臺北高等行政法院判決
104年度訴字第231號104年6月16日辯論終結原 告 連玲玉被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 周用智
郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國（下同）103年12月24日台財訴字第10313969260號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告中華民國（下同）99年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶江○○薪資所得計新臺幣（下同）352,860 元，經被告核定99年度綜合所得總額1,147,058 元，綜合所得淨額251,150 元。嗣財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲原告及其配偶出售○○國際事業股份有限公司（下稱○○公司）股票，未列報適用所得基本稅額條例之有價證券交易所得10,326,476元，通報被告審理結果，經加計綜合所得淨額251,150 元，核定原告個人基本所得額10,577,626元，應補稅額902,968 元，並處罰鍰878,963 元。原告就應計入個人基本所得額之有價證券交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告103 年9 月18日財北國稅法二字第1030041578號復查決定（下稱原處分），未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）原告於93年間與其配偶江○○共同創辦○○公司，研發數位音樂教育系統，從事流行音樂創作人才培育工作，於99年度因研發需求，向陳沅榜等人融資，以老股換新股的方式，將原告及配偶所轉讓之部分，換成股權全數再投入○○公司，作為保護原告及配偶之技術股權，不會因股權融資而被過度稀釋。當時交易過程中，原告及配偶並未獲得任何現金。而該年度之股權交易，原告係聽從他人建議，誤以為每人一年度股權交易免稅之額度為600 萬元，原告夫妻二人即於1200萬元之額度內進行交易，並認為是在免稅的額度中，不會產生所得稅額，該年度就沒有對這部分交易申報繳稅。直至原告接到國稅局通知，始知夫妻財產合併計算，兩人只有600 萬元免稅額度。依照常理，如果原告完全沒有因交易獲得任何現金，還要繳納將近90萬元稅金，是絕對不會進行該交易，原告絕非故意違法，僅因錯誤資訊造成對法律的認知有誤。（二）在○○公司融資過程中，原告透過股權交易形式，達到技術股反稀釋之目的，過程中並無因此獲得任何實質收益，也因履行當時股票買回的承諾，需額外籌措現金支付，對原告而言，99年度之股權轉讓，形式上是交易，實質是用原告的股權轉讓作為擔保的中期融資行為。（三）原告經營公司過程中，多年來對於納稅義務依法行事，原告及配偶不僅籌錢借給○○公司近3,000 萬元，也支付籌措資金所產生之高額利息，長期面對艱鉅的財務狀況，無比艱辛，請酌量原告的良善動機及對稅務法規之無知。（四）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）應計入個人基本所得額之有價證券交易所得：1.按附買回條件之有價證券交易，在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，由一方出售有價證券予買方，惟雙方協議於一段期間（付息日前）以約定利率（非票面利率）計算之本利和買回有價證券；就經濟事實而言，是否為「融資」或「買賣」行為，尚視交易實質而定，倘屬融資行為，則該有價證券僅係融資之擔保，有價證券實際上仍屬附買回條件之賣方持有，其與買方約定買回之利息，為融資之利息支出，最高行政法院95年度判字第658 號、95年度判字第1540號判決可資參照。本件原告提示其配偶江○○與買方陳沅榜於99年8 月3 日簽訂投資協議書第1 點已載明股票之移轉原因為「買賣」，原告及江○○實際移轉予陳沅榜股數105,000 股，交割日期分別為99年9 月10日（江○○持有之50,000股）及30日（原告持有之55,000股），且股票買受人（即代徵人）陳沅榜已就取得之105,000 股繳交證券交易稅在案，有卷附證券交易稅繳款書查詢畫面可稽，是系爭股票業已出售要無疑義，況原告如欲以股票融資借款僅需辦理擔保，毋庸辦理股票移轉，所稱系爭股票之買賣實屬融資乙節，自無足採。2.另原告及配偶出售○○公司股票計980,00
0 股予天榜投資有限公司、吳梦潔及連婉麗等人部分，並無爭執。3.次按買賣附有條件，乃法律行為之附款，為當事人對其法律行為所附加之限制，係指法律行為之效力發生或消滅與否，繫於將來客觀上不確定會發生之情形，條件本身並非一獨立之法律行為，而係法律行為之一部分；又附條件之買賣，買受人於完成特定條件時，始取得標的物所有權之交易，故買受人完成條件前，出賣人仍保留標的物所有權，從而，本件系爭股票如係屬附買回條件之交易，則出賣人應僅形式出售，股票仍屬附買回條件之賣方持有，並協議於一段期間以約定之本利和買回。然查本件系爭股票已於99年9 月10日完成交割，並由買受人陳沅榜實質取得股票所有權，且由原告所提示投資協議書：「乙方（江○○）承諾：甲方（陳沅榜）於民國103 年2 月28日後，有權提出要求乙方以原始投資金額購回甲方所持有之丙方（○○公司）全數股票，並加計10% 利息。」觀之，買方陳沅榜於一定期間後可選擇請求出賣人買回，亦可選擇不請求買回，故其條件成就與否與本件股票之買賣無涉，核屬另一法律行為，自與所謂買賣附條件之交易有別，併予陳明。4.另依98年4 月22日公布修正所得稅法第24條之1 第4 項，明定自99年1 月1 日起，營利事業以公債、公司債、金融債券、短期票券，即依金融資產化條例或不動產證券化條例規定發行之受益證券或資產基礎證券，從事附條件交易，到期買入金額超過原買入金額部分為融資利息所得。因本件系爭股票非屬前揭法令規定之範疇，自無適用「融資說」之問題。5.綜上，被告依所得稅法第13條、第14條第1 項第7 類第1 款；行為時所得基本稅額條例第3 條第1 項第10款、第5 條第1 項、第12條第1 項第
3 款第1 目、第3 項及行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第2 條第1 款、第4 條第1 項及第12條之規定，核定原告應計入個人基本所得額之有價證券交易所得為10,326,476元並無不合。（二）罰鍰：綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在，依行政罰法第8 條規定，尚不能以不諳法令為由，而卸其依法申報之責，從而，原告99年度綜合所得稅結算申報，未依規定申報基本所得額，顯未善盡其應盡之公法義務，核有過失，自有行政罰法第7 條第1 項規定責任要件之可責性，是本件依所得基本稅額條例第15條第2 項規定，應處3 倍以下罰鍰，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，審酌原告之違章情節，按所漏稅額896,741 元處0.4 倍及1 倍罰鍰878,963 元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤。（三）並聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法律適用之說明：⒈按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅
額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第13條、第14條第1 項第7 類第1 款所明定。次按「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……十、依第十二條第一項規定計算之基本所得額在新臺幣六百萬元以下之個人。」「營利事業或個人依所得稅法第七十一條第一項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」「（第1 項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……（第3 款）三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……（第3 項）第一項第三款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第十四條第一項第七類第一款及第二款規定。……」為行為時所得基本稅額條例第3 條第1 項第10款、第5 條第1 項、第12條第1 項第3 款第1 目、第3 項所規定。又「本條例第十二條第一項第三款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國九十五年一月一日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」、「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「第四條……所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」為行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第2 條第1 款、第4 條第1 項及第12條所規定。所得基本稅額條例於94年12月28日公布，並自95年1 月1 日起施行，該條例規範之意義在建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，避免因適用租稅減免產生繳納所得稅負偏低之情形，有關個人當年度所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法（及相關法令）規定計算個人所得稅外（即所得基本稅額條例第11條所稱一般所得稅額，惟尚須依該條規定減除依其他法律規定之投資抵減稅額後之餘額），另應依所得基本稅額條例第12條、第13條計算基本所得額及基本稅額，再比較兩者之差額，以決定當年度最終之應納稅額。是有關一般所得稅額及基本稅額係分別依據所得稅法及所得基本稅額條例各自獨立計算得出。又所得基本稅額條例既在調和改善因租稅減免使所得稅額降低之現象，立法意旨上係屬所得稅法之特別法，於該條例未規定之事項，應依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定（該條例第2 條參照）。
⒉次按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止
，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」為所得稅法第71條第1 項所明定。次按「營利事業或個人依所得稅法第七十一條第一項、……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」「……個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為所得基本稅額條例第5 條第1 項及第15條第
2 項所規定。⒊再按「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑
單及股利憑單之所得，……處所漏稅額○‧四倍之罰鍰。……三、未申報所得屬前二點以外之所得，……處所漏稅額一倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得基本稅額條例綜合所得稅部分所規定。上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）查原告99年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶江○○薪資所得計352,860 元，經被告核定99年度綜合所得總額1,147,058 元，綜合所得淨額251,150 元。嗣中區國稅局查獲原告及其配偶出售○○公司股票，未列報適用所得基本稅額條例之有價證券交易所得10,326,476元，通報被告審理結果，經加計綜合所得淨額251,150 元，核定原告個人基本所得額10,577,626元，應補稅額902,968 元，並處罰鍰878,963 元。原告就應計入個人基本所得額之有價證券交易所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以原處分駁回復查申請，原告提起訴願，亦遭決定駁回之事實，有原處分（見可閱覽訴願卷第14頁至第22頁）及訴願決定書（見本院卷第10頁至第18頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：其與配偶因○○公司之研發需求，於99年度向陳沅榜等人融資，用老股換新股的方式，將原告及配偶所轉讓的部分，換成股權，全數再投入○○公司，原告及配偶並沒有獲得任何現金，且形式上雖為交易，但實質係以股權轉讓擔保之中期融資行為云云，經查：
⒈依原告提出其配偶江○○與訴外人陳沅榜於99年8 月3 日
簽訂之投資協議書，該投資協議書約定：「1.甲方（按即陳沅榜）出資新臺幣2,100 萬元正，以每股約19元購買乙方（按即江○○）所持有之○○國際事業股份有限公司（以下簡稱丙方）之股票110 萬股。……2.交割時間與股數：……3.丙方以每股10元辦理現金增資210 萬股，乙方需將賣股所得2,100 萬元正，全數辦理現金增資。4.丙方現金增資後股本為5,000 萬元正，甲方持有丙方股權比例為21％，並得有一席董事。5.附買回條件：乙方承諾：甲方於民國103 年2 月28日後有權提出要求，乙方以原始投資金額2,100 萬元購回甲方所持有之丙方全數股票，並加計投資金額10％之利息。6.民國103 年2 月28日前，倘若乙方欲以高於每股25元之價格，購回甲方所持有之丙方股票；甲方如無意配合者，則此附買回協議失效，甲方需無條件歸還此協議書於乙方。……」（見原處分卷第28頁）99年8 月6 日投資協議書約定：「1.甲方（按即陳沅榜）出資新臺幣514 萬元正，以每股約22.4元購買乙方（按即江○○）所持有之○○國際事業股份有限公司（以下簡稱丙方）之股票23萬股。……3.附買回條件：乙方承諾：甲方於民國103 年2 月28日後有權提出要求，乙方以原始投資金額514 萬元購回甲方所持有之丙方全數股票，並加計投資金額10％之利息。4.民國103 年2 月28日前，倘若乙方欲以高於每股27.5元之價格，購回甲方所持有之丙方股票；甲方如無意配合者，則此附買回協議失效，甲方需無條件歸還此協議書於乙方。5.甲方此次投資23萬股，連同前次投資110 萬股，甲方佔丙方5000萬資本額的26.6％之股權……」（見原處分卷第19頁）。而原告及配偶江○○依前開投資協議書之約定，於99年9 月10日、9 月30日將江○○、原告持有之○○公司股數5 萬股、5 萬5 千股以每股20.74 元、1.8181元之價格，分別移轉予訴外人陳沅榜；於99年9 月10日由江○○以每股20.74 元之價格，將68萬股移轉予陳沅榜指定之天榜投資有限公司；於99年10月
7 日由原告以每股20元之價格，將5 萬股移轉予陳沅榜指定之吳梦潔。又，原告為股權分散之安排，於99年9 月28日以每股20元之價格，將25萬股移轉予訴外人連婉麗，並均已繳交證券交易稅在案，為原告不爭之事實，並有證券交易稅繳款書查詢畫面（見原處分卷第10頁至第15頁）可稽。
⒉前開投資協議書已載明係將原告配偶之股權以「買賣」方
式，移轉交割予訴外人陳沅榜，訴外人陳沅榜並因移轉後取得○○公司20％以上股權，而獲原告配偶允諾予以董事一席，且陳沅榜有權要求原告配偶買回股票，亦可選擇不請求買回，足見其買賣股權並非僅具買賣形式實為借款擔保。至於原告所稱其及配偶並未因本件股權買賣而取得任何現金獲利一節，實係因原告及其配偶於○○公司增資時，以老股換新股之方式，即以每股約20元之價格出售110萬股（老股）予訴外人陳沅榜，再以每股10元之價格認購增資新股，依前開投資協議書之約定，原告及其配偶因買賣予陳沅榜所得之股款2,100 萬元，須全數辦理現金增資
210 萬股，故以出售股權所得股款認購新股210 萬股。並非原告及其配偶出售股權未有所得。
⒊至於投資協議書內雖另有「買回」之約定，惟所謂買回，
參考民法第379 條第1 項關於買回之規定，一般認為「買回」係指「出賣人以將來買回其所出賣之標的物為目的，於買賣契約中保留買回權利之再買賣契約」，關於「買回」之性質，我國通說係採「再買賣契約說」，亦即，出賣人為買回之意思表示者，條件成就，再買賣契約生效，買受人即對於買回人負交付標的物及其附屬物之義務；買回人負有返還價金之義務（原則上與原買賣契約價金同，但當事人另有特約者，從其特約）。惟買賣保留買回權之約定，僅係使出賣人取得在買賣契約履行後，得在一定期限內，經由單方行為，亦即對買受人為買回之意思表示，買回原已出賣予買受人之買賣標的物；保留買回權之目的，除取回標的物外，原無將當事人雙方利益回復至像未締約之狀況，故不適用民法第259 條關於回復原狀之規定。買回權之行使，並非將原買賣契約解除。是縱原告或其配偶，將系爭股權移轉交割予陳沅榜等人後，事後又因買回權之行使，而由陳沅榜等人將股權移轉予原告或其配偶，在法律定性上，乃再買賣之行為，並不影響原買賣關係之成立。
⒋從而，被告依證券交易稅繳款書所載成交總價額21,240,1
96元【（買受人天榜投資有限公司：20.74 元×680,000股）＋（買受人陳沅榜：20.74 元×50,000股）＋（買受人吳梦潔：20元×50,000股）＋（買受人連婉麗：20元×250,000 股）＋（買受人陳沅榜：1.8181元×55,000股）】，扣除成本及必要費用，核定應計入個人基本所得額之有價證券交易所得計10,326,476元【成交總價額21,240,196元－取得成本（10元×1,085,000 股）－證券交易稅（42,309元＋3,000 元＋3,111 元＋15,000元＋300 元）】，歸課核定原告基本所得額，加計綜合所得淨額251,150元（原告及配偶漏報薪資所得352,860 元），核定原告個人基本所得額10,577,626元，應補稅額902,968 元，於法並無不合。
（四）關於罰鍰部分，原告雖主張其因不諳法令，採納公司股東建議，以為不會產生所得稅額而未申報云云，惟按所得基本稅額結算申報制度係為維護租稅公平，確保國家稅收，達成稅務行政所課予人民之作為義務，故除符合得免辦理結算申報之規定外，對應申報課稅之基本所得額，即負有誠實申報之法定義務。本件原告未申報其及配偶之上開有價證券交易所得，違章事實明確，尚難以不知法規而免除正確申報之義務。原告如對是否應申報有疑義，亦得向主管機關詢問，乃其聽信股東所言而有誤認，未申報上開所得，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。從而，被告參酌裁罰倍數參考表之規定，按原告所漏稅額896,741 元處0.4 倍及1 倍罰鍰878,963 元【896,741 元×（352,860 元×0.4 倍＋10,326,476元×1 倍）/10,679,
336 元】，已考量原告之違章程度，所為裁罰，經核於法並無不合。
（五）綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分為無理由，應予駁回。
（六）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 7 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 林 玫 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 7 日
書記官 陳 又 慈