與蔡金山所簽訂買賣契約為另一債權債務關係，自不得以王韋翔案之情形推論本件係原告父親王守成僅名義將系爭地上權及地上建物所有權移轉登記予原告，實質並非其為所有權人，原告之主張，實不足採。
㈤原告於復查時主張系爭地上權及地上建物讓與白金樹，與白
金樹並無訂定買賣契約，其所領取之款項，係建築物及地上權之補償金，非買賣價金，惟訴願時卻主張係為其父王守成代理出售系爭地上權及地上建物予昇茂公司及其父王守成將系爭地上權及地上建物出售予原告，訴訟時又提出受其父王守成委託代理出售系爭地上權及地上建物，前後主張不一。㈥本件經被告復查決定追減系爭財產交易所得34,129元，重行
計算漏稅額為7,972,835元（答辯卷第246、247頁），其中原告及其配偶漏報營利及利息所得合計53,728元，屬已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，依行為時所得稅法第71條第1項前段、現行同法第110條第1項、行政罰法第7條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，另利息所得29,398元並無計入所漏稅額中，又原告漏報系爭財產交易所得核定為21,834,904元（原核定21,869,033元－復查追減34,129元）係非屬已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得或應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，依上開規定，處所漏稅額0.5倍之罰鍰，綜上，按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計3,983,755元，並無違誤。
㈦系爭土地所有權人為祭祀公業王合和，依其於100年4月26日
具文說明（答辯卷第201頁）內容，原告並非移轉土地，且取得價款22,400,000元，係個別與買方議價簽約，逕自領取價金，該買賣契約並不包含土地。並聲明求為判決：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告綜合所得稅96年度申報核定通知書（更正前）（答辯卷第153頁至第155頁）、原告與蔡金山簽訂之地上權及地上建築物買賣契約書（答辯卷第111頁至第114頁）、收據（答辯卷第90頁）、異動索引查詢資料（答辯卷第193頁至第196頁）、被告綜合所得稅96年度申報核定通知書（答辯卷第243頁至第245頁）、被告101年6月18日101年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書暨漏稅額計算表（答辯卷第246頁至第248頁）、被告104年1月23日北區國稅法二字第1040001545號復查決定（答辯卷第274頁至第281頁）、被告96年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單（答辯卷第273頁）、財政部104年7月29日台財訴字第10413932920號訴願決定（本院卷第13頁至第24頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。
六、本件爭點厥在：被告核定原告取有財產交易所得21,869,033元，卻漏未申報，經審理違章成立，除歸併核定96年度綜合所得總額22,417,953元，補徵綜合所得稅額7,990,765元外，並按所漏稅額，依扣繳憑單之有無，分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,987,372元。後經復查決定變更核定財產交易所得為21,834,904元，及罰鍰為3,983,755元，原告請求撤銷關於財產交易所得21,834,904元之補稅及其罰鍰部分，是否於法有據？本院判斷如下：
甲、關於財產交易所得之補稅部分：㈠按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人
並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」及「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款、第2款所明定。又「個人取得之建物，因故未辦理或無法辦理建物所有權登記（建物總登記）者，嗣後於出售時，其財產交易所得，應以交付尾款（不包括銀行貸款部分）之日期為所得歸屬年度，惟如尾款交付日期不明時，得以申報投納契稅移轉之日期為所得歸屬年度。」經財政部74年2月16日台財稅第12076號函釋在案。
㈡次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。（第2項）本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第10條（行為時）定有明文。查贈與稅是針對「贈與」所課徵之稅捐，性質上應歸類於所得稅。是以，所得稅法第4條第1項第17款規定：「下列各種所得，免納所得稅︰……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」對因贈與而取得之財產，由於已課徵贈與稅，故不再課徵所得稅。此觀諸該款74年12月30日修正理由載明：「本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅法所規定範圍以內，爰予修訂對取自營利事業贈與之財產仍應課徵所得稅，以杜取巧」一節益明。基於上開性質，遺產及贈與稅法第10條第1項規定贈與財產價值之計算，以贈與人「贈與時之時價」為準，所得稅法第14條第1項第7類第2款則相配合規定計算因贈與而取得之財產或權利之交易所得，以交易時之成交價額，減除「受贈與時」該項財產或權利之「時價」及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。換言之，遺產及贈與稅法第10條第1項之「時價」規定，與所得稅法第14條第1項第7類第2款之「時價」規定，係相配合之規定，應為相同之解釋。而依上述行為時遺產及贈與稅法第10條第3項規定，贈與財產為房屋時，法律擬制房屋評定標準價格為其贈與時之時價，因此，贈與財產為房屋而出售時，依所得稅法第14條第1項第7類第2款計算財產交易所得時，減除該房屋贈與時之時價，自是以贈與時之房屋評定標準價格為贈與時之「時價」（最高行政法院99年度判字第904號判決意旨參照）。
另依財政部102年11月14日台財稅字第10200157200號令釋：
「個人出售因贈與而取得之房屋，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易損益時，其得減除受贈與時該房屋之時價，應以受贈與時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為準。」係財政部基於中央主管機關職權，就個人出售受贈取得之房屋時，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，應如何計算得減除該房屋受贈與時之時價，所為協助下級稽徵機關認定事實之解釋性行政規則，核與上開法律規定及規範目的無違，亦未對納稅義務人創設新的規制內容，參諸司法院釋字第287號解釋，應於法規生效日起即有其適用。
㈢經查：原告於95年2月27日與蔡金山簽訂地上權及地上建築
物買賣契約，將系爭地上權、A建物及B建物，以總價22,400,000元出售，並收取支票5張，面額合計22,142,448元（與買賣價金22,400,000元之差額257,552元，依原告96年9月28日出具予陳鴻亮及陳玉桂之收據，買賣價金應扣除律師費用7,552元、陳鴻亮及陳玉桂代原告返還昇茂公司給付原告之訂金250,000元），於95年及96年間兌領（答辯卷第286頁至第292頁參照）；嗣該地上權及地上建築物買賣契約由蔡金山移轉予張惟勝，再由張惟勝移轉予陳鴻亮及陳玉桂2人，並於96年8月8日辦竣地上權讓與登記予白金樹等情，有原告與蔡金山簽訂之地上權及地上建築物買賣契約書（答辯卷第111頁至第114頁）、地上權及地上建築物買賣契約補充協議書（本院卷第86-104頁；新買方：陳玉桂、陳鴻亮；原買方：張惟勝；賣方：林玄信等人【含原告】）、支票（答辯卷第99頁至第101頁）、收據（答辯卷第90頁）、土地登記申請書（答辯卷第77頁至第79頁）、土地建築改良物他項權利移轉契約書（答辯卷第64至65頁）、異動索引查詢資料（答辯卷第193至196頁）、土地建物查詢資料（答辯卷第211頁）及原告100年4月8日說明書（答辯卷第128頁至第138頁）等資料可稽。參以原告於95年2月27日與蔡金山簽訂地上權及地上建築物買賣契約（答辯卷第111頁至第114頁；本院卷第75頁至第82頁），其首頁上已載明：「立契約書人--買方：蔡金山先生（以下簡稱甲方）賣方：王秋波先生（以下簡稱乙方）」及「茲為乙方所有座落於下列土地之地上權及地上建築物之買賣，甲、乙雙方達成協議如下：……。」；該買賣契約末頁亦載明：「立約人：甲方：蔡金山（身份證字號…住址…）乙方：王秋波（身份證字號…住址…）見證人：永信法律事務所林永頌律師…」蔡金山及原告並分別於立約人甲、乙方簽名及書寫身份證字號與住址。足徵該買賣契約之締約當事人為蔡金山及原告，彰彰明甚。
㈣次查，原告於95年2月27日與蔡金山簽訂之上揭地上權及地
上建築物買賣契約第1條載明：「地上權及地上建築物座落及面積標示:一、地上權部分：座落在臺北市○○區○○段七小段414、415、416、417、418地號○○區段○○段29-6地號土地上，39年4月10日設定登記不定期限之地上權，設定面積120.56平方公尺，持分為2分之1（即系爭地上權）。二、地上建築物部分:臺北市○○區○○段7小段596建號建物（即A建物）及增建部分，即門牌臺北市○○區○○路○○巷○號旁邊4間房，面積80.66平方公尺，持分為全部（即B建物）。」（本院卷第75頁）可知，原告於該買賣契約出賣之標的為系爭地上權（即就上揭地號土地上，39年4月10日設定登記不定期限之地上權，設定面積120.56平方公尺，應有部分為2分之1）、A建物（即上揭596建號建物）及B建物（即上述增建部分，面積80.66平方公尺，應有部分全部）；惟原告出賣之A建物權利究為全部抑2分之1，該契約內並未明確記載而有未明；觀諸原告與蔡金山於95年2月27日簽訂上揭買賣契約後，系爭地上權及地上建築物買賣契約於95年4月17日由蔡金山移轉予張惟勝，再於95年6月14日由張惟勝移轉予陳鴻亮及陳玉桂2人；依陳玉桂、陳鴻亮（甲方）與原買方：張惟勝（乙方）；賣方：林玄信等人【含原告】（丙方）另於95年6月14日簽訂之地上權及地上建築物買賣契約補充協議書（本院卷第86-104頁參照），其附表一（已簽約之買賣標的地上權及地上建築物座落、面積標示一覽表）編號33（賣方姓名王秋波）買賣標的除系爭地上權外，載明地上建築物：「㈠設定地上權部分：臺北市○○區○○段7小段596建號建物，設定面積120.57平方公尺，持分為2分之1。㈡未設定地上權部分：上述596建號增建建築物部分，即門牌臺北市○○區○○路○○巷○號旁邊4間房，面積80.66平方公尺，持分為全部。」（本院卷第100頁），即明原告出賣之標的為系爭地上權、A建物（應有部分2分之1）及B建物（應有部分全部）。被告主張原告出賣之標的物，未包括A建物（應有部分2分之1），尚非可採。
㈤復按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537號解釋在案。又稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（最高行政法院91年度判字第1867號判決意旨參照）。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而針對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（如因財產交易而生增益），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於取得成本或支出之費用在計算所得時，係列為計算之減項，應由主張減除之納稅義務人負擔證明責任。依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。本件原告於95年2月27日與蔡金山簽訂地上權及地上建築物買賣契約，將其所有之系爭地上權、A建物（應有部分2分之1）及B建物（應有部分全部）以總價22,400,000元出售，並由原告於96年間收迄全部價款，已如前述。原告就屬計算財產交易所得減項之取得成本，自應負舉證之責。惟原告就上揭出售予蔡金山之標的A、B建物，並未提出取得成本之確切證據供被告查核，依上說明，被告自得依查得資料逕予核定。參以原告於95年2月27日與蔡金山簽訂之上揭地上權及地上建築物買賣契約首頁開頭（約定條文前）開宗明義載明：「茲為『乙方所有』座落於下列土地之地上權及地上建築物之買賣，甲、乙雙方達成協議如下：…」足徵原告於該買賣契約上「已表明」就出售之系爭地上權、A建物（應有部分2分之1）及B建物（應有部分全部），已取得各該權利而屬「有權出售」；而原告於94年11月29日自其父王守成受讓系爭地上權移轉登記（答辯卷第75頁--他項權利證明書參照）；基於原告取得出售標的之權利，均源自其父王守成（原告亦不爭執系爭地上權及A建物、B建物為王守成繼承所有--本院卷第41頁至第43頁；第130頁參照），且均於95年2月27日即由原告出售予蔡金山，故被告核認B建物應與系爭地上權同時於94年11月29日自其父王守成受讓取得，故核算財產交易所得時，應以94年11月29日核認B建物取得時價而予扣減，尚與經驗法則及論理法則無違。基於同一理由，A建物（應有部分2分之1）之出售權利，亦復如是，同應認原告係於94年11月29日自其父王守成受讓取得（至A建物登記資料目前仍登記為原告祖父王允居【其繼承人均未辦繼承登記】，並不影響原告出售A建物予蔡金山之效力），並於95年2月27日將系爭地上權、A建物（應有部分2分之1）及B建物（應有部分全部）出售予蔡金山。又依前揭說明及參據所得稅法第14條第1項第7類第2款及房屋稅條例第10條第1項等規定，被告依土地登記申請書所載之地上權權利價值，核認原告94年11月29日取得系爭地上權之時價為523,419元（答辯卷第77頁至第79頁）；至B建物部分，因內湖分處102年11月21日函（答辯卷第217頁）復，查無房屋稅籍資料，乃參據與B建物相鄰之C建物（41.6平方公尺）94年度房屋現值17,600元（答辯卷第223頁），按B建物出售面積80.66平方公尺，核算取得時價為34,125元（17,600元/41.6平方公尺×80.66平方公尺），洵屬有據。至關於A建物（應有部分2分之1）部分，因原告亦未提示成本資料，經被告向內湖分處查詢，內湖分處以102年11月21日函復略以：門牌臺北市○○區○○路○○號（東湖段7小段596建號）（按即A建物），已於57年10月1日整編為：○○路000號、000、000、000號、○○路000巷0號及0號等門牌，其中○○路000、000、000及000巷0號門牌於88年8月11日註銷，經該分處查詢臺北市政府民政局門牌整合檢索系統，無○○路000巷0號門牌資料等語（答辯卷第217頁參照）。故A建物（應有部分2分之1）被告認如併屬原告出售予蔡金山之標的時，其應減除之取得時價，依○○路000號房屋（82.8平方公尺）94年度房屋現值認定為46,100元（內湖分處105年5月11日北市稽內湖甲字第10569083700號函--本院卷第307頁參照），核算原告於94年時取得A建物（應有部分2分之1）之取得時價為33,564元（46,100元/82.8平方公尺×120.57平方公尺×1/2），尚無不合。從而，原告於95年2月27日與蔡金山簽訂地上權及地上建築物買賣契約，將系爭地上權、A建物（應有部分2分之1）及B建物（應有部分全部）以總價22,400,000元出售，並由原告於96年間收迄全部價款，據此核算原告財產交易所得為21,801,340元（成交總價額22,400,000元－地上權取得時價523,419元－取得B建物之時價34,125元－律師費7,552元－取得系爭A建物【應有部分2分之1】之時價33,564元）。是被告核定原告財產交易所得未逾21, 801,340元之部分，核屬有據，被告就該部分予以補徵稅額，並無違誤；至被告核定原告財產交易所得逾21,801,340元部分之補稅，即有違誤。
㈥原告主張伊僅為王守成之人頭，王守成於95年1月仍本於其
為系爭地上權及A、B建物所有權人，以94年9月7日買賣契約賣方之地位，對昇茂公司為催告；伊係代理王守成收取5張支票共計22,142,448元（買賣價金22,400,000元扣除律師費用7,552元及之前昇茂公司已給付給王守成之訂金250,000元），存入原告土地銀行淡水分行帳戶後，惟已交付王守成計21,480,000元；其與蔡金山之買賣契約真意係為履行94年9月7日王守成與昇茂公司所簽之買賣契約，是此應屬王守成96年度之所得，而非原告之所得；原告對於主張其為王守成買賣契約人頭之事實已盡證明之責，被告對交易主體之認定與真實交易事實不符云云；但查，確認稅捐客體應歸屬於何稅捐主體，而成立稅捐債務，於該稅捐客體與特定納稅義務人間有一定之連結關係存在，此種連結關係，即稅捐客體之歸屬。又債權行為當事人之認定，原則上應循民商契約當事人之認定原則，而民商法對契約當事人之認定，是採取形式外觀原則，以名義人為準；除非當事人另有租稅規避情事，而有合理之理由，始例外不以名義人為該稅捐客體之歸屬（最高行政法院101年度判字第551號判決意旨參照）。上開實務見解，以尊重民事法律關係為基礎，維護當事人間契約自由原則與市場經濟自由活動，落實稅法上經營管理不干涉原則，並可維護法律秩序安定性，保障交易相對人之交易安全（陳清秀著稅法總論2012年最新版第314頁參照）。依上說明，原告於95年2月27日與蔡金山簽訂地上權及地上建築物買賣契約，締約當事人（立契約書人）已明確記載：「買方：蔡金山先生；賣方：王秋波先生」；買賣契約末頁並由立約人（甲方）蔡金山與（乙方）原告分別簽名；買賣價款（支票款）亦由原告兌領。原告為該買賣契約之締約當事人（名義人），並因該財產交易而獲致所得，彰彰明甚。至原告取得該出售價款後，如何運用？是否用以抵償債務？有否將該價款另行交付王守成或王秋風？並不影響本件原告為該買賣契約之締約當事人，並因該財產交易而獲致所得，原告為該稅捐客體（所得）應歸屬主體之結論。況原告提出王守成於84年3月8日向原告自81至84年間之借款借據1紙（本院卷第118頁），並未說明借款原因、期間、利率及提供資金證明文件；又原告所提示之存摺影本提領紀錄，僅能說明有領出現金合計6,030,000元，亦難證明王守成確有收取前揭出售價款。是原告上揭主張，均非可採。至訴外人王韋翔與蔡金山所簽訂買賣契約，核與原告與蔡金山所簽訂買賣契約，乃兩個獨立之買賣契約，為另一債權債務關係，尚不得據以推論原告父親王守成僅名義將系爭地上權及地上建物之權利讓與原告，原告與蔡金山之買賣契約，僅為履行王守成與昇茂公司所簽買賣契約，原告為王守成之人頭等情。綜上，原告聲請傳訊證人王韋翔、王秋風與祭祀公業王合和管理人到庭，均核無必要。
㈦原告另主張本件應依財政部97年2月22日函：「核定『96年
度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準』一、直轄市部分：（一）臺北市：依房屋評定現值之百分之29計算。……」（本院卷第330頁參照），以A、B建物之評定現值之29%計算原告父親之財產交易所得；被告以安康路267號等之評定現值換算A建物成本、以鄰近房屋C建物之評定現值換算B建物成本，其法律依據尚有存疑云云；惟按所得稅法係採核實課稅為原則；同法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」其前段即表明此原則；至其後段規定，乃僅於納稅義務人未能提示證明文件者且稅捐稽徵機關未查得具體事證時，例外規範稽徵機關得按財政部頒布標準核定此財產交易所得，非謂納稅義務人未提出或無法提供交易資料，即應按財政部頒定標準核定財產交易所得，以免納稅義務人規避提供交易資料之義務，而達到減少稅負之目的，有違租稅公平。本件原告因出售系爭地上權及系爭建物獲有所得，其成交價額、原始取得成本及相關費用等憑證為原告所掌握，非屬未能提出證明文件之財產交易行為，並無上揭財政部97年2月22日函或所得稅法施行細則第17條之2第1項規定依財政部核定標準核定之適用（最高行政法院104年度判字第144號判決就王韋翔綜合所得稅事件計算財產交易所得應減除之建物取得時價，亦採相同見解）。原告上開主張，尚難憑採。
㈧原告復主張系爭買賣契約應包含土地部分，依所得稅法第4
條第1項第16款規定，個人出售土地之交易所得為免稅，王守成為祭祀公業派下員，派下員有祭祀公業土地應有部分，祭祀公業之土地買賣合約（本院卷第193頁至第200頁），因王守成對土地設有地上權始分開處理，是被告應將買賣價金合理分配至土地、地上權、A及B建物云云；但查，「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」「稱普通地上權者，謂以在他人土地之上下有建築物或其他工作物為目的而使用其土地之權。」分別為民法第758條第1項、第765條及第832條所明定。可知，土地所有權人及地上權人雖均對土地享有使用之權，然所有權及地上權於物權上仍分屬不同內涵之權利，是經登記為地上權人，自不得因其享有所有權人之部分權利內容，即謂其係所有權人。依前揭原告於95年2月27日與蔡金山簽訂之上揭地上權及地上建築物買賣契約（答辯卷第111頁至第114頁；本院卷第75頁至第82頁）及陳玉桂、陳鴻亮（甲方）與原買方：張惟勝（乙方）；賣方：林玄信等人【含原告】（丙方）另於95年6月14日簽訂之地上權及地上建築物買賣契約補充協議書（本院卷第86-104頁），其附表一（已簽約之買賣標的地上權及地上建築物座落、面積標示一覽表）編號33（賣方姓名王秋波）買賣標的除系爭地上權外，載明地上建築物：「㈠設定地上權部分：臺北市○○區○○段7小段596建號建物，設定面積120.57平方公尺，持分為2分之1。㈡未設定地上權部分：上述596建號增建建築物部分，即門牌臺北市○○區○○路○○巷○號旁邊4間房，面積80.66平方公尺，持分為全部。」（本院卷第100頁），已明原告出賣之標的為系爭地上權、A建物（應有部分2分之1）及B建物（應有部分全部），並未包含土地之出售。又系爭土地所有權人為祭祀公業王合和，其於100年4月26日具文說明（答辯卷第201頁）略以：因出售標的土地上有地上權設定及地上建築物，買方自行與地上權設定人及建築物所有人協議地上權塗銷、地上物清除費用及移轉事宜，由買方自行與相關方協議訂立直接支出，相關價款並未由本公業（即祭祀公業王合和）經手；且土地過戶事宜尚未完成等語。足見原告並非出售及移轉土地，且取得價款22,400,000元，係個別與買方議價簽約，逕自領取價金，該買賣契約並不包含土地。原告主張出賣之標的物，包括土地，並謂本件有所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得為免稅之適用云云，容非可採。原告就此聲請傳訊證人祭祀公業王合和管理人到庭，亦無必要。
乙、關於罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項本文及現行同法第110條第1項所明定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。另「所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項……一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。三、短漏報屬前2點以外之所得……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……」為裁罰倍數參考表所規定。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人有無進貨事實、虛報進項稅額之態樣、是否已補繳稅款等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關參據上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
㈡次按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實
報繳，並對申報內容盡審查核對之責。有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。查原告於96年度因出售系爭地上權及系爭建物而獲有財產交易所得，核屬所得稅法第2條所規定之中華民國來源所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象，且金額己逾2千萬元，金額並非微小，自屬應注意並能注意依規定申報該所得。又原告當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，本人知之最詳，其當年度既有應課稅之所得，即應注意依規定申報，尚不能以對系爭地上權及地上建物之報稅規定，未臻熟悉而免除其申報義務。原告漏未申報96年度系爭財產交易所得，即未就實際所得予以申報，致有前揭漏報所得額之情形，其應注意能注意而未注意，核有過失，自應受罰。原告漏報系爭財產交易所得，係非屬已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得或應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，從而，被告依前揭規定並參酌裁罰倍數參考表規定，就此部分按所漏稅額處0.5倍罰鍰，尚屬有據；惟依前所述，本件於減除A建物（應有部分2分之1）之取得成本33,564元後，原告漏報財產交易所得之正確金額為21,801,340元，是被告核定原告財產交易所得逾21,801,340元之罰鍰部分，即有違誤，原告就該部分請求撤銷，洵屬有據，為有理由，應予准許。至核定原告財產交易所得21,801,340元之罰鍰部分，核無違誤。
七、綜上所述，被告核定原告財產交易所得逾21,801,340元部分之補稅及裁罰，容有違誤，復查及訴願決定就該部分遞予維持，亦有未合，原告就該部分請求撤銷，洵屬有據，為有理由，應予准許。至被告核定原告財產交易所得21,801,340元之部分，核屬有據，被告就該部分予以補徵稅額及裁罰，並無違誤；復查及訴願決定就該部分遞予維持，亦無不合，原告就該部分請求撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 105 年 7 月 20 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 林 玫 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 7 月 20 日
書記官 林 苑 珍