臺北高等行政法院判決
104年度訴字第245號104年6月18日辯論終結原 告 李中元訴訟代理人 張玉希 律師
楊詠誼 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 蘇桂昱
黃義富上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年12月17日台財訴字第10313965860 號訴願決定，提起本件行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告與其子李○○共有臺北市○○區○○段○○段○○○○、○○○○○ 地號（下稱○○○○地號建地、○○○○○地號建地，合稱系爭建地）、臺北市○○區○○段○○段○○○○○○號（下稱系爭公共設施保留地）等3筆土地。原告與其子李○○於民國100 年11月9 日協議分割上開土地，由原告取得系爭公共設施保留地全部，公告土地現值新台幣（下同）14 3,150,098元；原告之子李○○取得系爭建地全部，公告土地現值171,982,108 元，雙方並就分割後各人取得之土地價值與分割前原持有土地價值之差額770,094 元，約定現金補償。案經被告認原告乃藉免徵贈與稅之土地（系爭公共設施保留地），安排移轉應稅土地（系爭建地）予李○○，涉有漏報贈與稅情事，經被告查獲，審理違章成立，核定100 年度贈與總額新臺幣（下同）143,777,042 元，應納稅額14,1 57,704 元，並按所漏稅額14,157,704元處以0.5 倍之罰鍰計7,078,852 元。申請復查結果，追減贈與總額770,094 元及罰鍰38,505元。原告仍表不服，向財政部提起訴願又遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告依法辦理共有土地協議分割，並就分割後差額部分約定
補償，並非贈與，依法免徵贈與稅，此有財政部稅務入口網稅務第4211則答客問、67年7 月24日台財稅第34896 號、70年10月6 日台財稅38460 號函、83年7 月20日台財稅第000000000 號函可參，亦即土地共有人辦理分割，若分割後之土地與原持有之土地價額有所差異時，該差額性質上即屬贈與，本應申報贈與稅，然若共有人間已就差額部分約定補償者，除有遺產及贈與稅法第5 條第2 款、第5 款或第6 款所規定之情形外，並非贈與，免辦理贈與稅申報。
㈡系爭土地移轉之沿革：
1.系爭○○○○建地：原告於91年8 月30日以分割為由取得○○○○建地所有權全部；於94年9 月30日出賣土地應有部分
10,000分之1,640 予訴外人李○○（原告與李○○共有）；於95年1 月11日分割增加地號○○○○○建地（原告與李○○共有，持分比例與○○○○建地相同）；訴外人李○○於101 年2 月4 日以共有物分割為由取得○○○○建地全部所有權。
2.系爭681-5 保留地：訴外人李○○於92年6 月2 日分割取得681-5 保留地（使用分區為公園用地之公共設施保留地）所有權全部；於92年6 月19日贈與應有部分1000分之1 予原告；原告於101 年2 月4 日以共有物分割為由取得681-5 保留地全部所有權。
3.上述○○○○建地、○○○○○ 建地、681-5 保留地於101年2 月4 日以前為原告與李○○共有，原告為促進共有土地之利用，並避免將來共有土地可能產生之爭議，與李○○協議分割上開共有之三筆土地，於分割前原告所有部分依公告現值計算之價值為143,920,192 元、李○○所有部分價值為171,212, 014元；分割後原告單獨取得681-5 保留地，依公告現值計算價值為143,150,098 元、李○○單獨取得○○○○、○○○○○建地，價值為171,982,108 元，就分割前後之土地價額而論，原告減損770,094 元，李○○增加770,094 元，此部分之差額本應由原告申報贈與稅，然因此部分之差額業已經現金補償，故依上開函示意旨，申請人免辦理遺產稅申報，自無逾期申報裁罰之情形存在。
㈢本件事實與租稅規避行為，截然不同。
1.被告援引財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號函，或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分，再經由共有土地分割，使子女取得整筆建地。然查，本件訴外人李○○於92年6 月2 日取得系爭公共設施保留地所有權，並非由原告贈與取得，與原告並無關連，本件李○○與原告就自己所持有之土地辦理分割並做等價交換，豈能謂與前開情形相同而亦應課稅？
2.再舉二例如台中高等法院95年訴字第234 號判決、高雄高等行政法院94年簡字第297 號判決，此二贈與人即原告敗訴判決之事實均為贈與人原有「公共設施保留地」及「建地」所有權，藉由迂迴方式將建地移轉予子女，子女並未支付任何代價即取得建物所有權，屬實質上贈與。與本件李○○取得建地所有，係以自己所有之公用設施保留地作為支付代價之情形不同。再者，公共設施保留地僅是因都市計畫法之規定免課贈與稅，實質上非無價值，以本件而言，系爭681-5 地號公共設施保留地於協議分割時之土地價值反較系爭二筆建地價額為高，原告取得系爭681-5 地號土地非毫無利益可言，豈能僅以系爭681-5 地號土地為公共設施保留地，即認原告與李○○間之協議分割行為，純為原告贈與系爭二筆建地與李○○之舉？
3.再者，訴外人李○○於92年6 月贈與原告系爭681-5 地號土地部分持分，其目的係為李中元申報所得稅時，得再捐贈與政府抵稅，惟因財政部於92年6 月3 日發布解釋函，限制以贈與或低價購入公共設施保留地抵稅，以致未再捐贈與政府抵稅；原告出售系爭建地部分持分予李○○，係因李○○擬以地主之身分與他人洽談系爭土地之開發，乃向原告購入系爭土地部分持分，後因洽談未果，以致一直保持該土地持分；且系爭公共設施保留地係於92年6 月19日成為共有狀態，系爭建地係於94年9 月30日成為共有狀態，然原告係於101年2 月4 日分割取得單獨所有，期間分別間隔9 年、7 年之久，實難認原告具有租稅規避之意圖。
4.另按高雄高等行政法院94年訴字第63號判決意旨，本件是否應課徵贈與稅，應視原告所贈與之價值是否有遺產及贈與稅法第5 條第2 款所規定「顯不相當之代價」之情事存在。查原告於系爭土地分割前後雖土地價值減損770,094 元，然僅占原有土地價值143, 920 ,192 元之「千分之5 」，顯難謂為「顯不相當」，故依租稅法定主義及上開函示意旨，原處分命原告補繳贈與稅並處以罰鍰，於法無據，並不合理。
5.退萬步言，按前開財政部稅務入口往稅務第4211則答客問及臺中高等行政法院96年訴字第79號判決意旨，土地所有權人與他人辦理土地交換，如交換之土地間之差額無補償約定，該差額係屬贈與，至於交換之土地究屬「應稅」或「免稅」，並不影響土地價額以及差額之計算、亦不因其免稅而不扣除公設地以公告現值計算之價額，被告就土地交換之差額核課贈與稅，另創設「二筆土地皆為應稅土地」之要件，顯非適法。是縱認原告以共有物分割之方法實質上等同於將系爭
2 筆建地持分贈與訴外人李○○，然就最終土地移轉之結果而論，原告係將○○○○、○○○○○ 建地移轉予訴外人李○○，而訴外人李○○係將681-5 保留地移轉予原告，實質上應屬土地交換之行為。查○○○○建地於100 年11月9 日交換時之價額為47,974,000元（公告現值166,000 元×面積289 ㎡=47,974,000 ）、○○○○○ 建地於100 年11月9 日交換時之價額為124,008,108 元（公告現值252,049 元×面積492 ㎡=124,008,108），建地價值共計171,982,108 元（47,974,000+124,008,108=171,982,108）；681-5 保留地於100 年11月9 日交換時之價額為143,150, 098元（公告現值20,111元×面積7,118 ㎡=143,006,948），故原告與李○○交換土地之價差為28,832,010元（171,982,108-143,150,098=28,832,010），扣除李○○原有建地持分10,000分1,640 折算上述價差應屬李○○部分金額4,728,450 、免稅額2,200,000 元及已支付之價差現金770,094 元，贈與金額至多應僅21,133,4 66元，縱視為贈與，被告機關自應以上開差額核課原告應納之贈與稅。
㈣原處分核課贈與稅並未扣除地上物之負擔，顯有違誤。
1.按遺產及贈與稅法第3 條、最高行政法院77年判字第1893號判決、99年判字第494 號判決，及財政部75年1 月30日台財稅字第7520395 號函、84年2 月14日台財稅字第841607031號函、96年3 月20日台財稅字第09604515850 號函意旨，縱認為原告分割移轉○○○○、○○○○○ 建地持分實質上為贈與，查上開二筆土地上有他人所有之臺北市○○區○○段○○段10616 、10617 、10618 建號合法建物，且上開建物亦非受贈人李○○所有，顯見系爭土地上負有他人合法使用土地之負擔，實質上形同設定地上權予他人，自難謂與贈與無地上物或其他負擔設定之土地價額相同，依遺產及贈與稅法第10條之規定以及上開實務見解，於核算贈與標的價額時，自應適用或類推適用其施行細則第31條有關不定期地上權權利計算標準，即應自贈與額中扣除移轉當年度按申報地價百分之
4 計算租金之7 倍金額，然被告卻漏未斟酌此部分，逕單純以系爭二筆建地以公告現值計算之價值認定贈與價額，顯屬有誤。
2.至於訴願決定單純認財政部96年函釋係規範地上權，與本件未有地上權登記有別，亦漏未斟酌原告上開主張，並有悖於行政程序法第36條規定之有利不利一律注意之原則，亦不足採等情。並聲明：訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告則以：㈠本稅部分：
1.系爭公設地原為李○○所有，原告於92年6 月19日自李○○處受贈系爭公設地持分1000分之1 ，原告並於94年9 月30日基於買賣關係移轉○○○○地號建地持分10000 分之1640予李○○，又兩人復於95年1 月11日基於○○○○地號建地土地分割取得○○○○○ 地號建地，兩人就該建地持分比例與共有○○○○地號建地之情形相同。原告與李○○以此種移轉建地及公設地微小持分之方式，再藉由共有土地分割，終致李○○取得原屬原告所有之建地持分全部。是原告及其子李○○間之贈與公設地、買賣建地及分割共有土地等行為，達成由原告贈與上開應稅建地持分予其子之目的，排除一般人贈與建地持分時應納之贈與稅，為一「租稅規避」行為。
2.經查本件情形係原告與李○○先利用免徵贈與稅之公設地與建地形成共有關係後，再藉共有土地分割之方式，規避正常情形下，不經共有土地分割，而單獨移轉應稅建地持分應繳納之贈與稅已如前述，與兩人共有土地皆為應稅土地，共有人藉共有土地分割相互移轉應有部分，並於分割後取得之土地價值，與依原持有比例所算得之價值不等時，其差額( 同共有人間因分割取得土地價值直接相互扣減之差額) 始屬贈與或共有人非經共有土地分割方式，單純互為移轉應稅土地持分，亦以共有人間因分割取得土地價值之差額為贈與，皆未規避任何應稅土地持分移轉後依法應課徵贈與稅之情形相歧，是縱然公設地之持分有其價值，李○○取得建地持分係有支付代價，並無礙於原告利用上開迂迴方式規避贈與稅之結果，被告依首揭規定按原告移轉上開建地之持分價值核課贈與稅，於法並無不合，原告所稱本件之土地移轉及分割情形，與該令釋所示情形不同，自不應擴張適用該令釋及被告機關僅能就交換土地所生之差額28,832,010元核課贈與稅乙節，及被告就土地交換之差額核課贈與稅，有就財政部67年
7 月24日台財稅字第34896 號函創設『兩筆土地皆為應稅土地』為要件之情形，顯非適法，尚無足採。
3.再原告舉例之實務見解臺中高等行政法院96年訴字第79號判決，其事實係原告與其子媳間以股票與公共設施保留地應有部分互易，經被告稽徵機關以兩者交換之差額核課贈與稅，其中系爭公共設施保留地應有部分依首揭都市計畫法第50條之1 規定，於公媳間並非免稅性質，即交換之財產皆屬應稅財產，與本案情形相歧，自不得比附援引。
4.另財政部75年及84年函釋之適用對象為遺產土地設有地上權及被違章建築占用時，核課土地價值之估定原則，與本件係贈與土地之情形未合，自無從適用。又財政部96年函釋之適用情形為信託贈與土地時，該土地上已設定有無限期供他人無償使用之地上權，該無償設定地上權與將土地交付信託之行為，係2個贈與行為，故信託部分之贈與金額應減除地上權之價值，惟查本件係原告藉由分割共有土地，移轉應稅建地之持分予其子李○○，上開建地並無地上權之設定，與上開財政部96年函釋之適用情形相歧，自不得比附援引；又原告雖主張上開建地有他人合法所有之3筆建物，經查該建物之所有權人為李○○(亦為原告之子)，不論該建物占有上開建地係出於租賃抑或無權占有，李○○皆得行使其法律上正當權利，原告尚不得主張其移轉之建地持分有價值減損之情形，而應扣除減損部分之價值，是原告上開主張，仍無足採。
5.至原告於庭上重申系爭建地有他人合法坐落之建物，係附有他人合法使用土地之負擔，被告原處分核課贈與稅應扣除地上物之負擔云云，經查該建物之所有權人為李○○(亦為原告之子)，不論該建物占有上開建地係出於租賃抑或無權占有，李○○皆得行使其法律上正當權利，原告尚不得於李○○存有收取租金或同意他人無償使用之前提下，主張其移轉之建地持分有價值減損之情形，而應扣除減損部分之價值，是原告上開主張，仍無足採。
6.綜上，原告之主張，均無可採。被告依據查得原告贈與系爭應稅土地持分之全貌，依首揭規定，核定原告100 年度贈與稅，於法並無不合。惟查本件情形，原告移轉予李○○之2筆建地持分既已依實質課稅原則，認屬贈與行為而歸課原告贈與稅，而其子李○○支付現金補償部分，則應於原告上開移轉行為之贈與總額中扣除，故重新計算本次贈與總額143,006,948 元，贈與淨額140,806,948 元，應納稅額14,080,
694 元【( 原核定贈與總額143,777,042 元- 現金補償770,
094 元- 免稅額2,200,000 元) ×10% 】，追減應納稅額77,010元( 原核定應納稅額14,157,704元- 重新計算後之應納稅額14, 080,694 元) ，依法尚無違誤。㈡罰鍰：按遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第24條第1 項及第
44條、行政罰法第7 條第1 項、財政部92年4 月9 日台財稅字第09104563 06 號令及98年3 月5 日台財稅字第09804516
500 號令修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，本件原告移轉上開應稅建地之持分予其子李○○，涉及贈與情事，且未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確已如前述，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，依遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條規定，自應處罰，原罰鍰處分依前揭規定，按原核定應納稅額14,157,704元處0.5 倍罰鍰7, 078,852元。申經被告復查結果，准予追減罰鍰38,505元，實已考量原告之應受責難程度，並基於相同程度予以一致性所為之適切處罰，尚無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有本件贈與稅應稅案件核定通知書（案號Z0000000000000、管理代號：A050084Z0000000000000000，本院卷頁17) 、財政部臺北國稅局102 年7 月8 日裁處書（裁處書編號：A1Z00000000000，本院卷頁19) 、財政部臺北國稅局103 年8 月6 日財北國稅法二字第1030033603號函暨復查決定書影本1 份( 本院卷頁29) 、財政部103年12月17日台財訴字第10313965860 號函暨第00000000號訴願決定書( 本院卷頁49) 、系爭○○○○地號土地異動索引謄本（本院卷頁66) 、系爭○○○○○ 地號土地異動索引謄本（本院卷頁63) 、系爭681-5 地號土地異動索引謄本( 本院卷頁67) 、100 年11月15日系爭土地所有權分割契約書（本院卷頁68) 等件，附卷可稽，為可確認之事實。爰就被告認定原告將系爭○○○○、○○○○○ 地號建地持分移轉予其子李○○，換取系爭681-5 地號公共設施保留地持分，規避贈與稅負，依實質課稅原則，核定本件贈與稅額並處罰鍰，是否適法有據？判斷如下。
五、經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第2 項所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項所明定。又財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號函釋：「一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅。二、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產......如其買回、交換或分割等行為，係在92年7 月2 日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。」乃主管機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，爰予適用。
㈡查原告之子李○○取得系爭公共設施用地緣於原告母親李何
愛月於89年11月4 日贈與，系爭公共設施土地面積達7,118平方公尺，依都市計畫法第50條之1 ：「公共設施保留地因本法第49條第1 項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之規定，原告之子因此取得系爭公共設施用地，贈與人亦免徵贈與稅。嗣由原告於92年6 月19日自李○○處受贈系爭公共設施用地持分1000分之1 ，形成原告與李○○共有系爭公共設施用地。持分各為1000分之1 、1000分之999。系爭○○○○地號建地則屬原告所有，原告於94年9 月30日，以買賣關係移轉持分10000 分之1640予李○○，形成原告與李○○共有系爭建地，持分各為1000分之8360、1000分之1640。至95年1 月11日系爭○○○○地號建地分割，新增○○○○○ 號建地，原告與李○○共有○○○○○ 號建地持分比例與系爭○○○○號建地之持分比例相同。嗣於100 年11月9 日原告與李○○協議分割系爭○○○○、○○○○○ 地號及681-5 地號共有土地，原告取得系爭681-5 地號公共設施用地全部，公告土地現值143,150,098 元；其子李○○則取得系爭○○○○、○○○○○ 地號建地全部，公告土地現值為171,982,108 元。又以李○○分割前後土地價值之差額為770,094 元( 分割後取得之土地價值171,982,108 元- 分割前持有土地持分價值171,212,014 元) ，約定以現金補償。按土地交換後公告現值差額，列報贈與總額770,094 元，經被告核定並發給贈與稅免稅證明在案（原處分卷第91頁）。查原告之子贈與系爭公共設施用地持分1000分之1 ；另系爭建地上已有建物，移轉小部分持分造成法律關係複雜，原告竟以買賣移轉其上已經有建物之系爭建地持分1000分之1640予其子李○○，上開小部分持分之移轉，不僅形成更複雜之共有關係，且有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，而原告對上開不合常情之移轉無合理的理由。綜上各情可知，原告之子李○○藉由直系血親間贈與公共設施保留地免徵贈與稅方式，自原告之母受贈公共設施保留地，再利用其間小部分持分之移轉形成原告與其子李○○共有之狀態，再藉協議分割達成由原告將系爭○○○○及○○○○○ 建地為其子李○○取得之目的。被告認原告以迂迴方式，先以免稅之公共設施保留地與應稅建地形成共有土地之外觀後，再假藉共有土地分割，移轉應稅建地持分予其子李○○，規避贈與稅負，其情顯然，原告主張渠等持有土地時間達數年不構成稅捐規避，並不可取。依上開說明，被告依實質課稅原則，就原告因共有土地分割而移轉予李○○上開建地持分之價值，依遺產及贈與稅法第4 條第2項規定課徵贈與稅，核定100 年度贈與總額143,777,042 元，贈與淨額141,577,042 元，應納稅額14,157,704元，原處罰鍰7,078,852 元( 參閱原處分卷第122 頁至第126 頁、第
155 頁至第157 頁) 。嗣原告不服，申經被告復查結果，准予追減贈與總額（即原告與李○○約定之現金補償）770,09
4 元，重新計算贈與總額143,006,948 元，贈與淨額140,806,948 元，應納稅額14,080,694元【（原核定贈與總額143,777,042 元- 現金補償770,094 元- 免稅額2,200,000 元）x1 0% 】，核無不合。
㈣雖原告主張本件係共有物之協議分割，乃權利行使，不構成
稅捐規避等語。按「稅捐規避」係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點以觀，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式( 交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
查本件原告之子李○○藉由直系血親間贈與公共設施保留地免徵贈與稅方式，由原告之母李何愛月贈與系爭面積達7,11
8 平方公尺公共設施保留地，再由李○○贈與1000分之1 予原告，其持分極小，參以公共設施保留地之特性，系爭贈與移轉有違常情；原告以買賣方式移轉系爭建地持分1000分之1640予其子李○○，揆諸其上已有建物，其買賣亦有違常情，且原告對於贈與、買賣原因及移轉1000分之1 、1000分之1640的理由，均無合理的理由，足見其移轉意在形成彼此間共有各該公共設施保留地及建地之法律關係。而移轉系爭建地持分1000分之1640，可使李○○持分土地價值於分割前後之差額為770,094 元，就此差額則約定補償，因未逾贈與稅免稅額，而免徵贈與稅。是本件形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為，但原告藉由上述迂迴、多階段、非常態之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與系爭建地持分予其子之目的，此非常規法律安排為「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定且持有土地時間長遠數年，不構成稅捐規避行為，委不足採。
㈤原告又主張依財政部83年7 月20日台財稅字第831602181 號
函釋意旨，本件免徵贈與稅云云。查該號函釋略以：「主旨：共有土地協議分割後，各人取得之土地價值，按分割時之公告現值計算，與依原持月比例所算得之價值不等，惟徾此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5 條第2 款、第5 款或第6 款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報……」係就一般土地之共有物分割案件所為釋示，與本件係刻意安排先以公設地及建地共有，再藉由共有土地分割移轉建地持分予其子之租稅規避情形不同，原告主張其上開行為均屬依據法律規定之合法行為，李○○係本於土地分割取得系爭建地持分，並非無償取得，且分割後各人取得土地價值，與分割前依原共有關係持分比例所算得土地價值之差額，亦經以現金補償，依法應免辦理贈與稅申報，委不足採。原告另舉臺中高等行政法院96年訴字第79號判決為證，查該案事實係該案原告移轉股票與其媳婦與公共設施保留地應有部分互易，稅捐稽徵機關就公共設施保留以市價（低於土地公告現值）計算價值，而該案原告主張公共設施土地應以公告現值或至少應以土地公告現值之16% 計算其時價，為該案所不採，核其案情與本件有異，亦無法為有利之認定。
㈥原告再以財政部92年4 月9 日台財稅字第0910456306號函釋
所涉標的公共設施用地及建地均須為贈與人所有，形成共有之法律上原因須為贈與，而本件原告之子李○○持有之公共設施保留地非無價值，李○○係以自己所有之公設地作為受移轉建地持分之支付代價，及贈與額應為原告及李○○共有土地分割後取得土地價值之差額云云。查財政部92年4 月9日台財稅字第0910456306號函釋（見五、㈠），係為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，已如前述。原告主張適用情形限於所涉標的公設地及建地均須為贈與人所有或上開建地形成共有之法律上原因須為贈與，為不可採。
再者「被上訴人與其子共同購買價值甚低之道路用地，持分少於其子，且比例懸殊，再將所持有之價值較高之土地之少數持分贈與其子，使渠等2 人皆持有該等土地形成共有關係後，經由共有土地分割，其子無償取得大部分有價值之土地，其價值增加30,417,200元，顯係取巧安排，以遂移轉有價值土地予其子之目的，即蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以免除其應納之租稅，其實質與直接贈與應稅土地並無不同。而被上訴人利用價值甚低之道路用地為工具，目的乃在無償移轉其他應稅之財產，該工具當不限於贈與人所有之公共設施保留地，為求租稅公平，自應以其實質經濟關係及所產生之實質經濟利益為課稅標的。……足見上開土地之形式上雖為分割，實質上則僅係迂迴規劃贈與之過程及工具，取巧安排移轉應稅財產予其子，與遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定『以顯著不相當之代價讓與財產』之型態並不相當。原審不察，竟認被上訴人係以顯著不相當之代價，讓與上開建地持分予其子，而此讓與應屬被上訴人與其子間之互易行為，被上訴人之子並非全部無償取得，符合遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定之類型，而非屬同法第4 條第2 項規定之贈與行為，因將復查決定不利於被上訴人之部分及復查決定撤銷，非無判決適用法規不當之違法，……」最高行政法院99年度判字第819 號判決可資參照。則本件原告將原持有系爭建地藉由上開方式移轉予其子李○○，屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與行為。自應以其實質經濟關係及所產生之實質經濟利益為課稅標的，從而被告依前揭規定及說明，按原告移轉系爭建地之持分價值核課贈與稅，於法並無不合，原告所稱本件之土地移轉及分割情形，與該令釋所示情形不同，自不應擴張適用該令釋及被告機關僅能就交換土地所生之差額28,832,010元核課贈與稅乙節，尚無足採。
㈦原告復主張系爭建地有他人合法坐落之建物，係附有他人合
法使用土地之負擔，本件核課贈與稅應扣除地上物之負擔云云。查原告所提財政部84年2 月14日台財稅字第84160703 1號函釋，略以：「關於遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅，前經本部74年台財稅第23688 號函及75年台財稅第0000000 號函規定在案。至可否依設定地上權之方式，以減除申報地價某一百分比後之價額為其遺產價值，本部77年台財稅第000000000 號函亦明定，可由稽徵機關按個案情形，本於職權斟酌辦理，……。」與本件係贈與土地之情形未合，自無從適用。原告另提財政部96年3 月20日台財稅字第09604515850 號函釋，略以：「土地所有人以設有無限期地上權之土地交付信託並指定他人為受益人之全部他益之信託，……」乃涉及地上權之價值，本件無適用該函釋之餘地。再查系爭建地上之建物業經辦理保存登記，所有權人為李○○（亦為原告之子），有登記簿謄本可憑（原處分卷第107 至109 頁），原告並未證明係非法建物，尚難謂有上開函釋所稱「被違章建築占用，致其價值顯著低落」情形；且土地權利人本得行使正常權利，例如基於合法使用關係收取租金、權利金等，若屬非法占用則可採取防護設施或採取民事及刑事救濟，排除占用及侵入之不法情事，故原告以系爭土地上存有建物，主張其移轉之建地持分有價值減損之情形，而應扣除減損部分之價值，亦無可取。
㈧罰鍰部分：
1.按「除第20條規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」及「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理.. . . . . 贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條及第44條所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。
2.查將系爭土地創造共有、合併、分割、贈與等行為，將系爭建地之持分移轉予其子李○○，未依規定辦理贈與稅申報，違章事證明確，漏報贈與稅，已如前述。原告就應申報贈與稅而未申報，核有應注意能注意而未注意之過失責任，自應受罰，亦即原告在無不能注意情況下猶未予申報之過失責任，自不能援引行政罰法第7 條第1 項規定主張免責（最高行政法院104 年度判字第105 號判決意旨參照）。基此，被告查依前揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額14,157,704元處0.5 倍之罰鍰計7,078,85
2 元，嗣復查決定因追減贈與總額770,094 元，致追減原告應納稅額77,010元，罰鍰重行計算獲追減38,505元，變更罰鍰為7,040,347 元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，經核並無不合。
六、綜上，本件被告核定贈與總額143,006,948 元，贈與淨額140,806,948 元，應納稅額14,080,694元，原告未依限辦理贈與稅申報，被告裁處罰鍰7,040,347 元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，聲明求為判決如其聲明，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，經審酌後與判斷結果無影響，爰不一一敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 2 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 徐 瑞 晃法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 2 日
書記官 劉 育 伶