臺北高等行政法院判決
104年度訴字第3號104年5月7日辯論終結原 告 聯合億工程有限公司代 表 人 林鴻雄（董事）住同上訴訟代理人 翁維陽（會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 鄭博宇上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3 年11月4 日台財訴字第10313956010 、00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及損失總額新臺幣（下同）37,053,828元，全年所得額20,938,106元，被告暫按申報數核定在案。嗣經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲，原告虛報營業費用24,824,707元（旅費2,004,960 元、運費2,940,000 元、水電費2,314,59
1 元及其他費用17,565,156元），通報被告查核，經重新核定營業費用及損失總額12,229,121元，全年所得額45,762,813元，除補徵應納稅額6,206,177 元外，並按所漏稅額6,206,177 元處以1 倍之罰鍰6,206,177 元。原告不服，申請復查，經被告103 年7 月22日北區國稅法一字第1030013017號復查決定（下稱復查決定A ）維持原核定，原告不服，提起訴願，經財政部103 年11月4 日台財訴字第10313956010 號訴願決定（下稱訴願決定A ）駁回；另原告97年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘0 元，被告暫按申報數核定。嗣經賦稅署查獲通報，原告97年度營利事業所得稅結算申報虛報營業費用24,824,707元，致漏報稅後純益及未分配盈餘均為18,618,530元，乃重新核定未分配盈餘18,618,530元，加徵10％營利事業所得稅1,861,853 元，除補徵應納稅額1,861,853 元外，並按所漏稅額1,861,853 元處以0.5 倍之罰鍰930,926 元。原告不服，申請復查，經被告103 年7 月22日北區國稅法一字第1030013018號復查決定（下稱復查決定B）維持原核定，原告不服，提起訴願，經財政部103 年11月
4 日台財訴字第10313956180 號訴願決定（下稱訴願決定B）駁回，原告猶未甘服，遂合併提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠關於97年度營利事業所得稅及罰鍰部分：
⒈原告業依商業會計法、商業會計處理準則誠實入帳，僅因
原告代表人未具財稅專業，內部控制鬆散，致無法提出被告所認定之合法憑證。惟原告確實有支付之事實，且97年度其繳納之營利事業所得稅高達500 萬元以上，未有虛列費用逃漏稅捐之「意圖」，不符合營利事業所得稅查核準則第67條「虛列費用或損失逃稅」之要件；賦稅署於100年8 月11日查核原告97年帳務時，因原告僅提供業務上使用的電腦內尚有的資料列印出部分的清冊，賦稅署即認定原告虛報營業費用24,824,707元，其係依原告提供之電腦內彙總清單，並非原告尚未尋獲帳冊及憑證，本不能因各欄位格式相似，而認定為正式帳冊，故前述資料並不符合行為時所得稅法第83條、行為時所得稅法施行細則第72條「查得之資料」之定義，被告逕據為裁罰，有違改制前行政法院36年判字第16號判例、39年判字第2 號判例所示之舉證責任分配。
⒉關於各項費用部分說明如下：⑴旅費：因金額零散，故採
累計彙總申請方式，並非每筆逾7,000 元，依原告當時工地數量評估，2,004,960 元之旅費應屬合理。⑵運費：原告係經營土方運送清除工程，調用大型砂石車，每車數千元，如累積1 或2 天登記1 次，當然達30,000元以上，相關運費確係營業所需。⑶水電瓦斯費：工地水電皆向當地借用及支付，確為營業所需，均依照當時出借人之狀況支付，被告向水電事業函證結果與工地現場施作程序脫節。⑷其他費用項下之交通費：所購汽柴油係供工地現場機械挖土機使用，與原告之交通車無關。⑸其他費用項下之雜項購置：電腦周邊設備供工地現場使用，因工地環境差，損耗率較高。⑹其他費用項下之雜費：因工地分散外地，且數量多，平均每月60餘萬元之敦親睦鄰費用確為營業所需；另原告97年原申報營業收入淨額283,286,146 元，營業淨利21,414,839元，且已繳納5,224,526 元營利事業所得稅，稅額為營業收入的1.84％，已達財政部頒定之同業利潤標準內之所得額標準8 ％申報並繳稅，故應按同業利潤標準核定免罰。
㈡關於97年度未分配盈餘及罰鍰之部分：被告核定原告漏報營
利事業所得18,618,530元，係因賦稅署在查證銀行後無法證明原告資金上有異常，卻以「應不需……」或「無法檢附相關憑證……」等推斷方式來剔除原告已支付之費用，而認定這些費用為原告所得額，但實際上費用皆已支出，原告97年12月31日時帳載並無該筆所得18,618,530元，分配盈餘應以帳載紀錄分配，原告實無法分配之；再者，被告於103 年7月28日核定原告漏報營利事業所得18,618,530元，卻以原告未於98年12月31日分配盈餘，99年5 月31日時未申報該筆10
3 年7 月28日核定的營利事業所得18,618,530元，以未分配盈餘，加徵10％營利事業所得稅1,861,853 元，再以未申報該筆加徵10％營利事業所得稅1,861,853 元為由，按稅額再處以0.5 倍之罰鍰930,926 元，惟按經濟部92年2 月26日經商字第09202035220 號函釋意旨，如無盈餘時，依公司法第
232 條第2 項規定，公司不得分派股息及紅利。是原告97年度營利事業所得稅遭剔除之營業費用24,824,707元，實際上皆已支出，帳上並無核定之未分配盈餘18,618,530元等語。
並聲明請求判決撤銷訴願決定（A 、B ）及原處分（即復查決定A 、B ）。
三、被告抗辯略以：㈠關於97年度營利事業所得稅部分：
⒈原告係經營土方工程業，97年度列報營業費用及損失總額
37,053,828元及全年所得額20,938,106元，被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經賦稅署查獲其虛增營業費用，通報被告以⑴旅費部分：原告設址新北市汐止區，作業工地皆位於大臺北地區，應不需時常派員赴外地出差，其中高額差旅費（每筆逾7,000 元）合計2,004,960 元，因無法提供相關住宿單據及註記出差內容，予以剔除。⑵運費部分：原告取得之運費憑證為物流公司開立之發票，每筆金額約100 元上下，惟對於帳列運費（每筆逾30,000元）合計2,940,000 元，無法檢附相關憑證，予以剔除。⑶水電瓦斯費部分：原告帳列12筆高額水電費（每筆水費逾40,000元、每筆電費逾300,000 元）合計2,314,591 元，未能檢附憑證，經向水電事業單位函證結果，原告繳納每筆水費或電費之金額均未逾40,000元，卻列報高額水電費，顯與事實不符，予以剔除。⑷其他費用項下交通費部分：原告所購汽、柴油大多由體制健全之營利事業所屬加油站對外銷售，應無取具憑證困難情形，依原告97年度財產目錄，供營業用之汽車僅3 輛，除取得小額單據外，帳列高額購油費（每筆逾40,000元）合計8,960,144 元，未能檢附憑證，予以剔除。⑸其他費用項下雜項購置部分：原告帳列細目為電腦周邊設備且有取具憑證者，其金額大多為1,
000 元以下，惟對於列報金額較高之電腦周邊設備支出（每筆逾30,000元），合計1,164,253 元，無法檢附憑證，且查原告財產目錄，僅列報電腦1 部，並無將帳載購入之電腦周邊設備列入財產之情形，又原告係土方工程業者，應不需花費鉅款採購電腦相關設備，予以剔除。⑹其他費用項下雜費部分：原告列報項目以停車費及手續費等服務規費為主，有檢附憑證者其金額大多為1,000 元以下，且於帳上摘註費用細目，惟對於列報每筆金額逾60,000元之雜費支出，其帳載之細目皆摘註為「雜支」，並未備註明確細目且未檢附相關憑證，金額合計7,440,759 元，予以剔除。綜上，合計剔除營業費用24,824,707元，重行核定營業費用及損失總額12,229,121元、全年所得額45,762,813元及應補稅額6,206,177 元。
⒉按稅捐稽徵法第21條第2 項、行為時所得稅法第24條第1
項前段、行為時營利事業所得稅查核準則第67條第1 項及第2 項所等規定，可知稽徵機關於納稅義務人申報之所得額，如在各該業所得額標準以上，則依所得稅法第80條第
3 項規定，以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。原告97年度營利事業所得稅，雖經被告暫依書面審核按申報數核定，惟嗣經賦稅署查獲，原告原列報營業費用及損失總額37,053,828元，其中旅費2,004,960 元、運費2,940,000 元、水電費2,314,591 元及其他費用17,565,156元，合計24,824,707元，並無相關憑證，虛增營業費用24,824,707元，經剔除上開無相關憑證之旅費、運費、水電費及其他費用，重新核定營業費用及損失總額12,229,121元，全年所得額變更為45,762,813元，應補徵稅額6,206,177 元，於法並無違誤。又原告係經查獲虛增營業費用，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示，或雖提示而有不完全者之情形不同，自無按所得稅法第83條規定之同業利潤標準核定之適用，原告所訴，洵無可採。
⒊原告於賦稅署查核時，有提示各項分類帳資料，其內容係
依日期、傳票、摘要、借方金額、貸方金額及餘額等欄位記載，足堪認定係屬正式帳冊應記載之各項交易。賦稅署查核時就前開營業費用分類帳資料逐筆審查，其中原告有提示部分憑證，惟系爭營業費用合計24,824,707元，原告未能提示相關憑證及足資證明與業務有關之證明文件供核，經被告於102 年10月9 日函請原告補提示系爭營業費用相關憑證等資料供核，原告迄未提示；進行復查、訴願等程序時，原告均未提示足資證明與業務有關之證明文件供核，致無從就其主張審酌，從而，被告依首揭規定，核定營業費用及損失總額12,229,121元、全年所得額45,762,813元及應補稅額6,206,177 元，並無不合。
㈡關於97年度營利事業所得稅之罰鍰部分：
⒈按所得稅法第110 條第1 項、行政罰法第7 條第1 項等規
定，並參「所得稅法第110 條第1 項……漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」「所得稅法第110 條第1 項……漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7 倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6 倍之罰鍰。經查屬故意有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」為財政部103 年4月16日修正前後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表）所規定，可知財政部103 年4 月16日修正發布之倍數參考表關於所得稅法第110 條第1 項規定部分，將納稅義務人違反申報義務情形，依違章情節區分為不同之裁量基準，其屬故意者裁處1 倍罰鍰，屬過失者再依漏稅金額及查獲後態度，適度減輕其裁罰倍數，惟依稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項之規定，裁罰倍數之變更，以有利於納稅義務人者，方有其適用。
⒉我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內
構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶虛報營業費用致漏報所得額，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰；又原告係屬「故意」之事由，亦屬本件行為時已存在之事實，依修正前後之倍數參考表，均應處1 倍罰鍰，依修正後之倍數參考表並未有利於原告，本件自應參酌「裁處時」即修正前之倍數參考表。準此，原告未於裁罰處分前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏稅額6,206,177 元處1 倍罰鍰6,206,177 元，並無違誤。
㈢關於97年度未分配盈餘之部分：原告97年度列報未分配盈餘
0 元，被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其97年度營利事業所得稅結算申報虛報營業費用24,824,707元，致漏報稅後純益及未分配盈餘均為18,618,530元（漏報所得額24,824,707元－應補稅額6,206,177 元），按行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項第3 款、第4 款及第4 項之規定，被告按會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益2,229,160 元，加計漏報所得額之稅後純益18,618,530元，減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額2,006,244 元及已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金222,916元，重行核定未分配盈餘18,618,530元，加徵10％營利事業所得稅1,861,853 元，應補稅額1,861,853 元，並無不合。
㈣關於97年度未分配盈餘之罰鍰部分：
⒈按所得稅法第110 條之2 第1 項、行政罰法第7 條第1 項
之規定，並參「所得稅法第110 條之2 第1 項……漏稅額超過新臺幣5 萬元者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」「所得稅法第110 條之2 第1 項……經查屬故意有本條文第1 項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」為財政部103 年4 月16日修正前後倍數參考表所規定；財政部103 年4 月16日修正發布倍數參考表關於所得稅法第110 條之2 第1 項規定部分，將納稅義務人違反申報義務情形，依違章情節區分為不同之裁量基準，其屬故意者裁處1 倍罰鍰，屬過失者再依漏稅金額及查獲後態度，適度減輕其裁罰倍數，惟依稅捐稽徵法第1 條之
1 第4 項之規定，裁罰倍數之變更，以有利於納稅義務人者，方有其適用。
⒉我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內
構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9 第2項規定計算之未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶虛報營業費用，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅及未分配盈餘應納稅款之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰；又原告係屬「故意」之事由，亦屬本件行為時已存在之事實，依修正前後之倍數參考表，應處0.5 倍及1 倍罰鍰，依修正後之倍數參考表並未有利於原告，本件自應參酌「裁處時」即修正前之倍數參考表。準此，原告未於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額1,861,853 元處0.5 倍罰鍰930,926 元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告97年度營利事業所得稅結算申報書、被告97年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告97年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、裁處書、復查決定A 、訴願決定A（參見被告行政救濟答辯卷1 第81、304 、305 、307 頁、訴願卷A 第13-19 、23-30 頁）；原告97年度盈餘分配表、原告97年度未分配盈餘申報書、被告97年度未分配盈餘申報核定通知書、被告97年度未分配盈餘申報更正核定通知書、裁處書、復查決定B 、訴願決定B （參見被告行政救濟答辯卷3 第58、49、91、92、93頁、訴願卷B 第8-12、14-19 頁）等件在卷可稽，堪認為真正。是本件所應審究者乃被告審認原告虛列97年度營業費用24,824,707元而予剔除，重行核定營業費用及損失總額後，補徵稅額6,206,177 元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰計6,206,177 元，有無違誤；又被告以原告未依規定申報97年度未分配盈餘，乃重新核定未分配盈餘18,618,530元，除命補徵10％營利事業所得稅1,861,853 元外，並按所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰計930,926 元，是否適法有據等問題。
五、本院之判斷：
甲、關於97年度營利事業所得稅及罰鍰部分：㈠97年度營利事業所得稅部分：
⒈按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依
法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2 項定有明文。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」所得稅法第24條第1 項定有明文。再按「（第1 項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2 項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。……」行為時營利事業所得稅查核準則第67條第1 、2 項亦定有明文。復按「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。」最高行政法院著有71年判字第1242號判例可循。亦即本於收入與成本費用配合原則，所得稅法上關於營利事業所得之計算，其中就營業費用支出之認列，並非僅有支出之事實即足，尚須該支出對營利事業係屬合理且必要，合先陳明。
⒉查原告係經營土方工程業，97年度列報營業費用及損失總
額37,053,828元及全年所得額20,938,106元，被告依書面審查暫按申報數核定，嗣經賦稅署查獲其虛增營業費用，通報被告以⑴旅費部分：原告設址新北市汐止區，作業工地皆位於大臺北地區，應不需時常派員赴外地出差，其中高額差旅費（每筆逾7,000 元）合計2,004,960 元，因無法提供相關住宿單據及註記出差內容，予以剔除。⑵運費部分：原告取得之運費憑證為物流公司開立之發票，每筆金額約100 元上下，惟對於帳列運費（每筆逾30,000元）合計2,940,000 元，無法檢附相關憑證，予以剔除。⑶水電瓦斯費部分：原告帳列12筆高額水電費（每筆水費逾40,000元、每筆電費逾300,000 元）合計2,314,591 元，未能檢附憑證，經向水電事業單位函證結果，原告繳納每筆水費或電費之金額均未逾40,000元，卻列報高額水電費，顯與事實不符，予以剔除。⑷其他費用項下交通費部分：原告所購汽、柴油大多由體制健全之營利事業所屬加油站對外銷售，應無取具憑證困難情形，依原告97年度財產目錄，供營業用之汽車僅3 輛，除取得小額單據外，帳列高額購油費（每筆逾40,000元）合計8,960,144 元，未能檢附憑證，予以剔除。⑸其他費用項下雜項購置部分：原告帳列細目為電腦周邊設備且有取具憑證者，其金額大多為1,000 元以下，惟對於列報金額較高之電腦周邊設備支出（每筆逾30,000元），合計1,164,253 元，無法檢附憑證，且查原告財產目錄，僅列報電腦1 部，並無將帳載購入之電腦周邊設備列入財產之情形，又原告係土方工程業者，應不需花費鉅款採購電腦相關設備，予以剔除。⑹其他費用項下雜費部分：原告列報項目以停車費及手續費等服務規費為主，有檢附憑證者其金額大多為1,000 元以下，且於帳上摘註費用細目，惟對於列報每筆金額逾60,000元之雜費支出，其帳載之細目皆摘註為「雜支」，並未備註明確細目且未檢附相關憑證，金額合計7,440,759 元，予以剔除。綜上，合計剔除營業費用24,824,707元，重行核定營業費用及損失總額12,229,121元、全年所得額45,762,813元及應補稅額6,206,177 元（參見復查決定A ）。
⒊原告主張其係依商業會計法、商業會計處理準則誠實入帳
，僅因原告代表人未具財稅專業，內部控制鬆散，致無法提出被告所認定之合法憑證，惟原告確實有支付之事實云云，然查申報營利事業應納所得稅額時，有稅額減項費用認列，需具備「支出真實性」及「支出必要性」二項要件。茲查原告原列報營業費用及損失總額37,053,828元，其中旅費2,004,960 元、運費2,940,000 元、水電費2,314,
591 元及其他費用17,565,156元，合計24,824,707元。原告於賦稅署查核時，有提示各項分類帳資料，其內容係依日期、傳票、摘要、借方金額、貸方金額及餘額等欄位記載，此有原告營業成本、分類帳等資料在卷可按（參見被告行政救濟答辯卷1 第92-226頁），是被告認定係屬正式帳冊應記載之各項交易，核非無據。次以，賦稅署查核時就前開營業費用分類帳資料逐筆審查，其中原告有提示部分憑證，惟系爭營業費用合計24,824,707元，原告未能提示相關憑證及足資證明與業務有關之證明文件供核，有原告蓋章確認之97年度各項營業費用無憑證明細表在卷可稽（參見被告行政救濟答辯卷1 第184 頁），茲經被告於10
2 年10月9 日函請原告補提示系爭營業費用相關憑證等資料供核（參見被告行政救濟答辯卷1 第234 、235 頁），惟原告並未提示；嗣原告申經復查、訴願等程序時，亦均未提示足資證明與業務有關之證明文件供核。從而，被告依首揭規定，經剔除上開無相關憑證之旅費、運費、水電費及其他費用，重新核定營業費用及損失總額12,229,121元，全年所得額變更為45,762,813元，應補徵稅額6,206,
177 元，於法並無違誤。再者，原告於本院審理時，亦陳明無法再取得相關憑證，且經本院給予原告1 個月之時間找尋相關憑證，惟原告截至本院辯論終結前均未能提出相關憑證資料供核（參見本院卷第70、71頁），則原告縱主張其有支付事實乙節屬實，然所得稅法上關於營利事業所得之計算，其中就營業費用支出之認列，並非僅有支出之事實即足，尚須該支出對營利事業係屬合理且必要，已如上述。是雖營利事業形式上有提出營利事業有該支出之事實，惟尚無從據之即得認該營業費用支出對營利事業係屬合理且必要，亦難認該支出與營利事業之業務具有相當關連性。況以營業費用為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任，然原告就此有利主張，並未能舉證以實其說，是尚難認其此項主張為可採。
⒋又按稅捐稽徵法第21條第2 項、行為時所得稅法第24條第
1 項前段、行為時營利事業所得稅查核準則第67條第1 、
2 項等規定，可知稽徵機關於納稅義務人申報之所得額，如在各該業所得額標準以上，則依所得稅法第80條第3 項規定，以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。復按「（第1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2 項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」所得稅法第83條定有明文。茲查原告係經被告查獲虛增營業費用，是其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示，或雖提示而有不完全者之情形不同，自無按所得稅法第83條規定之同業利潤標準核定之適用，故原告主張其同意被告依所得稅法第83條按同業利潤標準核定所得額，即無所據，亦洵不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報
，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第
110 條第1 項定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1項亦定有明文。又按「所得稅法第110 條第1 項……漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」「所得稅法第110 條第1 項……漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7 倍之罰鍰，其屬查獲之日前5 年內未曾查獲有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6 倍之罰鍰。經查屬故意有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」為財政部103 年4 月16日修正前後倍數參考表所規定。可知財政部103 年4 月16日修正發布之倍數參考表關於所得稅法第
110 條第1 項規定部分，將納稅義務人違反申報義務情形，依違章情節區分為不同之裁量基準，其屬故意者裁處1倍罰鍰，屬過失者再依漏稅金額及查獲後態度，適度減輕其裁罰倍數，惟依稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」之規定，裁罰倍數之變更，以有利於納稅義務人者，方有其適用。是若納稅義務人係屬故意違章，因上揭103 年4 月16日修正發布之倍數參考表，並無對納稅義務人為有利之變更，故對於尚未核課確定之案件即無適用。又上揭倍數參考表係財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。⒉查原告係營利事業，當知我國營利事業所得稅採申報制，
由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且有依法誠實申報課稅之義務，猶虛報營業費用致漏報所得額，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，被告核認其有逃漏稅捐之故意，洵非無據，自應論罰。又原告既經認定係屬故意之違章，此屬本件行為時已存在之事實，依修正前後之倍數參考表，均應處1 倍罰鍰，則103 年
4 月16日修正發布之倍數參考表，因非屬對原告有利之變更，揆諸前揭規定與說明，本件自應參酌「裁處時」即修正前之倍數參考表。從而，被告參據103 年4 月16日修正前之倍數參考表有關所得稅法第110 條第1 項關於營利事業所得稅規定之違章情形，審酌原告於裁罰處分核定前，未以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，及本件違章情節暨原告應受責難程度，依所得稅法第110 條第1 項之規定，按所漏稅額6,206,177元處1 倍罰鍰6,206,177 元，於法並無違誤。
乙、關於97年度未分配盈餘及罰鍰部分：㈠97年度未分配盈餘部分：
⒈按「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作
分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：（刪除）彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……（第3 項）前項第3 款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。（第4 項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2 項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。（第5 項）營利事業依第2 項第5款及第7 款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵百分之10營利事業所得稅。」所得稅法第66條之9 定有明文。
⒉查原告97年度列報未分配盈餘0 元，被告依書面審查暫按
申報數核定，嗣經查獲其97年度營利事業所得稅結算申報虛報營業費用24,824,707元，已如前述，而原告就上揭虛報營業費用乙節，雖主張確已支出云云，惟其此項主張並不可採，亦經本院認定在案。是被告核認原告漏報稅後純益及未分配盈餘均為18,618,530元（漏報所得額24,824,707元－應補稅額6,206,177 元），並無違誤。故依行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項第3 款、第4 款及第
4 項之規定，被告按會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益2,229,160 元，加計漏報所得額之稅後純益18,618,530元，減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額2,006,244 元及已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金222,916 元，重行核定未分配盈餘18,618,530元，加徵10％營利事業所得稅1,861,853 元，應補稅額1,861,853 元，經核於法並無不合。
⒊次查本件原告業經被告核定確有漏報上揭營利事業所得，
而認原告有漏報稅後純益，並認該盈餘因未作分配，故依上揭規定，加徵百分之10營利事業所得稅，自非無盈餘之情形。至原告所舉經濟部92年2 月26日經商字第09202035
220 號函釋意旨，經核與原告本件情形不同，自無從援引為原告本件有利之認定，併此敘明。
㈡罰鍰部分：
⒈按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報
或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條之2 第1 項定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項亦定有明文。又「所得稅法第110 條之
2 第1 項……漏稅額超過新臺幣5 萬元者。處所漏稅額
0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」「所得稅法第110 條之2 第1項……經查屬故意有本條文第1 項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」為財政部103 年4 月16日修正前後倍數參考表所規定；財政部103 年4 月16日修正發布之倍數參考表關於所得稅法第110 條之2 第1 項規定部分，將納稅義務人違反申報義務情形，依違章情節區分為不同之裁量基準，其屬故意者裁處1 倍罰鍰，屬過失者再依漏稅金額及查獲後態度，適度減輕其裁罰倍數，惟如前所述，依稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項之規定，裁罰倍數之變更，以有利於納稅義務人者，方有其適用。
⒉查原告為營利事業所得稅納稅義務人，當知我國營利事業
所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務，猶虛報營業費用，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅及未分配盈餘應納稅款之結果，被告核認其有逃漏稅捐之故意，洵非無據，自應論罰。又原告既經認定係故意違章，亦屬本件行為時已存在之事實，依修正前後之倍數參考表，應處0.5 倍及1 倍罰鍰，依修正後之倍數參考表並未有利於原告，則
103 年4 月16日修正發布之倍數參考表，因非屬對其有利之變更，揆諸前揭規定與說明，本件自應參酌「裁處時」即修正前之倍數參考表。從而，被告參據倍數參考表有關所得稅法第110 條之2 第1 項所規定之違章情形，審酌原告於裁罰處分核定前，未以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，以及本件違章情節暨原告應受責難程度，依所得稅法第110 條之2 第1 項之規定，按所漏稅額1,861,853 元處0.5 倍罰鍰930,926 元，於法並無違誤。
丙、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，復查決定A 、B 並無違誤，訴願決定A 、B 予以維持，均核無不合。原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
丁、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 高愈杰法 官 陳秀媖
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
書記官 黃玉鈴