臺北高等行政法院判決
104年度訴字第243號104年12月24日辯論終結原 告 財團法人臺灣基督長老教會馬偕紀念社會事業基金
會代 表 人 黃春生訴訟代理人 黃秀禎 律師
潘玉蘭 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）訴訟代理人 王佩仙
喬藍瑩劉美川
參 加 人 衛生福利部代 表 人 蔣丙煌（部長）訴訟代理人 謝智硯 律師上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國104年1月7日府訴一字第10409002000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告所有坐落於門牌號碼臺北市○○區○○○路○ 段○○號
房屋【稅籍編號：00000000000 （福音樓後棟）、00000000000 （福音樓前棟）、00000000000 （平安樓）、00000000000 號，下合稱系爭房屋】前經被告所屬中南分處（下稱中南分處）於民國102 年6 月21日派員現場實地勘查結果及依原告於102 年8 月6 日以馬紀社基財字第1020003923號函所提供之系爭房屋各樓層使用情形說明書，其中部分面積合計290.3 平方公尺供賣場、美容院、超商等營業使用，乃依房屋稅條例第15條第1 項第2 款、「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定之私立慈善救濟事業認定基準（下稱認定基準）」及財政部102 年1 月8 日臺財稅字第10204502020 號函釋（下稱財政部102 年1 月8 日函釋）所附該部101 年12月24日研商認定基準相關事宜會議結論，以102 年10月7 日北市稽中南甲字第10238960000 號函（下稱被告102 年10月
7 日函）核定系爭房屋上開供營業使用面積290.3 平方公尺按營業用稅率課徵房屋稅；地下3 層及地下4 層部分面積合計9,018.4 平方公尺供汶宏企業有限公司馬偕紀念醫院地下停車場使用，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅；地下5 層部分面積合計4,130.5 平方公尺供員工停車場使用，免徵房屋稅；其餘面積合計103,049.8 平方公尺供醫院門診及病房等使用，原暫予免徵房屋稅列管（下或稱原暫免徵部分或供門診病房使用部分）。嗣因參加人（改制前為行政院衛生署）以102 年11月29日衛部醫字第1021682420號函通知被告，經審查結果原告101 年度不符合認定基準規定之「經立案之私立慈善救濟事業」，被告乃以103 年1 月24日北市稽中南字第10341861400 號函撤銷被告102 年10月7 日函，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭房屋102 年度原暫予免稅部分之差額房屋稅計新臺幣（下同）24,020,827元。原告不服，申請復查，經被告以103 年5 月2 日北市稽法甲字第10330233100 號復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府以103 年9月2 日府訴一字第10309113600 號訴願決定駁回在案。
㈡嗣被告依財政部102年1月8日函釋意旨，以103年5月6日北
市稽中南甲字第10342169100 號函通知原告略以，系爭房屋因102 年房屋稅未經核准免徵，則系爭房屋供門診病房使用面積就103 年房屋稅應暫行核定應稅；並核發系爭房屋103年房屋稅繳款書，暫行核定103年房屋稅合計25,304,986元；然因原告已於103年5月30日繳納原核定按營業用稅率及非住家非營業用稅率課徵房屋稅部分之稅額合計1,445,286元，其餘103年暫行核定應稅部分之稅額合計23,859,700元尚未繳納。原告於103年6月30日向被告申請依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵系爭房屋103 年房屋稅，然因其仍未能提出經參加人審查認定其符合認定基準所稱之經立案之私立慈善救濟事業之文件，被告乃以103年7月3日北市稽中南甲字第10342369900 號函復原告仍維持原核定。原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告現行有效之捐助及組織章程業經參加人以85年8 月16
日衛署醫字第85043562號函核備，並於85年12月11日經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）核備、辦理法人登記並領有財團法人證書在案，原告歷任董事、董事長均依據醫療法相關規定向參加人申請許可後，再向臺北地院辦理變更登記事宜，而原告章程內容是否需要進行修改，並不影響原告經合法完成財團法人登記之法律地位。故原告係依法登記設立之私立慈善救濟事業，且無論依原告之捐助及組織章程或實際運作情形，均非以營利為目的，系爭房屋亦均係直接供事業使用，符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之要件而應免徵房屋稅，原告於102 年以前亦均符合房屋稅免稅之規定。
㈡房屋稅之課免，應由稅務主管機關依職權認定，與參加人
是否依財政部102 年1月8日函釋之規定即慈善事業認定基準審核原告為「業經立案之慈善救助事業」一事本無關係，且該函釋並未規定地方稅捐主管機關需以參加人之審認為基準而核與免徵或核課房屋稅之處分，故被告為本件稅捐主管機關，應本於職權認定原告是否符合房屋稅免徵規定與否，實無由參加人審查房屋稅條例第15條第1項第2款之部份要件之理。
㈢房屋稅條例第15條及相關法規、醫療法第30條、第33條及
第44條均未授權主管機關得發布命令或補充具強制性之規定，則參加人並無權限就何謂「屬經立案之救助事業」加以認定；且依據參加人104年8月5日衛部醫字第104166594
4 號函及財政部於104年8月12日函覆高雄高等行政法院之台財稅字第10400099480 號函，不僅無法得知參加人所憑據之法源依據何在，反適足說明該參考範例，並無法律授權為依據。有關醫療財團法人是否屬於房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅之範疇，此乃屬於就租稅主體之歸屬、認定等構成要件層級之問題，並涉及人民財產權、契約自由權及結社自由權之限制，非僅為課稅之技術性或細節性規定，依司法院釋字第443號、第612號解釋所闡述之規範密度理論及司法院釋字第705 號解釋意旨，應由法律加以規定，如以法律授權參加人發布命令為補充規定時，其授權亦應符合具體明確之原則，不得僅以行政機關發布之行政規則規範。惟參加人、財政部及內政部於101 年11月28日會銜頒布之認定基準不僅無法律授權依據，更非所謂行政機關得於無法律授權情形下所依職權發布之解釋性及裁量性行政規則，僅係行政規則而不得作為課稅之依據，且其內容增加醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2 款免稅規定所無之條件，實質且嚴重影響人民應納稅額與否之重要事項，係以行政機關之行政規章增加人民權益之稅賦負擔，與憲法第19條賦稅法律保留原則及授權明確性原則相牴觸，顯屬無效。
㈣參加人公告「醫療財團法人之捐助章程及董事會組織章程
及議事章則參考範例」（下稱章程參考範例），其名稱僅為「參考範例」，內容均係「例示說明」，至多僅屬「行政指導」，參加人基於輔導醫療財團法人之立場，所提供予醫療財團法人作為訂定捐助章程、董事會組織及議事規章時之參考方向及範本，僅係參考之用，並不具拘束力，此亦為參加人於本院另案（103 年度訴字第1709號）所自承，故個別財團法人均得依據其特殊性與需求訂定不同之捐助章程與董事會組織及議事規章。又不論依民法或醫療法，與（醫療）財團法人捐助章程及董事相關之條文，均僅為方向性與目的性之規定，未針對章程內容定有強制應記載事項。另司法院釋字第728 號解釋就同樣具有以財產的集合、處置及為管理之必要而定有規約書或捐助章程為重要基礎等共通性之祭祀公業，所揭櫫之契約自由及結社自由，應得為本件所比附援引，由參加人草擬之建議修正條文第7 條內容可知，參加人係欲將原告現行捐助及組織章程第6 條所規定之提名機制，改由「董事提名委員會」進行原告董事之提名，卻又未有「董事提名委員會」組成及運作規定，如此修正將使原告之董事間私相授受且弊端叢生，無法達到捐助人臺北基督長老教會設立基金會之意旨，況觀自醫療法第43條、第45條之1及第45條之2，並無董事應由董事會提名之強制規定，而僅需將董事資格及遴選辦法訂入捐助章程即可。另依財政部98年4月9日台財稅字第09804526600 號函釋（下稱財政部98年4月9日函釋），就是否符合慈善救濟事業認定，仍須就該醫療財團法人事實上是否具慈善本質及從事慈善救濟工作為實質審查。
是在無違反法律強制規定或善良風俗之情況下，參加人實無權限制捐助人關於財團法人目的之設立及捐助章程內容訂立之自治權。參加人以原告未遵守其所公告僅具行政指導性質之章程參考範例為由，認定原告不符認定基準，並據此函知各稅務機關謂原告不符合房屋稅條例第15條第1項第2 款之私立慈善救濟事業之免稅要件，顯有違不當聯結禁止、依法行政、法律保留等原則，且逾越法律之授權範圍，與憲法第19條租稅法律保留原則亦有牴觸。
㈤是原告聲明：訴願決定及原處分（即被告103 年5月6日稅
籍編號Z00000000000課稅處分、103 年6 月25日之稅籍編號Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000課稅處分，含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠參加人前於102年2月18日以衛署醫字第1020269037號函知
原告，財政部、參加人及內政部於101 年11月28日會銜訂定發布認定基準，自102年（期）（即課稅所屬期間101年7月1日至102年6月30日）起之房屋稅案件開始適用。如尚未依其公告之範例變更法人名稱、修定捐助章程及訂定董事會（與監察人）之組織及議事章則，務請於102年5月31日完成。惟原告迄102 年11月仍未完成上開事項，是參加人以102 年11月29日衛部醫字第1021682420號函送審查原告是否屬私立慈善救濟事業之認定文件予被告，並審認原告101年度不符認定基準規定。有關參加人審認原告101年度不符合認定基準之理由，經被告詢據參加人於103年5月20日以衛部醫字第1031663443號函復，原告於102 年11月26日所送之修訂後法人捐助章程及議事章則，除未依醫療法施行細則第28條規定檢附相關文件外（如欠缺變更後完整捐助章程及董事會決議通過之會議記錄、所送份數不符規定、文件未用印等），尚缺少經3/4 會中同意修訂捐助章程之證明文件，核與其捐助章程第16條所定章程之修改程序不符。又參加人於104年1月28日以衛部醫字第1031669304號函送審認原告102 年度仍不符合認定基準規定之認定文件予被告，其理由為原告迄103 年12月底仍未依參加人公告之章程參考範例修正、訂定完成其法人捐助章程與董事會之組織及議事章則，是被告依財政部102 年1月8日函釋規定，暫行核定系爭房屋供醫院門診及病房等使用之面積103年房屋稅為應稅，並無違誤。
㈡原告先前確免徵房屋稅，惟因認定基準頒布後，須由參加
人先行審認醫療財團法人是否符合業經立案之私立慈善救濟事業，被告再依房屋稅條例第15條第1項第2款認定是否免徵房屋稅，故認定基準為房屋稅條例第15條第1項第2款的前提要件。認定基準係主管機關為統一法令適用，使下級機關有具體標準可供依循，以避免相同案件有認定基準上之差異，其法律性質為「裁量性行政規則」，則下級機關於個案適用時，理當循其規定為之。另依財政部101 年11月29日台財稅字第10104653880號函釋（下稱財政部101年11月29日函釋）載明，該認定基準係房屋稅條例第15條第1項第2款規定所稱「業經立案之慈善救濟事業」之裁量基準，核屬就法規條文未規定事項所作之補充規定，自102年期開始適用，並未增加法律所無之規定。
㈢認定基準均依據醫療法相關規定訂定，原告既為依醫療法
所成立之醫療財團法人，又以慈善救濟事業為其成立之宗旨，更應以醫療法作為行事之圭臬。又依參加人103年5月20日衛部醫字第1031663443號函可知，參加人審查是否符合認定基準，乃依個案情況並依據醫療法第33條第2 項、第42條、第44條及同法施行細則第28條等相關規定審認，並未牴觸法律保留原則及不當聯（連）結禁止原則。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
四、參加人除援引被告主張，另以：㈠參加人依醫療法第33條第2項、第44第1項、醫療財團法人
董事選任辦法第5 條，參加人既為醫療法人之中央主管機關，對醫療法人之捐助章程，有依職權核准或許可之的權力，得本於職權核准就董事會組織、職權與遴選資格所訂立之章程及許可捐助章程之變更，故依舉輕以明重法理，參加人亦具備制訂醫療財團法人捐助章程、董事會組織章程及議事規章參考範例之職權。而章程參考範例之規範目的在於醫療法法人所創設之基金具公益性，必須規範監督與管理其董事會的運作，以避免董事會濫權不正當使用大眾捐款之可能，維護社會大眾善款之公益性，其手段具有實質之內在關聯性及合理正當的連結性。原告之董事會未依參加人所公告之章程參考範例修改，即無法使其董事會之職權、選任與運作公開透明化，又欲藉由被界定為房屋稅第15條第1項第2款「私立慈善救濟事業」，而免除房屋稅，似有脫法行為。倘參加人未依職權訂立章程參考範例加以明確規範，本仍可依職權核駁原告所訂捐助章程、董事會之組織及議事章則之修正案；又章程參考範例乃對全國醫療財團法人一體適用，而其他醫療財團法人亦皆遵守，故基於平等原則，參加人無法依個案為原告開此特例。
㈡認定基準及章程參考範例皆僅作為協助被告對具宗教性質
之醫療財團法人是否屬於房屋稅第15條第1項第2款「慈善救濟事業」之審認事宜，訂定一致性基準，避免各地方稅捐稽徵機關處理不一致，造成徵納雙方爭議，僅屬細節性、技術性規範，屬參加人得依符合立法意旨而為之法律補充性解釋，並未涉及納稅主體、稅目、稅率及納稅期間等事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示，亦無需法律明定或法律明確授權，並不適用嚴格租稅法定主義。
五、上開事實概要欄所述之事實，有85年8月16日衛署醫字第85043562號函與原告之捐助及組織章程、被告103年5月6日北市稽中南甲字第10342169100號函及所附補發103年房屋稅繳款書、103年1月24日北市稽中南字第10341861400 號函、房屋稅賦額更正查詢、103年房屋稅課稅明細表、102年10月7 日北市稽中南甲字第10238960000 號函、參加人103年8月28日衛部醫字第1031666169 號函檢附審查意見、103年10月24日衛部醫字第1031667252號函、104年2月3日衛部醫字第1041660230號函、102年11月29日衛署醫字第1021682420號函及附件、104年5月25日衛部醫字第1041663792號函、104年8月5日衛部醫字第1041665944號函、102年2月18日衛署醫字第1020269037號函、102 年11月29日衛部醫字第1021682420號函、103年5月20日衛部醫字第1031663443號函、103年6月26日衛部醫字第1031664429號函、104年1月28日衛部醫字第1031669304號函、原告103年9月11日馬紀社基董字第1030004251號函及捐助章程修正案及議事章則草案、103 年12月30日馬紀社基董字第1030006347號函及捐助章程修正案及議事章則草案、104年4 月16日馬紀社基董字第104000672號函及附件、104年5月25日馬紀社基董字第1040008308號函、103年7月3日北市稽中南甲字第10342369900號函、102年6月10日馬紀社基財字第1020002698號函、102年8月6日馬紀社基財字第1020003923 號函及檢附房屋各樓層使用說明書及位置平面圖、財團法人證書、高雄高等行政法院104 年8月3日高行徵紀癸104訴00132字第1040002729號函、財政部104年8月12日台財稅字第10400099480 號函、臺北市政府工務局使用執照存根、臺北市地政整合資料庫建物標示部、所有權部查詢、被告所屬中南分處於102年6月21日派員至系爭房屋勘查現場照片、復查決定、訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告是否屬業經立案之私立慈善救濟事業；又系爭房屋是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款免稅規定；另認定基準得否作為課稅依據。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，
依其他有關法律之規定。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「房屋稅向房屋所有人徵收之。」「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」「房屋稅條例第4條第1 項所稱之房屋所有人，指已辦竣房屋所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」分別為房屋稅條例第1條、第3條、第4條第1項、第15條第1 項第2款及臺北市房屋稅徵收自治條例第3條所明文規定。次按「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」為醫療法第38條第2 項所規定。㈡繼按「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條
第1項第2款業經立案之私立慈善救濟事業，應具備下列條件：一、宗教團體或具宗教性質之社會福利事業捐助成立，向中央衛生主管機關立案為醫療財團法人之醫院。二、捐助章程定有基於宗教慈善救濟本質，從事醫療慈善救濟服務或慈善救濟相關事項。三、持續提供醫療慈善救濟服務，並於年度經費決算書及執行業務報告書造報具體績效，經目的事業主管機關審查認可。上開醫療慈善救濟服務事業應符合下列標準：㈠支出標準：1.醫療收支結算為盈餘，醫療慈善救濟服務（即醫療社會服務）費用，醫療救濟部分，應達年度醫療收入結餘之百分之10以上；慈善救濟部分，無金額限制。2.醫療收支結算為虧損，由中央衛生主管機關會同中央社政主管機關認定確實持續提供醫療慈善救濟服務者。㈡服務項目：1.醫療救濟：應同時符合下列規定⑴依醫療法第46條所揭辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項。前開辦理事項之範圍，係指醫療法施行細則第30條之1第1項第1款至第4款所列事項。⑵本基準所指醫療財團法人，其醫療財團法人捐助章程及醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則應依據目的事業主管機關所公告之參考範例訂定，且基於宗教慈善救濟之本質，辦理醫事人員培養、醫學研究、社會大眾健康之促進、護理與精神復健等服務。2.慈善救濟：辦理與社會救助、兒童及少年福利、婦女福利、性別平等、老人福利、身心障礙者福利或家庭福利有關之事項，或其他經中央目的事業主管機關認可之慈善救濟事項。」為認定基準所規定。
㈢經查，原告所有系爭房屋，其中部分面積合計290.3 平方
公尺供賣場等商店營業使用，按營業用稅率課徵房屋稅；地下3層及地下4層部分面積合計9,018.4 平方公尺供停車場使用，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅；地下5 層部分面積合計4,130.5 平方公尺供員工停車場使用，免徵房屋稅；其餘面積合計103,049.8 平方公尺供醫院門診及病房等使用，原暫予免徵房屋稅。參加人於102年2月18日以衛署醫字第1020269037號函知原告，財政部、參加人及內政部於101 年11月28日會銜發布令訂定認定基準，如尚未依其公告之範例變更法人名稱、修定捐助章程及訂定董事會（與監察人）之組織及議事章則，於102年5月31日完成，以維護權益。惟原告迄102 年11月仍未完成修訂捐助章程及議事章則，參加人乃於102 年11月29日以衛部醫字第1021682420號函送審查原告是否屬私立慈善救濟事業之認定文件予被告，並審認原告101 年度不符合認定基準規定，被告於103年1月24日以北市稽中南甲字第10341861400號函知原告，系爭房屋原暫予免稅部分應恢復課徵房屋稅。嗣原告於103 年6月4日向參加人申請發給符合認定基準之認定文件，惟參加人於103年6月26日以衛部醫字第1031664429號函復原告，102 年度之認定文件將俟審核完成後再行辦理後續事宜，復於104年1月28日以衛部醫字第1031669304號函送審查原告是否屬私立慈善救濟事業之認定文件予被告，並審認原告102 年度仍不符合認定基準規定，此有臺北市地政整合資料庫建物標示部所有權部查詢、中南分處102年6月21日現場勘查照片24幀、原告102年8月6日馬紀社基財字第1020003923號函、參加人102年2月18日衛署醫字第1020269037號函、103年6月26日衛部醫字第1031664429號函、104年1月28日衛部醫字第1031669304號函及審查認定基準文件等資料影本附卷可稽（參原處分卷一附件5、10、14、16、29、40）。是系爭房屋102年既未經核准免徵房屋稅，且102 年度之認定文件亦經參加人審查不符合認定基準規定，則被告依房屋稅條例第4 條及財政部102 年1月8日函釋規定，暫行核定系爭房屋供醫院門診及病房等使用部分之面積103 年房屋稅為應稅，經核於法尚無不合。
㈣原告雖以：其係依法登記設立之私立慈善救濟事業，且不
以營利為目的，系爭房屋均係直接供辦理事業所使用者，本符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定而應免徵房屋稅；至於認定基準僅係行政規則而不得作為課稅之依據；參加人所公告之參考範例充其量僅能稱之為行政指導，不具任何拘束力，被告認為依認定基準，原告未依據參加人公告之章程參考範例進行章程修改並制訂董事會組織及議事章則，而受參加人認定原告不符合認定基準，故須核課房屋稅一事，顯違行政法上不當連結禁止原則等情。茲以：
⒈依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，房屋稅之免徵應
具備「業經立案之私立慈善救濟事業」、「已完成財團法人登記」、「不以營利為目的」及「直接供辦理事業所使用之自有房屋」等要件。而所謂「慈善救濟事業」，乃基於悲憫因素，以不向受益者收取任何代價為特色，參照司法院院字第817 號解釋意旨，係指濟貧、救災、養老、卹孤及其他以救助為目的之事業，且不得利用為宗教上之宣傳。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。次依醫療法第1條規定「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」第5條第2項規定「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至醫療法第46條雖規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」然該條係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第
8 條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘百分之十」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8 條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。
⒉經核原告之捐助及組織章程第2 條規定「以耶穌基督救
世之精神，推行醫療服務創辦社會事業，並培養醫務人員與醫學之研究為宗旨」；第6 條規定「本會置董事15名由臺灣基督教長老教會七星、臺北、東部、新竹等中會信徒中產生（其中總會提名2名、8名應由七星、臺北、東部、新竹等四中會各自提2名，5名則經七星、臺北、東部、新竹等四中會協議由從事醫療經驗人員或基督徒社會賢達人士中提名）。……」業據原告提出之捐助及組織章程附卷可稽（本院卷第41至42頁）。則原告雖係非以營利為目的而具宗教性質之財團法人，其辦理「馬偕紀念醫院暨其分院」之事業（本院卷第41頁原告捐助及組織章程第4條第1款參照），仍係在於宣揚基督教義之目的下而辦理，且自全民健康保險（下稱健保）制度實施後，醫院訂有一定之收費標準，健保負擔部分，醫院並可向全民健康保險局（下稱健保局）申請給付，參照前開司法院院字第817 號解釋意旨及說明，尚難認為原告係屬不向受益者收取任何代價之慈善救濟事業，則其所有之系爭房屋，自無從依房屋稅條例第15條第1項第2 款之規定免徵房屋稅。是原告主張其符合房屋稅條例第15條第1項第2款之「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，即無足採。
⒊次以，財政部、參加人及內政部於101 年11月28日以台
財稅字第10100660980號令、衛署醫字第1010200710 號令、內授中社字第1015935644號令會銜訂定發布認定基準，依認定基準規定：「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款業經立案之私立慈善救濟事業，應具備下列條件：一、宗教團體或具宗教性質之社會福利事業捐助成立，向中央衛生主管機關立案為醫療財團法人之醫院。二、捐助章程定有基於宗教慈善救濟本質，從事醫療慈善救濟服務或慈善救濟相關事項。三、持續提供醫療慈善救濟服務，並於年度經費決算書及執行業務報告書造報具體績效，經目的事業主管機關審查認可。上開醫療慈善救濟服務事業應符合下列標準：……⑵本基準所指醫療財團法人，其醫療財團法人捐助章程及醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則應依據目的事業主管機關所公告之參考範例訂定，且基於宗教慈善救濟之本質，辦理醫事人員培養、醫學研究、社會大眾健康之促進、護理與精神復健等服務。⒉慈善救濟：辦理與社會救助、兒童及少年福利、婦女福利、性別平等、老人福利、身心障礙者福利或家庭福利有關之事項，或其他經中央目的事業主管機關認可之慈善救濟事項。」經查，原告所有系爭房屋原經被告依財政部102 年1月8日函釋規定暫行核定系爭房屋供醫院門診及病房等使用之103 年期房屋稅23,859,700元在案；嗣原告於103年6月30日函知被告，系爭房屋業於
103 年6月4日函請參加人出具認定基準認可文件，待取得後將儘速補件，申請依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵103年期之房屋稅，惟原告102年度認定文件未經參加人審查認可，經被告函復103 年期關於供醫院及病房等使用面積之房屋稅仍應暫行核定應稅，此有原告103年6月4日馬紀社基財字第1030008341 號函、參加人103年6月26日衛部醫字第1031664429號函（原處分卷一第261頁、附件29）、被告103年7月3日北市稽中南甲字第10342369900號函（原處分卷二第8頁）附卷可稽，是原告尚未獲核發中央衛生主管機關審認結果認定符合認定基準認可文件，被告遂依前揭函釋規定，於原告取得中央衛生主管機關審認結果認定符合系爭基準之認可文件前，暫行核定系爭房屋103 年房屋稅，並核發尚未繳納合計23,859,700元之繳款書；嗣參加人以104年1月28日衛部醫字第1031669304號函附件：「經審核財團法人臺灣基督長老教會馬偕紀念社會事業基金會102 年度不符合『具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之私立慈善救濟事業認定基準』規定，說明如下：……三、……（二）服務項目：醫療救濟：……⑵惟查迄103 年12月底該法人捐助章程與董事會之組織及議事章則尚未依衛生福利部所公告之參考範例修正、訂定完成。」（原處分卷一附件40）是原告未獲核發102 年中央衛生主管機關審認結果認定符合認定基準認可文件甚明。
⒋繼以，財政部、參加人及內政部雖於101 年11月28日會
銜訂定發布認定基準，放寬對具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之「私立慈善救濟事業」之認定，將原非屬慈善救濟事業之具宗教性質之醫療財團法人，於符合認定基準規定要件之前提下，亦可認為屬房屋稅條例第15條第1項第2款業經立案之私立慈善救濟事業，惟得主張符合「業經立案之私立慈善救濟事業」者，自應符合認定基準所規定之全部要件，自屬當然之解釋。原告雖以：其係業經立案之私立慈善救濟事業等情為主張，惟其既未符合認定基準之全部要件，已如前述，是其此部分之主張已難認為可採。
5.原告雖續以：認定基準僅係行政規則，參加人公告之參考範例僅係行政指導，不得作為課稅之依據，又被告逕以認定基準排除原告免徵房屋稅之權利，違反不當聯結禁止原則及法律保留原則等情為主張。惟前揭房屋稅條例第15條第1項第2款既規定符合業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之私有自有房屋免徵房屋稅；另醫療法第38條第2 項亦規定醫療財團法人房屋稅之減免，係依有關稅法之規定辦理，則就原告是否符合「私立慈善救濟事業」之醫療財團法人，其所有之系爭房屋是否免徵房屋稅，被告純係依上開法律規定進行認定。至於財政部、參加人及內政部會銜訂定發布認定基準，惟就房屋稅條例第15條第1項第2款「私立慈善救濟事業」之概念詮釋權，仍應由財政部所享有，具有實質上自由心證之判斷力，而參加人僅係為前階段之簡易管理，易言之，就是否符合「業經立案之私立慈善救濟事業」而得否免徵房屋稅，參加人、內政部僅係基於輔助被告進行認定之地位，最終仍由財政部保留最終認定權，且認定基準並未違反前述房屋稅條例第15條第1項第2款、醫療法第38條第2 項之規定意旨，則本件被告係依上開法律規定作成原處分，並無原告主張違反不當聯結禁止原則及法律保留原則，更非僅依認定基準所為，是原告此部分之主張，顯係對上開法律規定有所誤解，自無可採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。是本件被告認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
書記官 吳 芳 靜