臺北高等行政法院判決
104年度訴字第215號104年6月30日辯論終結原 告 邱秀輝訴訟代理人 黃映智 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 陳鳳如
吳明珠廖芝瑞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年12月16日台財訴字第10313969060 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告中華民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權損益，經被告依查得資料核定財產交易所得新臺幣（下同）114,437,210 元，歸課原告93年度綜合所得稅，核定綜合所得總額125,373,052 元，補徵稅額45,774,884元。
原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、行政訴訟，案經財政部99年9 月28日台財訴字第09900247940 號訴願決定駁回，本院99年度訴字第2268號判決及最高行政法院
100 年度裁字第1294號裁定駁回，而告確定在案。原告復表不服，就本院99年度訴字第2268號判決提起再審之訴，經本院100 年度再字第202 號判決駁回，另就最高行政法院100年度裁字第1294號裁定亦提起再審之訴，經該院100 年度裁字第2537號裁定駁回。原告仍表不服，就本院100 年度再字第202 號判決提起上訴，經最高行政法院101 年度裁字第1734號裁定駁回。嗣原告於103 年2 月18日及3 月6 日主張依據財政部103 年2 月5 日台財稅字第10304501460 號令規定（下稱財政部103 年令），其購買「不良債權」承受抵押物時價之認定，不以該次「法院拍賣價格」為限，依行政程序法第117 條、第128 條、稅捐稽徵法第28條規定，申請註銷93年度綜合所得稅財產交易所得114,437,210 元，並退還溢繳之稅款等，經被告以103 年5 月2 日財北國稅松山綜所字第1030353736號函復（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）本件原告業於法定期間內，依行政程序法第128 條規定申請程序重開：依最高行政法院101 年度判字第1095號判決意旨，本件原告於被告以99年5 月13日財北國稅法二字第0990228159號復查決定（下稱前處分）駁回復查之申請，具有行政程序法第128 條第1 項第2 款、第3款之重開事由，原告截至103 年方知悉，且均無從於歷次判決中主張，自屬嗣後知悉之「新證據」，從而原告請求重開行政程序，自未逾上揭法定期間，得依法申請重開行政程序，並訴請就本件申請是否符合原告主張之各項重開程序事由為實體審查。（二）本件原告依行政程序法第128 條規定申請程序重開，核屬有據：1.行政程序法第128 條所規定之行政處分，並不以未循一般行政救濟程序為救濟者為限：依最高行政法院102 年度判字第29號判決及102 年度高等行政法院法律座談會提案七：「……丙說：折衷說，如無法再審，則可申請程序再開。……（二）惟如具體個案情形無從依再審程序謀求救濟，因捨申請重新進行行政程序之外別無他途，解釋上，當容許其申請重新進行行政程序，以求周延……」是以，行政程序重開本於特別救濟程序之規範意旨，應就當事人於原處分作成時，抑或就原處分進行行政救濟程序中未及發現之新事實或新證據，已無從依再審程序謀求救濟時，仍應得申請重新進行行政程序，俾符行政程序法第128 條規定之立法意旨。2.本件原告就系爭93年度綜所稅案件雖經行政法院實體判決及提起再審，惟現今已無從提起再審之訴謀求救濟，是被告逕執原告所爭執者業經行政救濟程序等語，即謂不得申請行政程序重開，容有誤會，要非可採。（三）原課稅確定處分據財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令，認為債權抵繳拍賣價金案件以承受或拍賣價格為核課本件稅捐唯一基準，並不符系爭標的物當時時價，原告提出符合行政程序法第128 條第1 項第2 、3 款之新事實、新證據，請求程序重開暨退還溢繳稅款，應有理由；且原告所提之新證據，得使原告受較有利之認定，自得申請重開行政程序:1. 依最高行政法院101 年度判字第1049號判決要旨及所得稅法第14條之規範意旨，並觀財政部94年4 月22日令、96年7 月16日令、97年10月9 日令及103 年令等歷次函釋之規範脈絡，可知基於債權人聲請強制執行時，有關債權人聲明承受並主張以債權抵繳之情形，係因債權人為確保取得債權抵押物所有權，以遠高於拍賣最低價額而應買者，且此等拍定價格，常有偏離市場價格之情形，此時應允許債權人得提供足供認定抵押物時價資料及證明文件而核實認定抵押物時價，並得以該抵押物時價減除債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益，將更符合實質課稅原則之真諦。
2.李林國際不動產估價師事務所鑑估系爭不動產時價為113,285,000 元，客觀鑑估建物遭淹水受損現況照片；暨92年SARS疫情減損價值之不動產公平時價。拍賣價格鑑估時價均未考量上開事實，不足為時價認定：⑴系爭拍賣標的物曾因納莉風災淹水而嚴重受損，原告92年間承受系爭建物時現況殘破不堪，拍賣價格與時價不相當，拍賣價格未考量估價報告鑑估基礎及違反財政部103 年令所釐清法律原意，明顯偏離時價。⑵財政部103 年令釐清法律原意，還原該抵押物時價估價報告成為當時具有重要證據力之新證據事實，該新函令本身亦是證明稅務機關適用財政部96年令違法處分之新證據之一。⑶依財政部103 年令釐清法律原意，因風災及疫情減損建物時價之估價報告核實本案稅捐，退還溢課4,000 多萬元稅捐，此新事實及證據行政處分作成時已存在，但當時不知或未援用，屬同法第3 款相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分事由。3.花旗銀行於97年9 月出售系爭不動產同棟地下一樓之時價135,790,000 元買賣契約書之新事實新證據。系爭不動產與同棟地下一樓坪數相同，故92年承受系爭地下二樓之時價不可能超過地下一樓交易價格13,579萬元。4.綜合原告所提出李林國際不動產事務所對系爭不動產估價報告、鑑估時現況照片、當時疫情減損不動產價格報導、花旗銀行於97年9 月間出售系爭不動產同棟地下一樓之時價13,579萬元買賣契約書，佐以財政部94年4 月22日令、96年7 月16日令、97年10月9 日令及103 年令等歷次函釋之規範脈絡，故以鑑估時價113,285,000 元與取得債權成本為核課本件稅捐基礎，非原處分以2.06億元法院承受價格與取得債權成本間差額為課稅基礎。從而，本件原告所提出之新事實及新證據，應可獲得較有利之認定，洵屬有據。（四）本件以發現新事實及新證據為申請重開程序之事由，並不受確定判決既判力之拘束，自得依法申請之：1.依最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議要旨，有關既判力之認定是以事實審言詞辯論基準日止，有關判決主文及訴訟標的之判斷。如有得影響原確定判決之新事實及新證據者，即另於行政訴訟法第273 條第1 項第13款規定得以之為提起再審之訴或聲請再審之事由，亦於行政程序法第128 條明定得以之為申請重開行政程序之事由。是以，如前處分經發現有相當於再審事由或行政程序法第128 條所定之新事實或新證據，即得循特別救濟程序加以主張，而不受既判力之拘束。2.原告申請程序重開所提之新事實、新證據，係於97年即已存在，但原告均未曾知悉，亦無提出供審酌之可能，從而，上揭證據理應排除於原確定判決既判力之範圍，且原告自知悉後迄今已不得提起再審之訴，則原告以行政處分作成時已存在但為當時所不知或未援用之「新證據」為由，依行政程序法第128 條特別救濟程序請求救濟，自於法有據。（五）被告前處分應予撤銷，並應作成退還原告45,774,884元之處分：1.納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有稅捐稽徵法修正後第28條第
2 項規定之適用：依稅捐稽徵法第28條之規定、司法院釋字第287 號解釋理由及財政部台財稅字第09804505760 號令，如納稅義務人得提出具體證明原課稅處分繳納稅款，係原處分機關適用法令錯誤而繳納，即可向稽徵機關請求退還其已繳納稅款，亦不因修正前後而有異。2.本件前案計算財產交易所得，應本於實質課稅原則，以「合理時價」為認定處分系爭不動產價格之依據，被告前處分顯有適用法令錯誤之情，應予以撤銷：⑴綜觀財政部94年4 月22日令、96年7 月16日令、97年10月9 日令、103 年令等歷次函釋之規範脈絡，及財政部103 令修正理由，並參酌所得稅法第14條及稅捐稽徵法第12條之1 規範意旨，係以所得人「實際取得該筆所得之利益核實計算」，而非「僅就名目上聲明承受之金額」計算所得。⑵自92年至今，所得稅法第14條第7 類第1 款規定未曾修法，而被告於前案依據所得稅法第14條第7 類第1 款，援引財政部94年4 月22日令、96年7 月16日令及97年10月
9 日等函釋，宣示抵押物時價之依法院拍賣價格為限，顯已排除或漏未審查其他足以證明「時價」之可能性。而被告所援引財政部歷次函釋，僅係謂釋明所得稅法第14條財產交易所得規定，依其法理如何落實核算所得之依據。復觀諸財政部103 年令，足徵所得稅法第14條第7 類第1 款規定原意，不應以拍定或承受價格作為認定抵押物時價為唯一標準，昭昭至明。⑶再按，被告僅依前開財政部94年4 月22日令、96年7 月16日令及97年10月9 日等函令，以法院拍定或承受價格為抵押物時價唯一依據，致適用所得稅法第14條及稅捐稽徵法第12條之1 有所違誤，且經原告加以主張而由被告所知悉，自應由被告撤銷前處分，並應作成退還原告45,774,884元之處分，則原告主張依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款應有理由。（六）並聲明求為判決：1.原處分及訴願決定均撤銷。2.被告應就原告103 年2 月18日及103 年3 月5 日之申請作成准予行政程序重開之行政處分。3.被告前處分應予撤銷，並應作成退還原告45,774,884元之處分。4.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）依最高行政法院72年判字第336 號判例及最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議決議意旨，本件原告主張原核課稅捐處分適用法令錯誤乙節，既屬最高行政法院原確定判決意旨範圍，即應受原判決既判力之拘束，原告尚不得為相反主張，依稅捐稽徵法第28條規定請求退還繳納之稅款。（二）依稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項、第28條第2 項之規定、司法院釋字第287 號解釋及法務部97年
6 月16日法律字第0970016884號函釋示：「關於行政處分經行政法院實體判決確定且經再審裁定駁回，既已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128 條規定不符，且無所定行政程序再開之適用，自無需進一步審酌是否有發生新事實或發現新證據等情事之必要。」準此，本件系爭93年度綜合所得稅案件，既經行政法院實體判決確定，且原告亦提起兩次再審，已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128 條規定不符，無該法條所定程序再開之適用。被告所屬松山分局以原告尚無行政程序法第128 條規定之適用，否准其申請，並無不合。次按行政程序法第128 條第1 項第2 款所稱之「新證據」，必須該證據係於原處分作成時已存在，但於原程序（包括救濟程序）中所不知而未使用，且經斟酌可受較有利益之處分時，始足當之。又所謂「證據」係指證明事實之憑據，而「法令規定（包括司法院解釋）」或「行政機關之解釋函令」，前者係規定法律關係之規範，後者係行政機關闡釋法律文義之見解，均非用以證明事實之憑據，顯非此款所謂之「證據」。本件原告提出之其自行委請鑑價機構李林國際不動產估價師事務所估價報告，係於原課稅處分行政救濟階段即已提出之事證且經審酌在案，有另案99年度訴字第2268號判決可稽，尚非新證據。另本件於財政部103 年令發布時，已屬核課確定案件，且財政部103 年令，為闡釋法律文義之見解，非具體案件中可以作為證明待證事實之證據，亦不能謂為新證據。本件原課稅處分核定之內容，尚無適用法令錯誤情形，且本件原課稅處分於財政部103 年令發布時，已屬核課確定案件，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定亦無該令之適用餘地。原告所訴財政部103 年令作成同時，即證明原確定課稅處分所據之財政部96年7 月16日令以拍定或承受價格作為扺押物時價為唯一標準之違法，作為程序重開事由等語，顯屬誤解。（三）綜上，本件原告93年度綜合所得稅課稅處分，尚無適用法令錯誤、計算錯誤或違反法令之情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。且該行政處分既已踐行通常之救濟途逕，經行政法院判決確定，係屬經實體判決確定之行政處分，與行政程序法第128 條得申請重新進行行政程序之規定不符，尚無適用之餘地。另本件原告主張事項係屬原確定判決意旨範圍，依行政訴訟法第213 條規定，自應受原確定判決既判力之拘束，不得再行爭訟，或於新訴訟提出相反於該確定判決意旨之主張，是以本件原處分尚無違誤，原告所訴，尚無足採。（四）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按「（第1 項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：（第1 款）一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。（第2款）二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。（第3 款）三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128 條、第
129 條定有明文。次按「稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2 項亦有明文規定。
（二）查原告93年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權損益，經被告依查得資料核定財產交易所得114,437,210 元，歸課原告93年度綜合所得稅，核定綜合所得總額125,373,
052 元，補徵稅額45,774,884元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、行政訴訟，案經財政部99年9月28日台財訴字第09900247940 號訴願決定駁回，本院99年度訴字第2268號判決及最高行政法院100 年度裁字第1294號裁定駁回，而告確定在案。原告復表不服，就本院99年度訴字第2268號判決提起再審之訴，經本院100 年度再字第202 號判決駁回，另就最高行政法院100 年度裁字第1294號裁定亦提起再審之訴，經該院100 年度裁字第2537號裁定駁回。原告仍表不服，就本院100 年度再字第202號判決提起上訴，經最高行政法院101 年度裁字第1734號裁定駁回。嗣原告於103 年2 月18日及3 月6 日主張依據財政部103 年令，其購買「不良債權」承受抵押物時價之認定，不以該次「法院拍賣價格」為限，依行政程序法第
117 條、第128 條、稅捐稽徵法第28條規定，申請註銷93年度綜合所得稅財產交易所得114,437,210 元，並退還溢繳之稅款等，經被告以原處分否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回之事實，為兩造所不爭執，並有前開確定訴訟案卷、申請書（見原處分卷第103 頁至第130 頁）、原處分書（見本院卷第13頁至第15頁）及訴願決定書（見本院卷第17頁至第25頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告於前處分（課稅處分）循序提起行政訴訟，經行政法院實體判決駁回原告之訴確定後，檢具起訴書所附證物6（系爭建物因風災淹水受損嚴重之報導、鑑估標的當時內部受損狀況照片）、證物7 （SARS疫情減損建物價值報導）、證物8 （財政部103 年令）、證物9 （花旗銀行於97年9 月出售系爭不動產同棟地下一樓買賣契約書）及證物10（94年10月、95年1 月同棟184 號、186 號1 樓價格資料），主張依行政程序法第128 條第1 項第2 款、第3 款規定申請行政程序重開及依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退還溢繳稅款云云，惟查：
⒈關於依稅捐稽徵法第28條第2項請求退稅部分：
⑴按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力
。」行政訴訟法第213 條定有明文。又「作為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力。當事人既不得以原未提出之其他攻擊防禦方法，又在新訴訟中為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。本件……應予繳納贈與稅之公法上法律關係，業經……判決各予論明，且已臻確定。判決既經確定，原告自不得再行爭執或藉新訴訟提出反於該確定判決意旨之主張，本院亦不能為反於該確定判決意旨之裁判。是則原告主張原處分適用法令錯誤，應依稅捐稽徵法第28條退還稅款一節，揆諸首揭說明，自非法之所許。」有最高行政法院72年判字第797 號判決意旨可參。
⑵又「行政訴訟法第213 條規定：『訴訟標的於確定終局
判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336 號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」有最高行政法院95年2 月庭長法官聯席會議決議㈠意旨可按。⑶再者，「對行政處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為
撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認處分並無違法而駁回原告之訴確定者，行政處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效。」（最高行政法院102 年度判字第429 號判決參照）。
⑷查原告不服被告所為前處分，循序提起行政訴訟，經行
政法院判決駁回原告之訴確定，已如前述，前處分既經確定判決確認為合法，此為既判事項。依上揭說明，自有拘束本案當事人之效力。從而，原告於前開案件判決確定後，仍爭執前處分為違法（適用法令錯誤），並以與原確定判決確定力範圍相反之理由，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定請求退稅為無理由，應予駁回。
⒉關於依行政程序法第128 條第1 項第2 款、第3 款申請行政程序重開部分：
⑴行政程序法第128 條第1 項第2 款所謂「新事實」、「
新證據」，係指行政處分作成時業已存在，但未經斟酌之事實或證據者而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。第3 款既謂「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由」，則如該條項已有與行政訴訟法第273 條規定之再審事由相當者，即無該項第3款適用之餘地。因行政訴訟法第273 條第1 項第13款所謂「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物」與行政程序法第128 條第1 項第2 款所指「發現新證據」之要件相當，自不得依行政程序法第128 條第1 項第3 款規定，以「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物」作為申請行政程序重開之事由（最高行政法院103 年度判字第602 號判決參照）。又，所謂「證據」係指證明事實之憑據，而「法令規定（包括司法院解釋）」或「行政機關之解釋函令」，前者係規定法律關係之規範，後者係行政機關闡釋法律文義之見解，均非用以證明事實之憑據，並非前開第2 款所稱「證據」。
⑵上述行政程序法第128 條固係針對於法定救濟期間經過
後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政合法性所為之例外規定；惟行政處分提起行政救濟經行政法院實體判決確定者，因已生判決之既判力，且行政訴訟法對行政法院確定判決復定有再審之救濟程序，是經行政法院實體確定判決維持之行政處分，當事人再為之爭執若屬得循行政訴訟再審程序請求救濟者，即非屬得依行政程序法第128 條規定申請重開行政程序之範疇。至依行政程序法第128 條第1 項但書：「但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限」之規定，固得認本條所規定得請求重開行政程序之確定行政處分，非僅限於未循一般行政救濟程序為救濟者，然尚無從據之而排除上述本於確定判決既判力理論於本條之適用（最高行政法院102 年度判字第29號判決參照）。申言之，行政處分經行政法院實體判決確定維持者，行政處分相對人或利害關係人已得依再審程序謀求救濟，故原則上即不在得依行政程序法第128 條申請行政程序重開之列，僅例外情形，如行政處分之內容，關係人根本不能循再審程序謀求救濟（例如：依行政程序法第128 條第1 項第1 款請求廢止或變更原處分者），因捨申請行政程序重開之外別無他途，故解釋上容許其申請行政程序重開，以求周延。
⑶經查：
①原告提出之證物6 （系爭建物因風災淹水受損嚴重之
報導、鑑估標的當時內部受損狀況照片）、證物7（SARS疫情減損建物價值報導）、證物8 （財政部103年令）、證物9 （花旗銀行於97年9 月出售系爭不動產同棟地下一樓買賣契約書）及證物10（94年10月、95年1 月同棟184 號、186 號1 樓價格資料），其中證物8 乃行政機關闡釋法律文義之見解，並非用以證明事實之憑據，非屬行政程序法第128 條第1 項第2款所謂新證據。
②本件前處分既經行政法院實體判決確定維持，已如前
述，原告若發現證物6 、7 、9 、10之「新證據」，亦得依行政訴訟法第273 條第1 項第13款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限」之規定，就確定判決提起再審之訴以為救濟，法律並非未賦予其再審救濟之途，乃原告發現「新證據」後，未循再審之途救濟，致已逾提起再審之訴之不變期間，乃轉而向行政機關申請行政程序重開（見本院104 年5 月14日準備程序筆錄，本院卷第99頁），核非屬行政處分內容根本無從依再審程序救濟，而應例外允許申請行政程序重開之情形。依前開說明，應非屬得依行政程序法第128 條規定申請行政程序重開之範疇。且行政程序法第128條第1 項第3 款規定之申請重開行政程序事由係「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」，即同行政訴訟法規定之再審事由，則就已經行政法院實體判決維持之前處分，原告所為同法定再審事由之主張，本可循對確定判決提起再審之訴之方式為救濟，是依上述規定及說明，自非得依行政程序法第128 條規定請求重開行政程序之範疇。
③況原告所謂發現「新證據」及發現「新事實」（即97
年無風災及特殊SARS疫情時，花旗銀行出售與系爭房地同棟地下一樓之交易價格為135,790,000 元，低於原告於92年承受系爭房地之206,140,000 元），而認其92年承受系爭房地時，適逢SARS疫情減損房價、納莉風災建物淹水受損，系爭房地真實時價並非206,140,000 元。惟原告於前開確定案件中，亦爭執不應以其承受系爭房地之價額核算所得，本院99年度訴字第2268號判決對此已說明：「按『強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。』最高法院49年臺抗字第83號判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示。則該拍定價額既係原告本於私法自治原則所為之意思表示，原告自不能於事後予以否認。次按『拍賣不動產，執行法院應命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後，為拍賣最低價額。』強制執行法第80條定有明文。茲以最低拍賣價額之制度，旨在防止不動產以不當之低價出賣，故由執行法院決定拍賣期日拍賣價格之最低限度，禁止低於此價格出賣，以確保不動產之適當價格。鑑定人估定之不動產價額與市價不相當者，執行法院得參考其他資料，核定拍賣最低價額，執行法院核定之最低拍賣價額應予公告，當事人對法院核定之最低拍賣價額如有不服得聲明異議。然查本件原告以拍賣最低價額206,140,000 元聲明承受系爭抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬原告處分債權，取得系爭抵押物之成交價額，且系爭抵押物拍賣價格既係由法院命鑑定人估定價格據以核定，原告並未聲明異議表示不服，難認該價格有何不當之處。
又原告亦自承因系爭抵押物無人應買，其逕以拍賣最低價額206,140,000 元承受系爭抵押物，顯見原告已就以該價格聲明承受系爭抵押物之得失利弊有所考量，該價格自屬客觀且明確，是被告依首揭規定以原告同意承受之價格認定為原告取得系爭抵押物之客觀價值，據以核定原告系爭財產交易所得乃屬有據，並無不合……」。是原告提出之「新證據」、「新事實」，其實與其於前開案件訴訟中自行委請鑑價機構李林國際不動產估價師事務所估價報告（估算93年6 月1日系爭建物之正常價格為113,285,000 元）相仿，依前開判決之說明，基於私法自治之結果，均不足以推翻原課稅處分之認定，亦不能認如經斟酌原告得受較有利益之處分。原告聲請本院函詢花旗銀行請其確認其於97年出售與系爭房地同棟地下一樓房地之價格及聲請函詢系爭房地所在之管理委員會，查明系爭房地是否於92年因水災嚴重受損，經查該部分原告主張縱令屬實，亦不足以推翻原課稅處分之認定，亦不能認如經斟酌原告得受較有利益之處分，該部分調查證據之聲請應無調查之必要，併此說明。
⒊綜上所述，原告依稅捐稽徵法第28條第2 項、行政程序法
第128 條第1 項第2 款、第3 款申請行政程序重開，並作成退稅處分，於法不合。被告以原處分否准所請並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞提起本件課予義務訴訟，求為判決如訴之聲明為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 21 日
書記官 陳 又 慈