臺北高等行政法院判決
104年度訴字第293號104年8月13日辯論終結原 告 唐秋碧
唐明陽共 同訴訟代理人 唐月妙 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 陳慧芳
樊孝薇何靜宜上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103 年12月30日台財訴字第10313971880 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國103 年7 月1 日持判決確定證明書及臺灣士林地方法院（下稱士林地院）民事執行處函向被告申請核發債務人白○○、白○○、白○○、白○○等人（下稱白○○等人）之被繼承人白○所有坐落新北市○○區○○段
915 、916 、918 、919 及922 地號等5 筆土地之遺產稅繳清證明書，經被告以103 年7 月10日北區國稅汐止營字第1031299090號書函復應依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法規定申請代繳並完納遺產稅後，再行申請。原告復於10
3 年8 月21日再具函向被告提出申請，仍經被告以103 年9月10日北區國稅汐止營字第1030348764號函（下稱原處分）復否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）按未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法（下稱聯繫辦法）第4 條規定，非指債權人代債務人申繳遺產稅代辦繼承時，均應先代繼承人繳納按執行標的不動產於遺產總額中比例計算之應納稅額，始得依聯繫辦法第
5 條申請發給繳清證明，前開規定應係適用於繼承人尚未開始繳納遺產稅或繼承人已開始繳納，但繳納稅額不足單一不動產於全部遺產中比例計算應納稅額之情形。蓋債權人申請發給遺產稅已繳清部分證明時，若一律應先繳納按執行標的於遺產中比例計算之應納稅額，於發生溢繳情形時，除徒增法律關係之複雜外且浪費退還稅款時之行政資源，亦將無法說明繼承人於已完稅未辦理繼承登記，而由債權人申請代辦繼承時，是否仍應由債權人復為繳納之情形。況聯繫辦法第
1 條規定，未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第11條第3 項或第4 項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2 項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。則謂「代繳」，文義上應係指未繳納部分，始有「代繳」之必要，已繳納部分自無庸再行代繳。是原告申請就債務人已繳納完畢之不動產部分申請發給繳清證明，依前開說明，應無須再代為繳納超過執行標的範圍之應納稅額，否則，無異將債務人應納遺產稅額之義務轉嫁於債權人身上，顯有不當聯結。（二）又本件爭點在於繼承人已分期繳納遺產稅，而債權人就被繼承人所有不動產中部分聲強制執行時，依聯繫辦法規定，於執行標的占遺產總額比例計算之應納遺產稅額已由繼承人繳納完畢，債權人是否仍應就超過執行標的範圍外之應納遺產稅額再為代繳，顯與財政部85年6 月12日台財稅第000000000 號、93年8 月30日台財稅字第09304535211 號、94年4 月25日台財稅字第09404530280 號函釋案例事實及釋示意旨不同，自無從比附援引等語。並聲明求為判決：⑴訴願決定、原處分均撤銷。⑵被告應作成核發被繼承人白○所有遺產中新北市○○區○○段915 、916 、918 、919 及92
2 地號等5 筆土地之遺產稅繳清證明書節本予原告之行政處分。
三、被告則以：（一）本件被繼承人白○遺產稅申報案件，應納遺產稅額計新臺幣（下同）6,738,896 元（依最高行政法院
103 年度判字第652 號判決重核復查決定後更正之金額），刻由其繼承人分18期繳納遺產稅中，尚未繳清，依遺產及贈與稅法第41條第1 項規定，本件應俟遺產稅納稅義務人繳清本件遺產稅應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關始得核發繳清證明書。又原告因債務人白○○等人未辦理被繼承人白○所遺不動產繼承登記，臺灣士林地方法院（下稱士林地院）民事執行處因原告之聲請，依強制執行法第11條第3 項及聯繫辦法第1 條規定，准予原告代債務人申請繳納遺產稅在案，按原告聲請強制執行之不動產占全部遺產總額之比率，所計算應代繳之遺產稅額為1,479,875 元（＝系爭5 筆土地遺產金額22,578,663元／全部遺產總額102, 816,291元×應納稅額6,738,896 元）。（二）依聯繫辦法之立法意旨及文義解釋，並未規定得擴張解釋至主管稽徵機關得在白○○等繼承人已繳納遺產稅範圍內，發給原告繳清證明書。又查士林地院民事執行處103 年6 月11日士院俊
101 司執簡字第60220 號函業指明債權人如有代債務人繳納遺產稅及登記規費，為共益費用，得列入執行費用優先受償。另財政部93年8 月30日台財稅字第09304535211 號令釋亦指明，原告代繳之遺產稅，依強制執行法第29條規定，得就強制執行之財產先受清償，自無損害原告權利，亦不發生將白○○等人應納遺產稅義務轉嫁予原告問題等語資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。但依第41條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」遺產及贈與稅法第8 條第1 項、第41條第1 項分別定有明文。
又「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法……，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第……規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」「債權人依第1 條向稅捐稽徵機關申繳遺產稅者，其應代繳之遺產稅額，得就其聲請強制執行之不動產所占全部遺產總額之比率計算之。」「債權人繳清核定遺產稅額者，稅捐稽徵機關應發給執行不動產之遺產稅繳清證明書及代繳證明書，其免稅者，應發給免稅證明書。」「為執行名義之判決，係命債務人辦理不動產繼承、移轉或分割登記，而其權利標的物為未辦理繼承登記之不動產者，地政機關應命債權人提出遺產稅繳清證明書或免稅證明書或稅捐稽徵機關同意移轉證書後，始得辦理。」「第
4 條及第5 條之規定，於前條情形準用之。」亦為聯繫辦法第1 條、第4 條、第5條 、第17條及第18條所明定。上開遺產及贈與稅法第8 條係本於被繼承人之全部遺產為遺產稅之擔保，為確保遺產稅徵收之目的而訂定，惟於法制上，被繼承人之其他債權人權益亦須兼顧，故有上述聯繫辦法之規範。而聯繫辦法第4 條關於應代繳遺產稅額之計算，因係於遺產及贈與稅法第8 條關於被繼承人全部遺產為遺產稅擔保之意旨下，為兼顧其他債權人利益而定，並因其僅屬代繳性質，並未變更遺產稅之納稅義務人，是其於規範方式上採按「全部遺產總額比率」計算之，核與遺產及贈與稅法第8 條及聯繫辦法規範目的無違，應予援用，亦有最高行政法院101 年度判字第255 號判決可資參照。
（二）經查，本件被繼承人白○遺產稅申報案件，前經分18期繳納，刻由繼承人分期繳納遺產稅中，被告訴訟代理人並於本院104 年8 月13日言詞辯論期日稱截至當日為止，已繳納510 餘萬，預定在105 年3 月25日完納等情，有遺產稅分繳明細表（原處分卷第4 頁）及本院言詞辯論筆錄（本院卷第61頁）在卷可稽，並為原告所不爭執。準此，被繼承人白○遺產稅尚未繳清，依前開規定，自應俟遺產稅納稅義務人繳清本件遺產稅應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關始得依前揭規定核發繳清證明書。又原告係因白○○等繼承人未辦理被繼承人白○所遺不動產繼承登記，士林地院民事執行處因原告之聲請，依強制執行法第11條第3 項規定，通知地政機關請准代債務人辦理系爭5 筆不動產繼承登記為債務人所有（本院卷第27頁）。被告依上開聯繫辦法第1 條規定，核准原告代債務人申繳遺產稅，經被告計算原告依比率應代繳之金額為1,479,875 元，原告既未依規定代繳被繼承人應納之遺產稅，則被告以原處分否准原告之申請，於法並無不合。原告主張其申請就白○○等繼承人已繳納遺產稅部分發給已繳清證明，自無再行代繳之必要，否則，無異將債務人應納遺產稅額之義務轉嫁於債權人身上，顯有不當聯結云云，洵難憑採。
五、綜上所述，被告以原告未依規定代繳被繼承人應納之遺產稅，而否准原告申請系爭5 筆土地之遺產稅繳清證明書，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 3 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 9 月 3 日
書記官 樓琬蓉