臺北高等行政法院判決
104年度訴字第349號104年7月2日辯論終結原 告 張峻熒
張竣傑張瓊文共 同訴訟代理人 陳世洋 會計師複 代理人 王明勝 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 陳昭銘上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104 年1 月
9 日台財訴字第10313974050 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之被繼承人張○○於民國96年8 月2 日死亡，原告於96年12月31日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）169,113,381 元，遺產淨額147,074,826 元，應納稅額57,387,913元。原告不服，申經復查結果，准予追減遺產總額11,871,896元及追認未償債務扣除額6,988,28
4 元，變更核定遺產總額157,241,485 元，遺產淨額128,214,646 元，應納稅額47,957,823元，其餘復查駁回，原告仍表不服，經財政部訴願決定駁回確定在案。嗣原告於101 年
2 月9 日申請以提存於臺灣士林地方法院（下稱士林地院）之提存款（案號:101年度存字第488 號）繳納本件部分遺產稅額14,791,363元，經被告102 年7 月2 日財北國稅徵字第1020029995號函（下稱前處分）核准並展延繳納期限至102年7 月30日止，惟原告逾繳納期限後，始分別於102 年8 月
1 日及同年8 月19日再次申請展延繳納期限，經被告分別以
102 年8 月5 日財北國稅徵字第1020035148號函及102 年8月26日財北國稅徵字第1020038158號函復否准。嗣因原告遲至102 年9 月13日始行繳納，被告於遺產稅繳款書依規定加徵滯納金2,218,704 元及滯納利息9,576 元。原告對原核中加徵滯納金及滯納利息不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依財政部89年11月30日台財稅字第0890458275號函釋（下
稱財政部89年11月30日函釋），及財政部99年2 月8 日台財稅字第09800562340 號訴願決定（下稱財政部99年2 月
8 日訴願決定）意旨，應先扣除領取提存物以限供繳納遺產稅之辦理期間，再據以計算有無應加徵滯納金及利息情事。故原告辦理領取士林地院提存款以限供抵繳本件遺產稅之期間係102 年7 月11日至102 年9 月11日止，確有不可歸責之事由，原處分對本件加徵滯納金及逾滯納期加計利息，違反行政程序法第111 條、稅捐稽徵法第1 條之1、上開函釋、財政部99年2 月8 日訴願決定之意旨及期待可能性之法理。
㈡系爭滯納金及滯納利息屬行政罰性質，以故意過失為處罰
之主觀要件。原告因處理提存相關事宜，故未能於繳納期限屆滿之前完稅，顯非出於原告之故意及過失，確有不可歸責原告之事由，依行政罰法第7 條第1 項規定，應免予處罰。
㈢是原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠財政部89年11月30日函釋係指納稅義務人已於繳納期限內
申請實物抵繳且經核准後，因不可歸責情事致無法於期限內檢送相關文件，與本件情形不同；又財政部99年2 月8日訴願決定意旨，係以納稅義務人是否具可歸責事由致遲誤補正證明文件期間，酌予考量有無准其申請分期繳納之可能，與本件原告具可歸責事由有異，亦難比附援引。
㈡原告雖於102 年7 月11日向士林地院提存所（下稱提存所
）聲請領取提存款，惟因遺失而未能提示提存通知書，依提存法施行細則第33條規定，須俟公告期間20日期滿始得提領，是提存所102 年8 月13日始准提領提存款。原告既於102 年7 月11日向提存所聲請領取提存物，其於該日已知本件存有未能如期繳納之事由，卻遲至繳納期限（102年7 月30日）屆至後，始於102 年8 月1 日及同年8 月19日提出展延繳納日期之申請，與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第30條第1 項規定不合，經被告否准所請。況提存所於102 年8 月13日准予領取系爭提存款，原告卻遲至同年9 月13日始繳納稅款，致本件逾限繳日期45日。原告客觀上因可歸責於己之事由遲延繳納稅款，主觀上對遲延繳納稅款情事不能諉為不知，難謂其無過失。故本件稅款未能如期繳納，係基於可歸責原告之事由，前處分內容非對任何人均屬不能實現，自無違行政程序法第111 條之規定及期待可能性之法理。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有財政部臺北國稅局100 年10月5 日財北國稅法二字第1000249360號復查決定書、財政部
100 年12月23日台財稅字第10000464330 號訴願決定書、提存所101 年度存字第488 號提存通知書、102 年7 月16日（
102 ）取字第1004號公告、102 年9 月10日（102 ）取字第1004號函、前處分暨96年度遺產稅繳款書、被告102 年8 月
5 日財北國稅徵字第1020035148號函、102 年8 月26日財北國稅徵字第1020038158號函（下分別稱被告102 年8 月5 日函、102 年8 月26日函）、訴願決定及復查決定等件附原處分卷、訴願卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以原告逾期限繳納遺產稅，對原告加徵滯納金2,218,704元及滯納利息9,576 元，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日
按滯納數額加徵百分之1 滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」為稅捐稽徵法第20條及第49條所明定。次按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2 個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期2個月。」「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2 日加徵應納稅額百分之1 滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7 日內開始辦理。前項應納稅款及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為遺贈稅法第30條第1 項及第51條所規定。繼按「聲請領取提存物，應作成領取提存物聲請書一式二份，由聲請人簽名蓋章，並檢附下列文件：一、原提存通知書；但提存通知書未經合法送達或以公示送達方式為之者，不在此限。」「（第1 項）提存人或受取權人不能提出取回或領取提存物之必要文件，提存所應為公告，公告期間為20日，利害關係人對於提存物之取回或領取有異議者，得於該期間內聲明之。……（第3 項）第1 項期間內，無人聲明異議者，視為已提出必要文件。」為提存法施行細則第31條第1 款、第33條第1 項及第3 項所規定。
㈡原告於101 年2 月9 日申請以提存於提存所之提存款14,7
91,363元繳納本件遺產稅，經被告於102 年7 月2 日以前處分核准並展延繳納期限至102 年7 月30日（按該日為星期一）止，原告逾繳納期限後，又分別於102 年8 月1 日及同年8 月19日申請展延繳納期限，經被告分別以102 年
8 月5 日、102 年8 月26日函否准在案。嗣原告遲至102年9 月13日繳納，是被告依規定，於原核加徵滯納金2,218,704 元及滯納利息9,576 元，尚難認有何違誤。
㈢原告雖以：其向提存所聲請領取提存物以繳納遺產稅之期
間為102 年7 月11日至102 年9 月11日止，係不可歸責於其等事由，應依財政部89年11月30日函及99年2 月8 日訴願決定意旨，扣除其領取提存物之辦理期間後，再計算有無應加徵滯納金及利息情事，原處分對本件加徵滯納金及滯納利息，顯違行政程序法第111 條規定及「期待可能性」之法理等情為主張。經查，被告於102 年7 月2 日前處分核准並展延本件遺產稅繳納期限至102 年7 月30日止，前處分之內容對任何人而言均屬得以實現，洵屬有效，而無原告主張前處分有違行政程序法第111 條第3 款因而無效之情形。至於原告雖於102 年7 月11日向提存所聲請領取提存款，惟未能提示提存通知書，依前揭提存法施行細則第33條規定，須俟公告期間20日期滿始得提領，故提存所102 年8 月13日始准領取提存款（原處分卷第48頁）。
原告既於102 年7 月11日向提存所聲請領取提存物，於該日已知提存物不能於遺產稅展延之繳納期提限領取，即本件遺產稅顯然無法如期於102 年7 月30日繳納之事由，其未依遺贈稅法第30條第1 項規定於限期內申請被告核准延期，反而遲至102 年7 月30日繳納期限屆至後，方分別於
102 年8 月1 日及同年8 月19日提出展延繳納日期之申請，則被告否准延期之申請，自係於法有據。況且提存所已於102 年8 月13日准予領取系爭提存款，原告卻更遲至同年9 月13日始繳納稅款，致本件逾限繳日期45日（原處分卷第34至39頁），是本件原告之所以逾期繳納遺產稅，均係出於可歸責於其等之事由所生。
㈣次以，原告因遺失提存通知書，致未能立即領取提存物以
供繳本件遺產稅，其客觀上基於可歸責於原告之事由造成延遲繳納稅款之事實，且於自知有該延遲繳納之事實存在時，並未依法於繳納期限內向稽徵機關申請延期，主觀上對延遲繳納稅款情事不能諉為不知，亦即本件遲延繳納的結果可由原告在事前預先防止該遲延結果之發生，故本件遺產稅未能如期繳納，乃係基於可歸責原告之事由，並無原告主張違反期待可能性法理之情事發生。至於財政部89年11月30日函釋之案例事實，係指納稅義務人已於繳納期限內申請實物抵繳且經核准後，因其中一人辦理禁治產宣告之不可歸責情事，致無法於期限內檢送相關文件，與本件純屬可歸責於原告之情事迥然不同，無從比附援引。至於財政部99年2 月8 日訴願決定所涉事實，則係以納稅義務人是否具可歸責事由致遲誤補正證明文件期間，酌予考量有無准其申請分期繳納之可能，亦與本件情形有異，均無從引用。
㈤原告雖繼以：其並無故意或過失，本件遺產稅不應加徵滯
納金及滯納利息等情為主張。然依滯納金之目的及手段觀之，乃係為防止拖延繳稅義務，督促強制債務人履行公法上金錢給付義務之手段，滯納金為對違反按時繳納稅款者課徵之法定遲延利息，且其中兼含懲罰作用，其性質上既屬法定延遲，且係依法律規定所直接發生者，係具有行政強制執行作用之不利益處分之性質，與原告是否具有故意或過失無涉，是原告此部分之主張，亦無從免除其等應負滯納金及滯納利息之責任。綜上，原告遲至同年9 月13日始繳納稅款，致本件逾限繳日期45日（原處分卷第34至39頁），則被告依首揭規定，於原核加徵滯納金2,218,704元（14,791,363元×1%×15）及滯納利息9,576 元〔（14,791,363元＋2,218,704 元）×1.37﹪×15/365〕（按郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率自101 年1 月1 日起迄今均公告為週年利率1.37% ，參本院卷第98至99頁），並無不合。
六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 23 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 23 日
書記官 吳芳靜