臺北高等行政法院判決
104年度訴字第264號104年6月3日辯論終結原 告 威揚工程有限公司代 表 人 李采妮被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 陳動一
洪煜程上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年12月17日台財訴字第10313963540號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要：原告於民國( 下同) 83年8 月23日經臺北市政府建設局以建一字第880393號函核准解散登記，未依規定於事實發生之日起15日內申請註銷營業登記，並填具當期營業稅申報書連同相關文件，申報主管稽徵機關查核，遲至90年10月17日始向被告辦理，惟僅申報90年10月營業稅累積留抵稅額新臺幣(下同) 992,388 元，「本期應退稅額」欄填載0 元。被告以
103 年5 月23日財北國稅中北營業一字第0000000000A 號函，請原告提示相關資料說明，以釐清其累積留抵稅額產生原因，原告旋於103 年7 月28日具文申請退還營業稅留抵稅額992,388 元，案經被告以103 年8 月6 日財北國稅中北營業一字第1030658507號函( 下稱原處分) 復以請求權已逾行政程序法第131 條第1 項規定而否准。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂就本件提起行政訴訟。
三、本件原告主張：加值型及非加值型營業稅法( 下稱營業稅法) 第39條第1 項第3 款規定係由稽徵主管機關主動查明後，主動退還溢付之營業稅，原告係83年8 月23日核准解散登記在案，原告等待主管機關調查、審核時間以承受時間損失，不應以主管機關之遲延而做成超過時效否准退稅之理由；稅捐稽徵法第28條第2 項規定及立法意旨，係為避免稽徵主管機關之疏忽而致納稅義務人權益受損，本件因主管機關之遲延、疏忽而致原告權益受損，原告申請退稅之年限應不受行政程序法第131條第1 項規定限制等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：營業稅法第39條第1項第3款規定之退稅請求權，未規定消滅時效期間，依實體從舊原則，於行政程序法90年1 月1 日施行前所發生者，無行政程序法第131 條第1 項規定之適用；另參酌司法院釋字第474 號解釋意旨，營業稅法第39條之請求權時效，應類推適用性質相近之稅捐稽徵法第28條的5 年時效規定；按財政部101 年5 月8 日台財稅字第1010007989
0 號令釋，倘解散後應辦理清算申報之營業人怠於辦理註銷登記者，自清算期間屆滿之翌日起算。原告於83年8 月23日經准予解散登記後，怠於依規定於事實發生之日起15日內申請註銷營業登記，清算人亦未依法聲請清算展期，則原告清算期間至84年2 月23日屆滿，其依營業稅法第39條第1 項第
3 款規定之退稅請求權，自翌日起算5 年，已於89年2 月23日罹於時效等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點: 原告申請退還營業稅留抵稅額之請求權是否已罹於時效?
六、本院之判斷:㈠按「(第1 項)營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機
關查明後退還之：……三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。( 第2 項) 前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」營業稅法第39條定有明文，此乃「溢付稅額退還」之機制，因現行營業稅法是「加值型」之稅制設計為主體，而加值型稅制之設計下，本來最終應由消費者負擔之營業稅，在稽徵技術上被安排為由產銷流程中各階段中之營業人，形式上負擔在該階段加值部分之稅額，但該加值部分之稅款實際內含於取自出售貨物或勞務時向後手收取價格中。而後手支付由前手形式上負擔之稅款予前手時，其實質上已負擔該階段加值之稅款，等到其向次一後手出售時，其自己加值部分之稅款，由次一後手實質負擔，而其所負擔之前手繳納稅款，則以進項稅額之形式得以扣抵銷項稅額（因為該等稅款已在前階段由其繳納，並因前手之報繳而由國家取得) ，現因其有銷售事實，一方面將已實質負擔之稅款由次一後手取回，再將次一後手實質負擔之本次加值部分所對應之稅款，經由報繳程序由國家取得。最後即由消費者負擔全部之稅款。故各營業人之營業稅報繳金額，乃是2 個月為一稅捐週期，將該期間內因銷售而向後手收取之「銷項稅款」（內含由其實質負擔，經由前手已向國家繳納之稅款），減除其已支付稅款予前手，並由前手報繳予國家所生之進項稅款，經由前手開立統一發票等進項憑證予以表彰之「進項稅額」，而以其餘額為當期應納稅額。在上開報繳制度下，並不要求進、銷項間要有明確之對應關係（其間有成本之考量），而是以稅捐週期（2 個月），全部之進、銷項匯總後再總額相抵減，因此發生匯總進項稅額大於銷項稅額之情形，此時營業稅法第39條第2 項規定，此等溢付稅額應留抵供以後稅捐週期來扣抵。因此留抵稅額是每期為增減計算後之「累積存量」概念。但當營業人停止營業，而不再為銷售行為時，如果其還有累積下來之溢付進項稅額，由於其非消費者，不是營業稅之最終歸屬對象，即有把累積之溢付留抵稅額退還予實質代墊營業人之必要，此即營業稅法第39條第1 項第3 款之規範意旨所在。依此規範意旨，營業稅法第39條第1 項第3 款所定之退稅（退還溢繳營業稅款）請求權，其消滅時效之起算點，自應從營業人客觀上已無銷貨行為存在之可能，致無銷項稅額可供扣抵之時點起算。而營業人客觀上無銷貨行為存在可能之判定，依營業稅法第39條第1項第3 款之規定，其標準應為營業人實質上已「解散」，且形式上已「（實際）申請註銷（稅籍）登記」。雖營業人實質上是否已解散，而停止營業，在判斷上存有困難，但一旦其形式上已實際申請註銷稅籍登記，則其無法再領用空白統一發票充為開立銷貨憑證之用，此時在通常情況下，其已再無銷貨之可能，以此時點作為「營業人客觀上已無銷貨行為存在之可能，致無銷項稅額可供扣抵」之消滅時效起算時點，應較明確。( 最高行政法院101 年度判字第895 號判決參照) 次按「( 第1 項) 公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。( 第2 項) 公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」102 年5 月22日修正前之行政程序法第131 條第1 項、第2 項亦有明文。
㈡經查，原告於83年8月23日經臺北市政府建設局以建一 字第
880393號函核准解散登記，惟未依規定於事實發生之日起15日內申請註銷營業登記，遲至90年10月17日始向被告申辦註銷營業稅籍登記（見原處分卷第67頁），及申報90年10月營業稅，而列報累積留抵稅額992,388 元，「本期( 月）應實繳稅額」及「本期應退稅額」欄均填載0 元( 見原處分卷第68頁) 。嗣因原告帳上載有累積留抵稅額，被告於103 年5月23日以財北國稅中北營業一字第0000000000A 號函，請其提示相關資料予以說明，原告旋於103 年7 月28日提出說明略以：其從解散登記迄今已20年，有關帳冊憑證已依規定銷毀，請依營業稅法第39條第1 項第3 款規定，退還溢付營業稅額992,388 元之事實，有臺北市政府建設局建一字第880393號函、公司變更登記事項卡、營業稅稅籍資料查詢、營業人銷售額與稅額申報書、原告103 年7 月23日說明書等件為證，堪信為真實。據此，原告請求退還溢繳營業稅款之公法上請求權，應自申請註銷營業登記即90年10月17日起算，至95年10月17日止，已罹於5 年之消滅時效。原告遲至
103 年7 月28日始申請退稅，已逾5 年請求權時效，原處分以原告之請求權已因罹於時效而消滅，否准原告之申請，核之上開規定及說明，於法並無違誤。
㈢原告雖主張被告應依營業稅法第39條第1項第3款規定，主動
查明並退還溢付之營業稅，原告無從左右主管機關之調查時間，豈可以主管機關認定之審查時點起算時效期間，又以罹於時效為由否准退稅，且本件因主管機關之遲延、疏忽而致原告權益受損，依稅捐稽徵法第28條立法意旨以觀，原告申請退稅之年限應不受行政程序法第131條第1項規定限制云云。經查，依營業稅法第39條第1項第3款規定之立法意旨，因營業人遇有解散、廢止等情事，無法繼續從事營業行為，其不再產生應納之營業稅，原已溢付之營業稅則無從抵繳應納營業稅，故由主管稽徵機關查明營業人留抵稅額正確數額後，應准退還予營業人。惟該規定之所謂主管稽徵機關查明之義務，應指營業人有無留抵稅額之事實及正確數額後，方應准予退還，並非規定主管稽徵機關有主動查明並退還溢付營業稅之義務。蓋就租稅稽徵而言，租稅課徵屬行政處分，則稅捐之核退亦應以行政處分為之；觀諸營業稅法第39條第1項及第2 項但書，明定營業人之溢付稅額應由主管稽徵機關查明退還或報經財政部核准退還，即可證明法律有意保留稽徵機關與財政部之行政處分權。本件原告溢付稅額是否應退還，係屬公法上之請求權，除須由該溢付稅額之原告向被告提出退還聲請外，尚須由被告為准否退還之行政處分，如有不服應循行政爭訟程序解決，且此一公法上請求權，並無法律特別規定排除行政程序法第131 條之適用，故該請求權有因5 年間不行使，時效完成而當然消滅規定之適用。原告之主張，自非可採。
七、綜上所述，原告所述各節均不可採，被告認原告請求權已罹於修正前行政程序法第131 條第1 項規定之5 年時效而消滅，而否准原告所請之原處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 24 日
書記官 李依穎