臺北高等行政法院判決
104年度訴字第30號104年4月1日辯論終結原 告 先豐通訊股份有限公司代 表 人 鄭文鋒（董事長）訴訟代理人 張憲瑋 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 邱玉琴上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3 年11月13日台財訴字第10313959670 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與訴外人頎基科技股份有限公司（下稱頎基公司）於民國93年6 月8 日合併，原告為存續公司。而其100 年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）新臺幣（下同）234,932,833 元（92年199,460,312 元＋93年4,275,253 元＋96年31,197,268元），經被告初查以所列報92、93年度虧損已逾盈虧互抵年限，否准認列，核定虧損扣除額為31,197,268元，併同其他調整項目，核定補徵稅額35,222,801元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經被告以103 年6 月17日北區國稅法一字第1030010684號重審復查決定（下稱原處分），准予追認虧損扣除額4,231,983 元，變更核定虧損扣除額為35,429,251元。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂循序提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
㈠、所得稅法第39條於98年1 月21日修法前虧損扣除年度為前5年度，於91年訂定之企業併購法第38條第1 項乃比照當時所得稅法，規定合併存續公司得按規定繼受參與合併公司合併前之前5 年度虧損，以資一致，且創造一個中立的租稅環境，減少公司於併購過程中增加租稅負擔或減少其已享有之租稅權益。今所得稅法第39條因應公司經營經濟環境變遷而修訂為「前10年內各期虧損」，則企業併購法第38條第1 項應解釋參與合併公司之「前10年內各期虧損」均可適用，方符合企業併購法第38條第1 項之立法目的及第37條所揭示之租稅中立原則。而企業併購法修正草案亦於102 年8 月28日送交行政院審查完成，並已於102 年11月25日交付立法院進行審議；修正條文中有關目前企業併購法第38條第1 項之條文因配合所得稅法第39條修正施行，擬將虧損扣除之適用年限由5 年修正為10年。
㈡、原告及頎基公司92年度得適用所得稅法第39條規定之虧損扣抵業經被告分別核定為394,335,544 元（核定虧損410,181,
076 元－免計入所得額之投資收益15,845,532元）及13,414,129元，其得扣除年度為93－102 年度。頎基公司93年度得適用所得稅法第39條規定之虧損扣抵業經被告核定為5,277,
153 元，其得扣除年度為94~103年度。原告100 年度營利事業所得稅結算申報依企業併購法第38條第1 項之立法意旨，計算得由原告繼受之虧損金額應為378,783,871 元（394,335,544 元*95.86% + 13,414,129元* 4.14% + 5,277,153 元*4.14%），而截至100 年度尚未申報扣除之虧損扣抵數為199,678,786 元，故原告100 年度營利事業所得稅結算申報可依規定扣除92及93年度經核定之虧損199,678,786 元等語。
並聲明：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：原告與頎基公司於93年6 月8 日合併，原告為存續公司，其適用企業併購法第38條第1 項「於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損」部分，係指雙方公司經核定之88至92年度虧損，可供存續公司扣除之最後年限為93至97年度，原告按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之92年度虧損數199,460,312 元，依首揭企業併購法規定，企業合併繼受各參與合併公司之盈虧互抵期限以5 年為限，被告因以92年度虧損數199,460,312 元已逾盈虧互抵期限，否准自100 年度純益額中扣除。至屬93年度虧損數4,275,253 元，係依頎基公司及原告股東因合併而持有合併後存續公司之股權比例計算虧損數分別為218,474元及4,056,779 元，其中屬頎基公司股東因合併而持有合併後存續公司之股權比例計算虧損數218,474 元，亦逾盈虧互抵期限5 年，而否准自純益額中扣除；另原告合併當期（93年度）之虧損數為4,231,983 元，核非屬企業併購法第38條第1 項「於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損」範圍，無須依該條項規定按原股東持有合併後存續公司股權比例計算虧損金額，而得適用所得稅法第39條扣抵年限10年之規定，准予扣除。是將原核定虧損扣除額31,197,268元，予以追認4,231,983 元，變更核定為35,429,251元等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、原告於93年6 月8 日與頎基公司合併，以原告為存續公司，頎基公司為消滅公司。100 年度營利事業所得稅結算申報，原告列報前10年虧損扣除額為234,932,833 元（92年199,460,312 元＋93年4,275,253 元＋96年31,197,268元），經被告初查以所列報92、93年度虧損已逾盈虧互抵年限，否准認列，核定虧損扣除額為31,197,268元，核定補徵稅額35,222,801元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經被告以原處分准予追認虧損扣除額4,231,983 元，變更核定虧損扣除額為35,429,251元，有各年度適用各項投資抵減稅額計算明細表（第54-55 頁）、100 年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書（第153 頁）、100 年度營利事業所得稅覆核報告（第163 頁）、經濟部93年10月
5 日經授商字第09301187020 號函（第227 頁）、原告與頎基公司合併契約（第231 頁）、原告決議合併董事會議事錄（第233 頁）、100 年度營利事業所得稅申報核定通知書（第240 頁）影本附原處分卷；被告103 年6 月17日北區國稅法一字第1030010684號重審復查決定書（第86-90 頁）影本附訴願卷第2 冊；財政部訴願決定書（第28-34 頁）附本院卷可稽，洵堪認定。是本件之爭點乃在被告以原告合併後歷年虧損之扣除，適用現行企業併購法第38條第1 項規定，應限於5 年之內，是否合法？
五、本院判斷如下：
㈠、按78年12月30日修正公布之所得稅法第39條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」又為提高企業競爭能力及促進稅制公平合理，並考量企業永續經營及課稅能力的正確衡量，參照其他國家做法，是於98年1 月21日將上開規定得扣除「前5年」虧損，修正放寬為「前10年」虧損，列為該條之第1 項，另增訂第2 項規定。
㈡、次按為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，於91年2 月6 日制定公布企業併購法，依該法第2 條第1 項規定：「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」可見，對於公司之併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。而「（第1 項）公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5 年內從當年度純益額中扣除。」乃企業併購法第38條第1 項所明定；其立法理由則謂：「公司併購前之虧損如一概不准扣除，將造成併購之租稅障礙，如完全許其扣除而不予限制，則又難以防杜專以享受虧損扣除而進行之併購。為配合公司藉併購提升經營績效之趨勢，與考量公司之盈虧係由各股東依其持有股份比例承受，及基於公司併購適用虧損扣除之計算原則宜採一致性規範，爰參照金融機構合併法第17條第2 項、促進產業升級條例部分條文修正草案第15條第4 項規定，於本條明定公司合併、公司與外國公司合併及公司分割得適用虧損扣除之規定。」準此，對於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，各該參與合併之公司於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之虧損，僅限於前5 年內之各期虧損得從當年度純益額中扣除，乃特別針對企業併購之規定，依同法第2 條第1 項規定，自應優先適用，尚無適用修正前或修正後所得稅法第39條規定之餘地。而企業併購法第38條第1 項之立法目的，既係為消弭併購之租稅障礙所施行之租稅措施，與考量公司之盈餘係由各股東依其持有股份比例承受等情況，故准予一定期間之公司併購前之虧損扣除，基於租稅法定主義，尚不得額外給予法令所無之租稅優惠。故縱送立法院審議之企業併購法修正草案，擬配合所得稅法第39條修正，將上述虧損扣除之適用年限由5 年修正為10年（見該草案第43條第1 項），惟既尚未完成立法程序，稽徵機關仍應依現行企業併購法第38條第1 項規定辦理。原告主張依企業併購法第38條第1 項之立法背景、精神、現行所得稅法第39條規定及企業併購法修法動向，應得解釋企業併購法第38條第
1 項所定之合併前虧損扣除，係指參與合併之公司於合併前，依所得稅法第39條規定得扣除各期虧損，即自虧損發生年度起10年內均得從當年度純益額中扣除云云，核與企業併購法第38條第1 項明文規定不符，有悖租稅法定主義，委無憑採，先此敘明。
㈢、承前所述，原告與頎基公司於93年6 月8 日合併，原告為存續公司。其100 年度營利事業所得稅結算申報，列報前10年虧損扣除額為234,932,833 元（92年199,460,312 元＋93年4,275,253 元＋96年31,197,268元），被告初查核准認列96年之虧損扣除額31,197,268元，嗣並以原告93年度（即合併當期）之虧損數4,231,983 元，非屬企業併購法第38條第1項所稱「於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損」範圍，無須依該條項規定按原股東持有合併後存續公司股權比例計算虧損金額，應得適用所得稅法第39條扣抵年限10年之規定，而以原處分追認，准予扣除。另因原告適用企業併購法第38條第1 項有關「於合併前經稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損」部分，係指雙方公司經核定之88至92年度虧損，可供存續公司扣除之最後年限為93至97年度，是就原告按參與合併各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之92年度虧損數199,460,31
2 元；暨93年度虧損數4,275,253 元，其中屬頎基公司股東因合併而持有合併後存續公司之股權比例計算虧損數218,47
4 元部分，認已逾盈虧互抵期限，而經被告否准原告自100年度純益額中扣除，揆之上開規定及說明，並無違誤。原告主張其100 年度營利事業所得稅結算申報可依規定扣除92及93年度經核定之虧損199,678,786 元云云，不符企業併購法第38條第1 項規定，要無足取。
六、綜上所述，原處分於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 4 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 21 日
書記官 徐子嵐