臺北高等行政法院判決
104年度訴字第333號104年5月21日辯論終結原 告 江綉華訴訟代理人 杜俊謙律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 鍾盈蓁上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年
1 月21日台財訴字第10313970830 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴及追加之訴均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「前3 項規定，於變更或追加之新訴為撤銷訴訟而未經訴願程序者不適用之。」行政訴訟法第111 條第1 項、第4 項分別定有明文。
本件原告於民國104 年3 月3 日起訴時，訴之聲明雖為「訴願決定及原處分暨罰鍰處分均撤銷」（本院卷第5 頁），惟因本稅部分尚在復查程序中，故經本院於104 年5 月5 日準備程序時闡明後，原告更正訴之聲明為「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」，並表明所謂原處分係指罰鍰處分等語（本院卷第31頁）；詎原告於104 年5 月21日本院言詞辯論期日當庭追加其訴之聲明為「訴願決定、復查決定、本稅處分及罰鍰處分均撤銷」（本院卷第43頁），惟關於追加請求撤銷本稅處分之訴部分，尚未經訴願程序，為原告自承在卷（本院卷第43頁），則揆諸前揭規定，原告所為訴之追加，為不合法，應予駁回。
二、事實概要：原告98年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得新臺幣（下同）567 萬元（下稱「系爭其他所得」），經被告查獲，審理違章成立，乃按所漏稅額159 萬1,083 元處以0.5 倍之罰鍰計79萬5,541 元（下稱「原處分」）。原告不服，申請復查，未獲變更（下稱「復查決定」），提起訴願，經財政部以台財訴字第10313970830 號（案號：第00000000號）訴願決定駁回（下稱「訴願決定」），遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：參照臺灣臺北地方法院檢察署檢察官101 年度偵字第10232 號不起訴處分書（下稱「系爭不起訴處分書」）之內容，伊受訴外人胡壽康贈與之567 萬元，係伊離職後，受贈自胡壽康之個人心意而與公司無關，是伊為受贈人而非贈與人，非贈與稅之納稅義務人，更非綜合所得稅之納稅義務人。又伊因贈與人逾稅法規定之期限尚未繳納贈與稅，復因未諳法令而依被告指示申報綜合所得稅，惟仍認該金額為「其他贈與收入」，聽從被告指示為一次繳納後，卻未受到稅捐稽徵法第48條之1 鼓勵納稅義務人自動補報補繳之「處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑」之法律效果，被告仍裁處伊罰鍰，顯與行政程序法第8 條之禁反言原則及誠信原則有悖。另伊向被告自動申報，並經被告所屬大安分局（下稱「大安分局」）經辦稅務員王金連小姐作成駁回分期繳稅之處分，致伊補繳綜合所得稅前被人檢舉，而於102 年9 月25日自動補繳完成，倘因此受無法適用稅捐稽徵法第48條之1 鼓勵納稅義務人自動補報補繳之法律效果，該不利益亦不應由伊負擔，是罰鍰處分亦有違誤。況依財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋（下稱「76年5月6 日函釋」）意旨，被告未通知原告於10日內申報即予裁罰，違反平等原則、比例原則及合理裁量原則等語。並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：伊係接獲檢舉，查獲原告漏報取自易山營造有限公司（下稱「易山公司」）贈與567 萬元，核屬其他所得，依系爭不起訴處分書所載，原告原為日暉池上股份有限公司（下稱「日暉公司」）副總經理，自日暉公司離職後，始獲得易山公司贈與，此乃日暉公司支付易山公司之工程款1 億多元之部分金額，再因易山公司係為求原告幫忙而主動贈與原告，且原告於102 年10月18日亦表示該567 萬元為易山公司所贈與，已於同年9 月25日向大安分局補申報系爭其他所得，是原告取得567 萬元之支票，係屬易山公司之贈與，則伊認定該567 萬元係屬原告98年度其他所得，並無不合。另稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之規定，係以未經檢舉或未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，即無該免罰規定之適用，財政部70年2 月19日台財稅第31318 號函（下稱「70年2 月19日函釋」）業已明釋。又原告固於102 年9月25日補報系爭其他所得並補繳稅款，惟本件係經人檢舉，方由伊於同年8 月6 日進行函查之案件，而原告補報並補繳稅款係在經人檢舉之後所為，自無稅捐稽徵法第48條之1 有關自動補報繳免罰規定之適用，且原告向伊查詢後，已知悉本件無稅捐稽徵法第48條之1 有關自動補報繳免罰規定之適用，伊自無違反行政程序法第8 條所定誠信原則、禁反言原則之可言。此外，凡有中華民國來源之所得，納稅義務人皆有依法主動、誠實及正確申報課稅事實暨繳納稅捐之公法上義務，系爭其他所得為原告所知悉且承認，原告未依法申報，核有過失，依行政罰法第7 條第1 項規定，漏稅之處罰並不以故意為限，過失亦應處罰，原告怠於善盡注意義務，未依所得稅法第71條第1 項規定，將取自易山公司之系爭其他所得567 萬元，併入辦理98年度綜合所得稅結算申報，致逃漏所得稅額159 萬1,083 元，核有過失，自應論罰，伊審酌違章情節，按所漏稅額159 萬1,083 元處0.5 倍罰鍰79萬5,
541 元，實已考量原告違章程度而為適切之裁罰，是原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有裁處書影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第7至12頁、答辯卷1 第42至45頁），堪認為真正。
六、經核本件兩造爭點為：被告以原告98年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭其他所得567 萬元，乃按所漏稅額159 萬1,08
3 元裁處0.5 倍罰鍰計79萬5,541 元，是否違法？本院判斷如下：
㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「左列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。……」及「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」所得稅法第2條第1 項、第4 條第1 項第17款及第14條第1 項第10類分別定有明文。
㈡次按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一
切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」為司法院釋字第537 號解釋理由書在案。又公司與個人間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間究係基於何原因移轉財產，因相關事證均掌握於當事人手中，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。就當事人取自公司之財產而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與法律效果，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢原告前因為易山公司協調處理與日暉公司間工程款事宜，受
易山公司贈與由日暉公司於98年4 月25日所簽發面額567 萬元之支票（下稱「系爭支票」），並經原告輾轉交由訴外人邱勝昌於98年7 月21日兌領，再將款項轉入原告帳戶，原告嗣於收到系爭不起訴處分書後，經律師提醒，已於102 年9月25日向大安分局補申報98年度取得之系爭其他所得567 萬元等情，有原告102 年10月18日談話紀錄、邱勝昌之女邱美延102 年9 月26日談話紀錄、邱勝昌及邱美延身分證影本及系爭支票影本在卷可稽（答辯卷1 第5 至6 頁、答辯卷2 第
6 頁背面、第19至20頁）。且系爭不起訴處分書亦認定原告受領之系爭支票為易山公司所贈與等情（答辯卷2 第12頁），顯見原告所受領之系爭其他所得確為易山公司所贈與。原告主張系爭支票係胡壽康所贈與，與易山公司無關，伊為受贈人而非贈與人，非贈與稅之納稅義務人，更非綜合所得稅之納稅義務人云云，與事實不符，自不足採。被告以原告受領易山公司贈與系爭支票，乃據以核定原告取自易山公司系爭其他所得567 萬元，並歸課原告98年度綜合所得稅，經核並無不合。
㈣又按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2 倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1 項前段及第
110 條第1 項所明定。㈤復按行政罰法第7 條第1 項及第18條第1 項分別規定：「違
反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」又「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額
0.2 倍之罰鍰。三、短漏報屬前2 點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1 點至第3 點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。處所漏稅額1 倍之罰鍰。……」為裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）所得稅法（綜合所得稅）第110 條第1 項部分所規定（103 年8 月8 日及同年11月3 日就此並未修正）。而上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得、有無利用夫妻所得分開申報逃漏所得稅、有無虛報免稅額或扣除額、有無以他人名義分散所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309 號判例要旨參照），稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。經查：
1.本件原告於98年4 月25日取自易山公司系爭其他所得567萬元，已如前述，則原告自應依前揭規定於98年度綜合所得稅結算申報時如數併入辦理結算申報。惟原告辦理98年度綜合所得稅結算申報時，漏報系爭其他所得567 萬元，業已違反所得稅法第71條第1 項前段之規定，而該當現行所得稅法第110 條第1 項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之裁罰要件。
2.按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。本件原告所獲系爭其他所得，係屬所得稅法第2 條所規定之中華民國來源所得，且無不課徵或免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象。原告辦理98年度綜合所得稅結算申報時，漏報系爭其他所得567 萬元，顯具有對於構成違章之上開事實，明知並有意使其發生之直接故意，則依上開行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。
3.被告依據查得資料，審酌原告98年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭其他所得567 萬元，經被告查獲，且系爭其他所得非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且原告並無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額及以他人名義分散所得等情形，以及原告之違章漏稅情節並無應另行依「裁罰倍數參考表」使用須知加重或減輕之理由等一切情狀，乃依前揭現行所得稅法第110 條第1 項規定，並參據行政罰法第18條第1 項、「裁罰倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110 條第1 項部分關於納稅義務人短漏報所得之規定，本於法定裁量權審酌結果，按所漏稅額159 萬1,083 元裁處0.5 倍之罰鍰計79萬5,541 元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違。
㈥再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款
者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款定有明文。可知，如欲依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定主張免罰者，除應有納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實外，還需該案件未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時始足稱之（最高行政法院100 年度判字第1311號判決意旨參照）。且「稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。……惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。」經財政部70年2 月19日函釋在案。蓋納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查，發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，不論納稅義務人是否知悉或接獲調查通知（為免納稅義務人串證或湮滅證據，稽徵機關不一定會事先通知納稅義務人），或於調查基準日後究係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則如於調查基準日後補繳所漏稅款即無漏稅，將使所得稅法第110 條及稅捐稽徵法第48條之1 規定形同具文，與立法處罰漏稅行為之意旨有違。是以，上開函釋係財政部就稅捐稽徵法第48條之1第1 項之細節性及技術性說明，符合母法規定之法律解釋意旨，且未增加法律所無之限制，與法律保留原則無違，被告自得以之為本件裁罰處分之依據。準此，關於調查基準日之認定，自應以經檢舉或稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查行為之最先作為之日為準。本件係經檢舉人於102 年8 月2 日檢附系爭不起訴處分書向被告檢舉而查獲（答辯卷2 第10頁），並於同年月6 日進行函查（答辯卷2第9 頁），自應以102 年8 月2 日為本件之調查基準日，而原告則係於調查基準日之後始於102 年9 月25日補報系爭漏報所得並補繳98年度綜合所得稅額及加計利息共166 萬9,40
5 元（答辯卷1 第19至21頁），故原告並無稅捐稽徵法第48條之1 免除處罰規定之適用。況依原告102 年10月18日談話紀錄記載，原告於補報繳稅額前，曾經稅務人員告知無法分期，經補報繳後又經稅務人員告知伊不符免罰之要件等語（答辯卷1 第5 至6 頁），可知，原告於102 年10月18日之前即已知悉其無稅捐稽徵法第48條之1 免除處罰規定之適用。
原告主張伊已依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報補繳，得免予處罰，被告仍予裁罰，違反行政程序法第8 條所定誠信原則、禁反言原則云云，殊無足採。
㈦末按財政部76年5 月6 日函釋略以：「依遺產及贈與稅法第
5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰」。係針對遺產及贈與稅法第5 條以贈與論課徵贈與稅案件所為之釋示，與本件原告於98年間取自易山公司系爭其他所得，應依所得稅法第71條第1 項前段規定，於當年度綜合所得稅結算申報時，自行申報繳納綜合所得稅之情形，顯不相同，自不得據以比附援引。是原告主張被告未通知原告於10日內申報即予裁罰，違反財政部76年5 月6日函釋、平等原則、比例原則及合理裁量原則云云，洵不足採。
㈧綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告98年度綜
合所得稅結算申報，漏報取自易山公司系爭其他所得567 萬元，乃歸併原告當年度綜合所得總額，並按所漏稅額159 萬1,083 元裁處0.5 倍之罰鍰計79萬5,541 元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。至原告追加之訴請求撤銷本稅處分部分，則不合法，業如前所述，惟為求卷證齊一，此部分爰不另為裁定，而併以較為慎重嚴謹之判決予以駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由、追加之訴為不合法，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 4 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 4 日
書記官 陳可欣