臺北高等行政法院判決
104年度訴字第29號104年4月30日辯論終結原 告 葉榮華訴訟代理人 吳世宗律師複代理人 蔡欣渝律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 施俞如
章卉上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
3 年12月2 日北府訴決字第1031817407號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於否准新北市○○區○○段○○○小段0 地號土地不符合免徵土地增值稅部分，均予撤銷。
被告對於新北市○○區○○段○○○小段0 地號於102 年11月13日因法院核發不動產權利移轉證書而移轉所有權，應作成准予不課徵土地增值稅之處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告原所有位於新北市○○區○○段○○○小段0 地號土地，應有部分360 分之41（下稱系爭土地），併同新北市○○區○○段段○○○小段0 、0-0 、0-0 、0-0 、、0 、0 、
0 地號等9 筆土地（下稱案外土地），經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）強制執行拍賣，由案外人於10 2年9 月12日拍定取得，士林地院於102 年11月13日發給不動產權權利移轉證書，被告依土地稅法第39條之3 第2 項規定以民國10
2 年12月13日北稅淡四字第1024222162號函（下稱輔導函）通知原告，如符合不課徵土地增值稅之要件，請依限提出申請，輔導函於102 年12月16日送達於原告。嗣原告於102 年12月17日向被告及新北市淡水區公所（下稱淡水區公所）分別提出不課徵土地增值稅及農業用地作農業使用證明書之申請，嗣淡水區公所審查後認系爭土地有鐵皮屋及鋪設水泥及大部分雜草、枯草，以103 年2 月5 日新北淡經字第1032093979號函否准原告系爭土地農業用地作農業使用證明書之申請。原告復於103 年3 月25日檢附系爭土地共有人葉富貴違規切結書，再向淡水區公所申請系爭土地農業用地作農業使用證明書，淡水區公所審查後以103 年5 月14日新北淡經字第1032107444號函，發給系爭土地農業用地作農業使用證明書（除共有人葉富貴之分管部分外，下稱系爭農業使用證明書）。原告乃於103 年5 月14日向被告補送系爭農業使用證明書，被告審查後以系爭農業使用證明書未於土地稅法第39條之3 第2 項所定之期限內取得，核無土地稅法第39條之2第1 項之適用，爰以103 年8 月8 日北稅淡四字第1033535285號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭土地為農業用地，且於法院拍定並核發權利移轉證書之
際，係依規定辦理休耕狀態之中，亦即符合作農業使用之情形，自合於不課徵土地增值稅之要件：
⒈按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課
徵土地增值稅」土地稅法第39條之2 第1 項定有明文。次按「農業用地符合下列情形，且無第5 條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。」則為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4 條第1 款所規定。
可知得申請不課徵土地增值稅之要件有二，其一必須係作農業使用之農業用地，其二係必須移轉與自然人時，即有適用。
⒉經查，系爭土地為農業用地並無爭議，而於拍賣移轉當時，
原告雖未其上種植作物，惟係因已依法辦理休耕之故（本院卷第29頁），且依照相關規定，農地之休耕乃以每半年為一期，須提出申請再經區公所勘查核准，系爭土地於拍賣移轉當時，係在102 年度第二期休耕中（期間自102 年8 月15日至同年12月15日），並依照經申報核准之內容，栽作毛豆作為綠肥；又於102 年10月中旬，淡水區公所曾派員現場實地勘查轉作情形，也在該年底發放休耕補助金，從而，系爭土地被法院拍賣之時，系爭土地確實係作為農業使用。
⒊系爭土地是否合乎不課徵土地增值稅之要件，應以法院拍定並核發權利移轉證書時之移轉時點認定之：
⑴按土地法39條之2 所規定免課徵土地增值稅要件，認定之時
點為「移轉時」，故應就該農業用地於移轉於自然人時，是否作農業使用，而作為得否申請不課徵土地增值稅之判斷依據。
⑵系爭土地因拍定經法院核發權利移轉證書而移轉，係在102
年11月13日（本院卷第76頁），而系爭土地當時乃處於休耕狀態，並依規定種植綠肥，淡水區公所104 年3 月4 日新北淡經字第1042096916號函說明欄第二點載明「……本所於10
2 年10月31日派員現場勘查該土地係種植綠肥作物大豆，故核定該筆地號休耕面積為0.4311公頃」（本院卷第77頁），淡水區公所嗣於103 年1 月3 日並將休耕補償金新臺幣（下同）20,525元匯入原告帳戶內（本院卷第78-80 頁），顯見系爭土地於法院拍定時，確實係供農業使用；至於不合規定之鐵皮屋等，係位於其他共有人分管之土地上，與原告無涉。
⑶從而，無論系爭土地嗣後地貌或使用狀況有無變更（事實上
自拍賣移轉至區公所兩次會勘時皆無變更），既然於移轉當時係為農業使用之農業用地，當然該當於土地稅法免課徵土地增值稅之要件。
⒋原告於102 年12月17日向淡水區公所申請核發農業用地作農
業使用證明書時，雖因系爭土地上有分管人葉富貴搭建之鐵皮屋及鋪設水泥、以及其他大部分有枯草、雜草未種植農作物之故，而一度遭淡水區公所定非為農業使用。然查：
⑴行政院農業委員會（下稱農委會）94年5 月4 日農企字第09
50123873號函略以：「……共有土地如有部份違規使用之情事者，可由該違規使用之共有人簽章切結該違規使用部份之土地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明其分管之位置，未免該共有人之個人違規行為，影響其他有人之權……」由此可知，如農業用地上有分管之共有人違規之情事，仍不應影響到其他共有人之土地得做為農業使用之認定。⑵系爭土地因處於休耕期間，本不會種植一般農作物，事實上
，系爭土地於移轉前栽，其上種有毛豆作為綠肥，自然會有雜草同時生長，且休耕之中不得逕為除去，如要復耕時自然會進行整地，將毛豆、雜草等皆一併翻入土中充作肥料，故不得以此為由認為系爭土地非做為農業使用。
⑶原告遂檢附分管之土地共有人葉富貴之切結書，淡水區公所
於接續辦理複勘後，即於103 年5 月14日補核發系爭土地之農業使用證明書。
⒌綜上，法院依強制執行程序拍定並核發權利移轉證書之際，
系爭土地確供農業使用，甚為灼明，故對於原告申請不課徵土地增值稅，被告自應予以核准。
㈡原告業已依據土地稅法第39條之3 第2 項規範意旨，於法定期限內提出不課徵土地增值稅之申請：
⒈按「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽
徵機關應通知權利人及義務人，其權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1 項規定不課徵土地增值稅要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之3 第2 項。本件原告於102 年12月16日收受被告輔導函後，隨即於102 年12月17日向被告提出不課徵土地增值稅之申請，並無逾越申請之情事。
⒉次按「主旨：經法院拍賣之農業用地，申請不課徵土地增值
稅之期限，依本部89/08/01台財稅第0000000000號函釋，應扣除主管機關核發證明書之期間，有關該期間末日應如何認定一案。……二、本部89/08/01台財稅第0000000000號函規定：『……查現行法院拍賣之農業用地，申請不課徵土地增值稅，申請人須先向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書後，再向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，是以，當事人收到稅捐稽徵機關通知，始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書，應扣除主管機關核發該證明書之期間，作為其申請不課徵土地增值稅之申請期限，以資銜接。』係考量農業用地移轉申請不課徵土地增值稅，依據農業發展條例第39條及『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』之規定，當事人須先申請核發農業用地作農業使用證明書，送稅捐稽徵機關辦理，當事人於領得證明書後始得申請不課徵土地增值稅，故於首揭函釋規定，應扣除主管機關核發農業用地作農業使用證明書之期間。至於該期間之末日如何認定，經函准行政院農業委員會90/03/14（九十）農企字第0900111495號函，略以：『目前各鄉（鎮、市、區）公所之處理方式有以電話通知當事人前往領取、有以平信寄達。如以當事人自行領取，當有簽收日期可查，惟如係以郵寄方式送達，尚涉及郵政效率，恐無法查悉其實際領受日期，故似宜以農業用地作農業使用證明書上之發文日期為準。』故原則上於計算主管機關核發農業用地作農業使用證明書期間之末日，應以該證明書之發文日期為準；惟為顧及當事人之權益，若能提出確切領受日期之證明者，以該領受日期為準。」財政部90年3 月29日台財稅字第0900451834號函可參（本院卷第19頁）。
⒊經查，被告之輔導函於102 年12月16日送達原告後，原告於
102 年12月17日即已向淡水區公所提出申請，嗣後淡水區公所於103 年5 月14日以新北淡經字第1032107444號函，核發農業用地作農業使用證明書，原告並據此向被告補正，依據前揭財政部90年3 月29日台財稅字第0900451834號函意旨，人民申請農業主管機關核發證明期間，應扣除於申請不課徵土地增值稅期間，本件原告之申請確已符合土地稅法第39條之3 第2 項期間之規範意旨。
⒋其次，本件原處分說明一亦載明「復臺端102 年12月17日申
請書暨依103 年2 月27日、5 月14日補正之農業用地農業使用證明書辦理」，足證被告亦認定原告已於102 年12月17日提出申請，僅係於5 月14日補正相關申請文件，並未逾越30日法定申請期限。
⒌雖原告向淡水區公所申請之初，未獲核發系爭土地之農業用
地作農業使用證明書，然經淡水區公所接續辦理後，已確認系爭土地係作為農業使用並發給證明，原告並已補正此證明書予被告，於程序上核無不合。
⒍系爭土地是否作為農業使用，而為免課徵土地增值稅之對象
，須視所有權移轉時之事實狀態而定。查系爭土地於因拍賣經法院核發權利移轉證書移轉於訴外人之時，即是處於休耕狀態之農業用地、其上尚有分管人搭建鐵皮、鋪設水泥之違規狀態，參諸前開說明，可知系爭土地已符合免徵土地增值稅要件，此事實狀態並不因淡水區公所認定有誤而有影響，故縱淡水區公所於第一次會勘後，作出不予核發農業使證明之結論，然既然嗣後經過第二次會勘，已更正為與事實相符之見解，並補核發農業使用證明，被告自應受此事實之拘束，而不應就系爭土地核課土地增值稅。
㈢就淡水市區公所分別於103 年1 月4 日及103 年4 月18日對系爭土地實施會勘乙節，原告補充說明如下：
⒈淡水區公所103 年1 月14日勘查系爭土地時，該土地尚在申
請休耕轉作期，植有綠肥並有雜草伴隨長出，地貌為為綠油油一片（綠肥與雜草），區公所人員係站在路邊目視，並未進入田中詳細勘查。
⒉嗣後，淡水區公所於103 年4 月18日再次勘查系爭土地時，
因休耕期已過，綠肥大豆也已結子，原告已協助系爭土地之新所有權人（拍定人原即為系爭土地共有人）以耕耘機翻土整地，將綠肥埋入土裡作為肥料以待種植新作物，從而外觀看起來會略有不同，惟地貌並無改變。至於區公所會勘紀錄表上提及部份種植蔬菜乙事，查系爭土地之其他共有人，本就會於其分管部份種植蔬菜，與原告無涉，且種植蔬菜亦為常態農作物之一，並不影響系爭土地為農用之認定。
㈣並聲明求為判決：
⒈原處分及訴願決定就否准新北市○○區○○段○○○小段0地號土地不符合免徵土地增值稅部分，均予撤銷。
⒉就新北市○○區○○段○○○小段0 地號於102 年11月13日
因法院核發不動產權利移轉證書而移轉所有權乙節，被告應作成不課徵土地增值稅之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠系爭土地於103 年2 月5 日經淡水區公所否准核發系爭土地
農業用地作農業使用證明書後，原告仍應於土地稅法第39條之3 第2 項所定法定期限內，重新檢具系爭土地作農業使用證明書向被告辦理，按財政部89年8 月1 日台財稅第0000000000號函釋（原處分卷第70頁），申請農業用地作農業使用證明書時應扣除主管機關核發該證明書之期間以作為申請不課徵土地增值稅之申請期限之規定，是原告於102 年12月16日收到通知後（原處分卷第20頁），自12月17日（即次日)即向主管機關提出農業用地作農業使用證明書之申請（原處分卷第39頁），至103 年2 月5 日經淡水區公所否准後（本院卷第24-25 頁），其時效應續行起算，即自103 年2 月6日重新起算30日，然原告遲至103 年3 月25日始再向淡水區公所申請系爭土地作農業使用，是自103 年2 月6 日至103年3 月25日期間顯已逾30日之法定期限，縱原告於103 年5月14日向被告補送系爭土地部分範圍農業用地作農業使用證明書，惟依前揭財政部89年8 月1 日台財稅第0000000000號函釋意旨，仍無土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅之適用，此有輔導函送達證書影本、前揭103 年2 月
5 日新北淡經字第1032093979號函、103 年2 月6 日掛號郵件簽收單、103 年3 月25日違規切結書、分管區域之地籍圖及103 年5 月14日系爭土地部分範圍農業用地作農業使用證明書等附卷可稽，是被告以系爭號函否准系爭土地不課徵土地增值稅，並無不合。
㈡土地稅法第39條之2 第1 項規定「作農業使用之農業用地，
移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」，又「依土地稅法第39條之2 第1 項規定申請不課徵土地增值稅，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。倘於移轉時，未符上述要件，自無該規定之適用……」為財政部91年8 月21日台財稅第0000000000號函所明釋（原處分卷第68頁），是系爭土地得依土地稅法第39條之2 第1 項規定申請不課徵土地增值稅，係以「移轉時，該農業用地確作農業使用」為要件。本案原告於102 年12月16日收到輔導函後，旋於同年12月17日分別向被告及淡水區公所提出不課徵土地增值稅及農業用地作農業使用證明書之申請，經淡水區公所以103 年2月5 日新北淡經字第1032093979號函復經會勘後因系爭土地有鐵皮屋及鋪設水泥及大部份雜草、枯草未種植農作物（原處分卷第25-26 頁），是系爭土地於103 年2 月5 日尚未獲核發農業用地作農業使用證明書；被告再於103 年7 月14日以北稅淡四字第1033532502號函詢淡水區公所（原處分卷第32-33 頁），據淡水區公所以103 年7 月25日新北淡經字第1032117101號函查復略以：「二、經查葉榮華君於102 年12月17日（本所收文日期) 提出申請前開地號農業用地作農業使用證明，因現場勘查有違規使用之情形且未於20內改善完成，本所業於103 年2 月5 日發文敘明理由駁回該筆申請。
三、依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第10條規定『……直轄市或縣（市) 政府受理申請案件後，應實地勘查，並以一次為限。』，爰此該地號若於勘查駁回後已完成改善或補正相關文件，仍須重新提出申請及勘查審認……四、另查葉榮華君於103 年3 月25日（本所收文日期) 再次申請前開地號農業用地作農業使用證明，本所於勘查審核後於
103 年5 月14日核發該筆地號農業用地作農業使用證明書……。」（原處分卷第36-37 頁）。是以，本案系爭土地經主管機關（即淡水區公所) 以103 年2 月5 日新北淡經字第1032093979號函復原告未核發農業用地作農業使用證明，洵堪認定。又按「此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須遵重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。」（最高行政法院96年判字第747 號判決參照，原處分卷第71-81 頁) ，縱原告主張因休耕而未種植農作物，惟系爭土地業經主管機關於
103 年2 月5 日發文敘明理由認定未符合農業用地作農業使用，被告即應受其拘束，縱原告嗣後再取得系爭土地部分範圍農業用地作農業使用證明書，亦未能證明系爭土地於拍定時符合農業用地作農業使用，先予陳明。
㈢依淡水區公所103 年7 月25日新北淡經字第1032117101號函
意旨（原處分卷第36-37 頁），原告於102 年12月17日向淡水區公所提出農業用地作農業使用證明書之申請，經淡水區公所以103 年2 月5 日新北淡經字第1032093979號函敘明理由駁回申請；又原告嗣後於103 年3 月25日再檢具系爭土地違規切結書及分管區域之地籍圖再向淡水區公所申請系爭土地作農業使用（原處分卷第27-28 頁），淡水區公所始於同年5 月14日以新北淡經字第1032107444號函核發農用證明書（原處分卷第30-31 頁），原告旋於同年月日向被告補送系爭土地部分範圍農業用地作農業使用證明書，經被告於103年8 月8 日北稅淡四字第1033535285號函復略以：「說明：
……四、依據淡水區公所103 年2 月5 日新北淡經字第0000000000函說明六：『○○段○○○小段0 號有農舍、鐵棚架、磚造建物、水泥鋪面；0 地號全部鋪設柏油路面；0 地號有鐵皮屋及鋪設水泥及大部分雜草、枯草未種植農作物……歉難核發農業用地作農業使用證明書。』復依該公所103 年
7 月25日新北淡經字第1032117101號函所示，0 地號土地臺端於102 年12月17日提出申請農業用地作農業使用證明書，因現場勘查有違規使用之情形且未於20日內改善完成，駁回所請；臺端另於103 年3 月25日再次申請，雖經該公所103年5 月14日新北淡經字第1032107444號函核發農業用地作農業使用證明書，惟已逾上開規定申請期限，仍應按一般用地稅率課徵土地增值稅。」（原處分卷第43-45 頁），是原告雖於102 年12月17日提出申請農業用地作農業使用證明書惟經淡水區公所駁回所請，原告嗣於103 年3 月25日再次申請，經淡水區公所於103 年5 月14日核發並向被告補送該部分範圍農業用地作農業使用證明書，惟已逾前揭土地稅法及財政部函釋規定之申請期限，原告所述「被告亦認定原告已於
102 年12月17日提出申請，僅係於5 月14日補正相關申請文件爾，並未逾越30日法定申請期限」一節顯有誤解。又據淡水區公所103 年5 月14日核發系爭土地之證明書所載（原處分卷第29頁），該證明書僅係證明案外人葉輝金於103 年5月14日起系爭土地部分範圍作農業使用，並非證明系爭土地由案外人葉輝金於102 年9 月12日拍定取得時亦作農業使用，核與土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅之規定不符，且原告遲至103 年3 月25日始再向淡水區公所申請核發系爭土地農業用地作農業使用證明書時已顯逾土地稅法第39條之3 第2 項規定之法定期限，已如前述，是被告以系爭號函否准，於法並無違誤。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
五、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴系爭土地於所有權移轉時是否作為農業使用？⑵原告於103 年3 月25日再次向淡水區公所申請農業用地作農業使用證明書，是否可認已逾30日法定期間？茲分述如下：
㈠按土地稅法第39條之2 第1 項規定：「作農業使用之農業用
地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、第39條之3 第2 項規定：「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第
1 項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」、土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」。
㈡次按財政部89年8 月1 日台財稅第0000000000號函謂（原處
分卷第67頁）：「……三、現行法院拍賣之農業用地，申請不課徵土地增值稅，申請人須先向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書後，再向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，是以，當事人收到稅捐稽徵機關通知，始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書，應扣除主管機關核發該證明書之期間，作為其申請不課徵土地增值稅之申請期限，以資銜接。四、稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之3 第2 項規定通知當事人之文書應合法送達，倘該通知未合法送達，當事人以未收到通知為由，於嗣後提出申請時，稅捐稽徵機關應予受理。」、90年3 月29日台財稅第0000000000號函（原處分卷第69頁）：「經法院拍賣之農業用地，申請不課徵土地增值稅之期限，依本部89年8 月1 日台財稅第0000000000號函釋，應扣除主管機關核發證明書之期間，有關該期間末日應如何認定一案。說明：二、經函准行政院農業委員會90年3 月14日（90）農企字第0900111495號函略以：『宜以農業用地作農業使用證明書上之發文日期為準。』故原則上於計算主管機關核發農業用地作農業使用證明書期間之末日，應以該證明書之發文日期為準；惟為顧及當事人之權益，若能提出確切領受日期之證明者，以該領受日期為準。」、91年8 月21日台財稅第0000000000號函（原處分卷第68頁）：「二、依土地稅法第39條之2 第1 項規定申請不課徵土地增值稅，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。倘於移轉時，未符上述要件，自無該規定之適用；縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。三、農業用地經法院拍賣，於拍定當時之土地使用現況，既經審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，縱於嗣後補辦容許使用，其於拍定移轉時仍與土地稅法第39條之2 第1 項規定，移轉時作農業使用之要件不符。
」。準此可知：⑴農地移轉依土地稅法第39條之2 第1 項規定申請不課徵土地增值稅，應以「移轉時」，該農地確作農業使用為要件。⑵主管稽徵機關應通知權利人或義務人，如合於不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。且當事人收到稅捐稽徵機關通知，始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書者，應扣除主管機關核發該證明書之期間，作為其申請不課徵土地增值稅之申請期限。
㈢相關基礎事實之認定：
1.系爭土地經士林地院強制執行拍賣，由案外人於102 年9 月12日拍定取得，士林地院於102 年11月13日發給不動產權權利移轉證書。( 參本院卷第76頁不動產權權利移轉證書)
2.系爭土地原告為共有人之一，應有部分360 分之41（同上不動產權權利移轉證書) 。另系爭土地原告於102 年1 月28日申報第2 期作休耕，休耕期間102 年8 月15日至102 年12月15日( 參本院卷第29頁休耕申報書) 。淡水區公所於102 年10月31日現場勘查，休耕土地確種植綠肥作物大豆( 參本院卷第64頁淡水區公所104 年3 月4 日函) 。淡水區公所並於
103 年1 月3 日准予發放休耕補助金20525 元( 參本院卷第80頁原告淡水鎮農會存摺影本) 。
3.被告以102 年12月13日北稅淡四字第1024222162號函通知原告，如符合不課徵土地增值稅之要件，請依限提出申請，輔導函於102 年12月16日送達於原告。( 參本院卷第22頁)
4.原告於102 年12月17日向被告及新北市淡水區公所分別提出不課徵土地增值稅及農業用地作農業使用證明書之申請。(參原處分卷第39頁)
5.淡水區公所於103 年1 月14日現場會勘，大部分為雜草及枯木未種植農作物，並有鐵皮屋及鋪設水泥。( 參本院卷第64頁，及第66頁會勘紀錄表)
6.淡水區公所於103 年2 月5 日以新北淡經字第1032093979號函否准原告系爭土地農業用地作農業使用證明書之申請。(參本院卷第24頁)
7.原告復於103 年3 月25日檢附系爭土地共有人葉富貴違規切結書，再向淡水區公所申請系爭土地農業用地作農業使用證明書。( 參原處分卷第31頁淡水區公所於103 年5 月14日函，上載原告102 年3 月25日提出申請，另葉富貴違規切結書參見原處分卷第28頁)
8.淡水區公所於103 年4 月18日現場會勘，上載：「○○○小段0 地號土地細部分種植蔬菜，部分翻耕待種，另有鋪設水泥地(檢附違規切結書)」。( 參本院卷第66頁背面)
9.淡水區公所審查後以103 年5 月14日新北淡經字第1032107444號函，發給系爭土地農業用地作農業使用證明書。( 參本院卷第26頁)
10.原告於103 年5 月14日向被告補送系爭農業使用證明書。
11.被告以103 年8 月8 日北稅淡四字第1033535285號函否准所請。
㈣原告是否逾30日之申請期限？
1.被告稱：淡水區公所於103 年2 月5 日否准原告系爭土地農
業用地作農業使用證明書之申請，惟原告遲至103 年3 月25日始再檢附共有人葉富貴違規切結書，向淡水區公所申請農業用地作農業使用證明書，顯已逾30日之申請期限云云，固非全然無據。
2.然查：⑴依前開財政部89年8 月1 日台財稅第0000000000號函，及90
年3 月29日台財稅第0000000000號函，當事人收到稅捐稽徵機關通知，始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書者，應扣除主管機關核發該證明書之期間，作為其申請不課徵土地增值稅之申請期限。所謂「扣除主管機關核發該證明書之期間」，應包括「補正期間」在內，始符公允。至「補正期間」如何認定，則應依具體情狀，本諸客觀及誠信原則認定之。
⑵復依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6 條規定略
以：「如共有農業用地有違反使用管制規定之情形，其違規面積未大於違規使用共有人之應有部分面積，其他未違規使用共有人之應有部分，經檢具第8 條之文件。（一、全體共有人簽署之分管契約書圖。二、違規使用之共有人切結書；其切結書內容應包括違規使用面積未大於違規使用共有人之應有部分面積。）」（參本院卷第24頁背面）。另行政院農業委員會95年5 月4 日農企字第0950123873號函略以：「查本會90年7 月31日（90）農企字第0900010341號函說明一（三）『共有土地如有部分違規使用之情事者，可由該違規使用之共有人簽章切結該違規使用部分之土地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明其分管之位置。…』，為免該共有人之個人違規行為，影響其他共有人之權益，…其執行重點在於違規共有人之切結及其分管區域，且違規使用面積未超過其持分面積，並無須檢附全部共有人之分管契約書。…」（參本院卷第26頁）。由此可見，共有農業用地如有部分違規使用之情事者，可由該違規使用之共有人簽章切結該違規使用部分之土地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明其分管之位置，只要其違規面積未大於違規使用共有人之應有部分面積，仍得發給農業使用證明書。而未違規之共有人申請核發農業使用證明者，如其未檢附該違規使用有人之切結書，由於其情形並非不能補正，衡情區公所自應給予合理期間命其補正，逾期未為補正，方得予以駁回。⑶查系爭土地為共有之農業用地，該土地經士林地院強制執行
拍賣，由案外人於102 年9 月12日拍定取得，士林地院於10
2 年11月13日發給不動產權權利移轉證書。又該土地於102年1 月28日申報第2 期作休耕，休耕期間102 年8 月15日至
102 年12月15日，淡水區公所於102 年10月31日現場勘查，休耕土地確種植綠肥作物大豆，淡水區公所並於103 年1 月
3 日准予發放休耕補助金20525 元，均已如上述。則該土地於移轉時( 按即發給不動產權權利移轉證書時) ，確處於合法之休耕期間，符合農地農用，已堪認定。
⑷又被告以102 年12月13日北稅淡四字第1024222162號函通知
原告，如符合不課徵土地增值稅之要件，請依限提出申請，輔導函於102 年12月16日送達於原告。原告旋於102 年12月17日向被告及新北市淡水區公所分別提出不課徵土地增值稅及農業用地作農業使用證明書之申請。是原告確已於30日內提出申請。
⑸雖淡水區公所於103 年2 月5 日以新北淡經字第1032093979
號函否准原告系爭土地農業用地作農業使用證明書之申請，而原告於103 年3 月25日始檢附共有人葉富貴違規切結書，再向淡水區公所申請農業使用證明，依形式觀察，似已逾30日之申請期限。然新北市淡水區公所103 年2 月5 日新北淡經字第0000000000函載明：「0 地號有鐵皮屋及鋪設水泥及大部分雜草、枯草未種植農作物( 未檢附證明文件) 」，因而否准原告農業使用證明書之申請（參本院卷第24頁正反面）。足見淡水區公所當時應已察覺該違規情事得依前開農業委員會函示，檢附相關證明文件以取得農用證明。然淡水區公所並未限期命其補正，即逕予駁回。依前述說明，於法自有未合。至於淡水區公所103 年1 月14日會勘時，該0 地號土地雖大部分雜草、枯草，然如前所述，該0 土地於移轉時，確處於合法之休耕期間，符合農地農用，足見所謂「大部分雜草、枯草」應係原告分管以外之土地。縱或有部分雜草仍在原告分管之土地上，由於已在休耕期間之後，並且距離士林地院102 年11月13日發給不動產權權利移轉證書2 月之久，要不能否定該土地於移轉時係屬農用狀態。
⑹原告於103 年3 月25日檢附土地共有人葉富貴違規切結書，
再向淡水區公所申請農業使用證明書，淡水區公所審查後以
103 年5 月14日新北淡經字第1032107444號函，發給農業使用證明書，原告旋於103 年5 月14日向被告補送系爭農業使用證明書，則依前開說明，應認103 年2 月5 日至103 年3月25日之期間為原告合理之補正期間( 按淡水區公所申並未命補正) ，被告主張原告逾30日之申請期限云云，為不可採。
㈤系爭土地於所有權移轉時是否作為農業使用？
1.被告稱：雖淡水區公所於103 年5 月14日核准系爭土地業使用證明，充其量該證明書僅係證明於103 年5 月14日起系爭土地部分範圍作農業使用，並非證明系爭土地於102 年9 月12日拍定取得時亦作農業使用，核與土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之規定不符云云。
2.然查：⑴如被告所稱可成立，則所有法院拍賣之土地均無法適用土地
稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅。蓋法院拍賣土地於拍定後一段時間，始會發給不動產權權利移轉證書，其後稅捐機關始會發函通知納稅義務人是否申請不課徵土地增值稅，如納稅義務人欲申請不課徵土地增值稅，始會再向區公所申請農業用地作農業使用證明書。因此農業使用證明書取得之時間必在拍定及發給不動產權權利移轉證書一段時間之後，若謂其不能作為該土地農業使用之證明，則所有法院拍賣之土地均無法適用土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅之規定矣。何況本件被告既於102 年12月13日始通知原告，如符合不課徵土地增值稅之要件，請依限提出申請，則如何能以原告取得之農業使用證明係在拍定之後，而主張原告不能享有不課徵土地增值稅之利益？⑵如前所述，系爭土地於102 年8 月15日至102 年12月15日為
休耕期間，淡水區公所於102 年10月31日現場勘查，休耕土地確種植綠肥作物大豆，符合休耕之規定，該土地於休耕期間為法院拍定(102年9 月12日) ，並於102 年11月13日發給不動產權權利移轉證書。足見該土地於移轉時確符合農業使用，要不能以原告農業使用證明係在103 年5 月14日取得，而否認其於移轉時農用之事實。
㈥綜上，原告所訴，為可採信。從而，原處分否准所請，於法
不合。訴願決定予以維持，亦有未洽。原告訴請撤銷此部分訴願決定及原處分，並請求請求判決被告應就新北市○○區○○段○○○小段0 地號於102 年11月13日因法院核發不動產權利移轉證書而移轉所有權，作成不課徵土地增值稅之處分，為有理由，應予准許。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385 條第1 項，第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 14 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 14 日
書記官 劉 道 文