臺北高等行政法院判決
104年度訴字第375號104年6月18日辯論終結原 告 楊清坤被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 施俞如
吳思靜上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
4 年1 月26日新北府訴決字第1032043342號（案號：0000000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告業經合法通知而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告於民國96年11月12日訂約出售坐落於新北市○○區○○段○ ○段96、96-2、96-3及96-4地號等4 筆土地（下稱系爭土地），並於同日向被告申報移轉現值，被告以系爭土地第l 次規定地價日（66年10月）至原告申報土地移轉現值之申報日，計算原告持有系爭土地逾30年而未逾40年，遂依土地稅法第33條第7 項規定，就系爭土地超過同條第
l 項最低稅率部分減徵百分之30，核定土地增值稅合計新臺幣（下同）l ,182萬6,042 元，原告並於96年11月14日繳納在案。嗣原告於103 年8 月28日以其在51年12月31日登記取得系爭土地之所有權，持有土地年限超過40年以上，就系爭土地增值稅超過土地稅法第33條第1 項最低稅率部分應減徵百分之40，依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還溢繳之土地增值稅，被告審查後，以103 年9 月4 日北稅莊四字第1033544375號函否准原告之申請。原告復以本件有財政部99年5月6 日台財稅字第09904041650 號令（下稱財政部99年5 月
6 日令）適用，於103 年9 月12日再向被告提出申請，又經被告以103 年9 月25日北稅莊四字第1033547503號函否准，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：（一）土地稅法第33條及平均地權條例第40條立法目的對持有土地年限較久之土地所有權人，給予租稅減徵之優惠，土地持有事實依民法第758 條規定，採登記要件主義，是以有效土地持有年限起算點依法為土地登記日，該日亦為取得土地所有權之日開始起算。因此，原告於51年12月31日登記取得系爭土地，96年11月12日訂約出售系爭土地，計算土地持有起迄期間超過40年以上，適用土地稅法第33條規定超過第1 項最低稅率部分減徵40% 。被告未依民法第758 條規定，卻改適用財政部94年3 月17日台財稅字第09404517050 號令（下稱財政部94年3 月17日令）規定，依憲法第172 條規定，命令與法律者牴觸無效。而財政部94 年3月17日令以第一次規定地價前取得土地所有權，土地持有期間的起算點為原規定地價日起算的規定，是以法規性命令規定稅捐的構成要件，依司法院釋字第570 、443 及454 號解釋意旨，為人民自由及權利之限制，與憲法第23條規定，應以法律定之的規定不符，當然失其效力。被告未依法行政，又剝奪長期持有土地者之權益，與減輕「長期土地持有者」負擔之立法意旨有違。被告據以核課土地增值稅之土地持有期間之起算點應為土地登記日，其適用法令錯誤。（二）按土地稅法第33條及平均地權條例第40條未規定土地取得時間點在第一次規定地價日前或後，認定土地持有期間起算點不同，然財政部94年3 月17日令任意區分為凡於第一次規定地價日前取得土地所有權，以第一次規定地價日為土地持有期間起算點，對相同經濟事實課以不同的租稅，違反人民法律地位的平等與實質課稅公平原則，且不法增加原告系爭土地增值稅繳納金額，違反稅捐稽徵法第11條之3 規定。又原規定地價日與持有期間之起算點間，並無法律上關聯性，亦違反不當聯結禁止原則。另被告僅以財政部解釋令規定，因原告於第一規定地價前取得土地所有權者，其持有期間之起算點為原規定地價日，而未明確指出究係依據何條項規定，違反行政程序法第5 條規定。被告另有違反誠信原則、公益原則、稅收法定原則及人性尊嚴原則等等適用法令錯誤之違法情事。原告爰依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退還溢繳系爭土地增值稅，並聲明求為判決：⑴訴願決定、原處分均撤銷。⑵被告應作成退還原告溢繳土地增值稅款691,846 元之行政處分。
四、被告則以：原告並未於繳納期間96年11月21日至96年12月20日屆滿翌日即96年12月21日起算30日內，申請復查，依稅捐稽徵法第34條第1 項第1 款之規定，該課稅處分即告確定，是本案土地增值稅之核課處分既已確定，依稅捐稽徵法第1條之1 第1 項規定，即無財政部99年5 月6 日令之適用，是被告以系爭號函否准原告之申請，洵屬有據。又財政部94年
3 月17日令業經行政法院諸多判決見解認定並無逾越土地稅法第33條第6 項至第8 項之立法意旨及增加法律所無限制之違法，是在該解釋函令經廢止之前，被告仍應受其拘束。故被告依財政部94年3 月17日令以系爭土地持有期間為自第1次規定地價66年10月2 日起算至96年11月12日申報日，超過30年以上未滿40年，就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵30％，自屬合法，原告主張被告以違法財政部解釋令核課土地增值稅一節，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
（一）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項、第28條第2 項分別定有明文。次按「（第1 項）土地增值稅之稅率，依下列規定：
一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之20。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之30。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之40。……（第6 項）持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之20。（第7 項）持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之30。（第
8 項）持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之40。」亦為94年1 月30日修正公布之土地稅法第33條第1 項、第6 項至第8 項所明定。復因土地增值稅之課徵，係以該土地已規定地價為要件，經規定地價後第1 次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值，為漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率，故在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，則既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，是行為時財政部94年3 月17日令釋謂：「……一、土地持有時間之起算點：……㈡惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1 次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。」係闡明法規之原意，並未逾越土地稅法第33條修正增列第6項至第8 項關於長期持有土地減徵土地增值稅之規定範疇。
（二）查原告於96年11月12日訂約出售系爭土地，並於同日向被告申報移轉現值，被告依土地稅法第33條規定及行為時財政部94年3 月17日令釋，核課土地增值稅共計l,182 萬6,042元，此有土地增值稅繳款書、土地登記第二類謄本、土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅申報書等附於原處分卷可稽。原告未於繳納期間屆滿日起算30日內申請復查，該課稅處分即告確定，是縱嗣後財政部發布99年5 月
6 日令釋「第1 次規定地價前取得所有權之土地，於適用土地稅法第33條規定減徵土地增值稅時，其持有土地期間之起算時點，依民法第758 條及第759 條規定認定」等語，而變更見解，不再適用行為時財政部94年3 月17日令釋「㈡惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1 次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。」依上說明，核無稅捐稽徵法第l 條之l 第1項規定之適用。且依司法院釋字第287 號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤。本件原告係於第1 次規定地價前即取得系爭土地所有權，是被告以系爭土地第1 次規定地價日（66年10月）至原告申報土地移轉現值之申報日止為持有系爭土地起迄時點，原告持有系爭土地逾30年，惟未逾40年，故適用土地稅法第33條第7 項及行為時財政部94年3 月17日令釋，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵30％，核課土地增值稅，於法並無違誤。原告主張被告核課土地增值稅之處分，有稅捐稽徵法第28條第2 項適用法令錯誤之違法云云，尚難憑採。
六、綜上所述，原告上開主張洵無可採，被告否准原告退稅之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 2 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 2 日
書記官 樓琬蓉