臺北高等行政法院判決
104年度訴字第2003號104年11月15日辯論終結原 告 李清修
張郁慧被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 李秀霞上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年11月4日台財訴字第10413956620號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為李慶華，訴訟進行中先變更為吳英世，後再變更為王綉忠，皆經具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告經被告查得分別於民國101年7月6日銷售持有期間未滿1年之桃園市○○區○○段○○○○號土地（權利範圍各1/2；下稱系爭土地），未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），審理違章成立，除分別按系爭土地銷售價格新臺幣（下同）3,640,000元，依適用稅率15﹪，各核定應納稅額546,000元外，並按所漏稅額546,000元各處以0.25倍之罰鍰計136,500元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，續提起行政訴訟，經本院103年度訴字第1153號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」嗣被告依判決撤銷意旨重核復查決定（104年4月13日北區國稅法二字第1040006019號），各追減銷售價格2,200,000元及罰鍰82,500元。原告仍表不服，再提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）原告雖收受其兩個兒子共364萬元並移轉土地予該兩個兒子，契約形式上為買賣契約。惟依遺產及贈與稅法第5條第6款：「二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論……」。故本件土地移轉的行為應以贈與論。且父母親利用年度贈與免稅額移轉不動產予子女，乃眾所周知且合乎法之方式，原告並無逃漏稅捐，亦無意圖獲利，更非短期投機炒作之買賣行為，應符合104年1月7日修正特銷稅條例第5條第1項第12款之豁免條款。
（二）依照本院103年度訴字1153號判決認定，本件原告所收受之價額其中220萬元乃年度免稅額內之贈與。依此判決，則原告僅需將贈與土地總價額364萬元申報贈與稅供核，無須再申報特銷稅。被告以本件為買賣契約為由，重核復查決定仍將系爭土地支付價金144萬元部分以逃漏特銷稅並課以罰鍰為之處分，實違反納稅義務人權利之保護與實質課稅之公平原則。
（三）本件原告聽從國稅局人員建議，就超過贈與免稅額之部分，輔以支付價金證明方式辦理。原告於101年6月26日辦理郵政保險滿期金轉帳申請，並於101年7月12日分別將滿期金30萬元先匯入兩個兒子的帳戶後，再與另一筆資金34萬元，隨即轉匯入原告二人帳戶。但國稅局以原告為要保人，核定此30萬元滿期金不符合遺產及贈與稅法第5條第6款但書「支付價款之確實證明」之規定，仍視同原告之贈與並核課贈與稅，但卻又不能適用遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，且既核定為贈與稅，為何又對原告依特銷稅條例第8條核課特銷稅，被告之認定不但顯有矛盾且亦有重複課稅之嫌。
（四）特銷稅的修法精神強調:「絕不傷及無辜」、「回應社會期待」。本件被告之處分核有上述如原告所主張之違法與不合理，與特銷稅之修法精神已背道而馳。
（五）財政部104年2月5日及104年10月12日分別發布新增特銷稅豁免條款解釋令:「所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前所持有該不動產之期間逾2年者」、「所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人係因繼承取得該不動產者」。本件原告之父親在將系爭土地贈與原告前，已持有系爭土地超過40年，符合財政部所發布之特銷稅豁免要件，本件原告與原告兩位子女間轉讓土地之行為，即便認定屬於買賣之銷售行為，依上開財政部解釋令，亦可免除特銷稅之核課。
（六）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利於原告部分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」及「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」民法第345條及第406條定有明文。依私法自治及契約自由原則，法律並未禁止同一契約內，同時約定買賣及贈與二種法律行為，仍應實際探究當事人真意、契約內容，方能確認是否為單純買賣契約或併有贈與契約性質或部分。本件被告依本院103年度訴字1153號判決認定之事實及判決撤銷意旨，核認原告各贈與其子相當於2,200,000元應有部分比例之系爭土地，餘款各1,440,000元始由買受人給付現金，乃以買賣雙方合意買賣相當於1,440,000元之系爭土地，分別重行核定原告2人銷售價格各為1,440,000元，依適用稅率15%，各核定應納稅額為216,000元並無不合。
（二）按特銷稅條例第5條第1項雖於104年1月7日增訂第12款，復經財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號令（下稱財政部104年2月5日令）、104年10月12日台財稅字第10404035420號令核定11種及12種「確屬非短期投機」情形，免徵特銷稅，並自000年0月0日生效，惟本件非屬財政部核定「確屬非短期投機」之情形，自無排除課稅之適用，原告所訴，委無足採。
（三）原告將郵政保險滿期金30萬元分別匯入其兩位子女的戶頭之部分。按款項既經存入即屬帳戶存款人所有，原告兩位子女於本件自得就其帳戶款項使用支配，又原告亦自承本件係依遺產及贈與稅法第5條第6款「二親等以內親屬間財產之買賣」規定移轉系爭土地，其中300,000元資金確實是用以支付系爭土地移轉之價金證明，益證本件買賣契約當事人間合意「買賣」之價金為1,440,000元。原告主張前開贈與保單滿期金業經課徵贈與稅為由，核與本件特銷稅重複課稅，顯係誤解，核無足採。
（四）至原告主張被告重核復查僅將220萬元予以免徵特銷稅及罰鍰，卻忽略原告是以贈與364萬元土地申報贈與稅供核之部分。查原告向被告所屬桃園分局辦理贈與稅申報。經被告依原告提示不動產買賣契約約定雙方買賣價款3,640,000元，其買賣價款與土地公告現值並無顯著之不相當代價情形，買賣價金分2次付款，第1次簽約款為110萬元，第2次支付價款為34萬元，另220萬元則為免稅贈與，實際支付出賣人144萬元，核定屬有價金支付之買賣行為，乃就該買賣行為核發「非屬贈與財產同意移轉證明書」（核定買賣價額3,637,887元-公告現值），另核定贈與總額2,800,000元（無償免除價金2,200,000元、現金-李昆霖300,000元、現金-李典儒300,000元），應納稅額600,000元在案，原告主張顯係誤解。
（五）按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定:「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：㈠一年內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。」本件原告未於訂定銷售契約之次日起30日內繳納應納稅額及申報特種貨物及勞務之銷售價格，經被告所屬中壢稽徵所於102年6月6日以北區國稅中壢銷字第1020596581號書函進行調查後，原告李清修始於102年7月2日補申報，並於102年9月23日補繳稅款；另被告所屬桃園分局以102年6月17日北區國稅桃園銷字第1020209599號書函進行調查後，原告張郁慧始於102年9月10日補申報及繳納稅款，有系爭土地不動產買賣契約書、查獲後補報之特銷稅申報書、繳款書、全戶戶籍資料查詢清單、土地查詢資料及異動索引查詢資料可稽。綜上，原告未依特銷稅條例第16條第1項規定，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額，難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，依行政罰法第7條第1項之規定，自應論罰。本件系爭土地銷售價格經追減2,200,000元後，重行核算應納稅額各為216,000元〔（3,640,000-2,200,000）×15﹪〕，又原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款，且係特銷稅條例施行後第1次查獲，乃按渠等各自所漏稅額216,000元處0.25倍罰鍰計各為54,000元，原各處罰鍰136,500元應各予追減82,500元。本件被告洵已考量原告違章情節而為適切裁罰，各處罰鍰54,000元並無違誤。
（六）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
五、本院判斷:
（一）按行為時（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行）特銷稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：（第1款）一、房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第五條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第一項第一款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」又，特銷稅條例於104年1月7日修正公布第5條，並增訂第1項第12款：「第二條第一項第一款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……（第12款）十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」及第2項：「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第十二款規定。」
（二）查原告經被告查得分別於101年7月6日銷售持有期間未滿1年之系爭土地，未依規定申報及繳納特銷稅，審理違章成立，除分別按系爭土地銷售價格3,640,000元，依適用稅率15﹪，各核定應納稅額546,000元外，並按所漏稅額546,000元各處以0.25倍之罰鍰計136,500元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，續提起行政訴訟，經本院103年度訴字第1153號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」嗣被告依判決撤銷意旨重核復查決定，各追減銷售價格2,200,000元及罰鍰82,500元。
原告仍表不服，再提起訴願遭駁回之事實，為兩造所不爭執，並有原處分（即重核復查決定，見本院卷第37頁至第50頁）及訴願決定書（見本院卷第87頁至第98頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）被告認原告不符合特銷稅條例第5條各款免稅規定，系爭房地屬特銷稅條例規定之特種貨物，而依銷售價額按稅率15％，重行核算應納稅額各為216,000元〔（3,640,000-2,200,000）×15﹪〕，固非無見。惟：
1.按特銷稅條例之立法背景，係因現行稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，且高額消費帶動物價上漲引發負面感受，為促進租稅公平，健全房屋市場，營造優質租稅環境，以符合社會期待，行政院認有對特種貨物及特種勞務加徵稅負之必要，爰參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，擬具特銷稅條例草案，以健全房屋市場，維護租稅公平。故其立法重點包含將持有2年以內非自住之房屋及其坐落基地，或符合一定條件之土地移轉及符合一定金額之高價貨物與入會費納入課稅範圍；並將合理、常態與非自願性移轉房屋及其坐落基地或土地、或其他特殊情況之特種貨物排除課稅或納入免稅範圍；以達成：(1)健全房屋市場：對非自住不動產短期內移轉加徵稅賦，可避免房價不斷攀升，促使房地產回歸合理正常之市場交易，以利國家整體之長遠發展。(2)維護租稅公平：高消費帶動物價上揚引發社會不良觀感，對高價貨物或勞務課徵特銷稅，可維護租稅公平，衡平社會觀感等立法效益。
2.鑑於現行實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個案情形不一而難以逐一類型化規範，為避免產生不合理課稅情形，傷及無辜，特銷稅條例第5條嗣於104年1月7日修正公布，增訂第1項第12款「（第12款）十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」之概括規定，並為使該次修正施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之案件，能適用前開第1項第12款規定，而增訂第2項明定：「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第十二款規定。」財政部並於104年2月5日以財政部104年2月5日令：
「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者。二、繼承人銷售因繼承區段徵收領回抵價地之請求權而取得之不動產。三、繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產。四、依遺囑以遺產中之不動產成立之公益信託，受託人本於信託意旨銷售該信託財產。五、夫妻銷售婚前各自取得且符合同條項第1款規定之不動產。六、所有權人銷售持有逾2年或符合同條項第1款規定之房地，其併同銷售因車位交換而取得同一社區或大樓之停車位。七、所有權人銷售因借名登記經出名人返還之不動產，所有權人及出名人持有該不動產期間合計逾2年者。八、所有權人銷售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有人。九、因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。十、所有權人銷售其依山坡地保育利用條例第37條規定取得之土地。十一、依中華民國紅十字會法設立之組織銷售受贈取得之不動產。」依前所述，特銷稅條例目的在於抑制房市之短期買賣炒作，故以2年以內短期持有之房地為課稅標的，此所謂「持有期間在2年以內」自係指「違反抑制短期炒作目的」之短期持有，因二親等以內親屬移轉不動產通常不以獲利為目的，不會形成房地產之短期炒作，是以財政部104年2月5日令第1款將「所有權人銷售自二親等以內親屬『受贈取得』之不動產，且該『贈與人』『贈與』前持有該不動產之期間逾2年者」，認定非屬短期投資而免徵特銷稅。於所有權人銷售自二親等以內親屬「買受」之不動產之情形，如該「出賣人」「出售」前持有該不動產之期間逾2年者，亦無短期炒作之疑慮，自二親等以內親屬無償取得不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產期間逾2年者，既無短期炒作之疑慮而得免徵特銷稅，自二親等以內親屬有償取得不動產，且該出賣人出售前持有該不動產期間逾2年者，其情形與之相若；且財政部依特銷稅條例第5條第1項第12款及第2項授權發布104年2月5日令釋前，曾通知各地區國稅局提報評估可適用特銷稅條例第5條第1項第12款之案件，依財政部中區國稅局104年1月6日中區國稅三字第1030017727號函檢陳之「評估可適用特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定案件彙整表」，並無二親等以內親屬買賣取得不動產案件之類型，為本院職務所知之事實，足見財政部並非有意將自二親等以內親屬有償取得不動產之情形排除，所有權人如有銷售自二親等內親屬買賣取得之不動產，且該出賣人出賣前持有該不動產之期間已逾2年，自得類推適用前開財政部104年2月5日令第1款規定而依特銷稅條例第5條第1項第12款規定，免徵特銷稅。
3.經查系爭土地重劃前為○○段000-0、000-00地號，000-00地號又係自000-0地號分割，原告李清修之二親等血親（父親）、原告張郁慧之二親等姻親（配偶李清修之父親）李用係分別於60年5月15日、54年6月10日因繼承、買賣而取得系爭土地，有土地登記第一類謄本（見本院卷第165頁）、土地登記簿（見本院卷第171頁至第175頁）、戶籍資料查詢清單及國民身分證影本（見原處分2-2卷第114頁、第115頁）可參，嗣李用持有系爭土地已逾40年，始於101年4月15日與原告李清修、張郁慧訂定買賣契約書，以總價728萬元出售系爭土地，並於101年5月4日將系爭土地移轉予原告李清修、張郁慧，有土地買賣契約書（見原處分2-2卷第126頁、第130頁至第133頁）及地籍異動索引資料（見本院卷第168頁）可稽。而原告李清修、張郁慧於101年7月6日分別以364萬元（價額合計728萬元）將系爭土地應有部分出售予其子李典儒、李昆霖，有土地買賣契約書為憑（見原處分2-1卷第156頁至第159頁、原處分2-2卷第157頁至第160頁），價金364萬元其中220萬元為年度免稅額內贈與，其餘144萬元始為買賣價金，為本院103年度訴字第1153號確定判決所認定，是原告雖於持有1年內即銷售其向二親等親屬李用購入之系爭土地予其子李典儒、李昆霖，因原告之二親等親屬李用出售系爭土地予原告前持有該不動產長達40餘年（逾2年），類推適用財政部104年2月5日令第1款情形，應非屬短期投機而免徵特銷稅，且本件核課處分尚未確定，被告未適用上開財政部104年2月5日令，而以原告持有系爭房地未逾2年而將本件列為課徵特銷稅範圍，予以補稅並裁罰，尚有違誤。重核復查及訴願決定未予糾正予以維持，亦有未合。原告訴請撤銷為有理由，應予准許。爰將訴願決定及原處分（即重核復查決定）不利於原告部分撤銷。
（四）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 6 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 6 日
書記官 陳 又 慈