臺北高等行政法院判決
104年度訴字第441號104年7月8日辯論終結原 告 李明福訴訟代理人 曾朝誠 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 林啟龢上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年2月12日發文字號台財訴字第10413902920號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告96年度未辦理綜合所得稅結算申報，經被告初查結果，以原告漏報該年度取自「祭祀公業李九德」其他所得（下稱系爭分配款）新臺幣（下同）9,196,382 元、薪資所得300,000 元，及其本人與配偶錢筱菁金融機構之利息所得34,784元，漏報所得總額已逾當年度所定免稅額及標準扣除額合計數，惟原告未依行為時所得稅法第71條規定期限辦理綜合所得稅結算申報，除歸併核定原告96年度綜合所得總額9,531,166 元，補徵應納稅額2,933,552 元外，並按所漏稅額2,933,552 元分別處0.4 倍（薪資所得及利息所得部份）及1 倍（其他所得部分）之罰鍰計2,871,727 元。原告對被告核定系爭分配款為其他所得，據以補徵稅額及裁罰之處分不服，申請復查，經被告103 年11月27日北區國稅法二字第1030021336號復查決定（下稱復查決定），追減其他所得4,598,191 元（即核定原告漏報其他所得4,598,191 元）及罰鍰1,807,690 元（即就原告漏報上開其他所得，裁處原告罰鍰1,064,037 元）。原告仍不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠本稅部分：祭祀公業財產處分及分配之權利義務，係依其公
同關係所由成立之法律、法律行為或習慣定之，處分出售祭祀公業土地而分配予派下員之款項，係原物分配，非由另一權利主體移轉補償金，不屬派下員個人之其他所得，亦無課徵綜合所得稅之問題，有最高行政法院78年度判字第2663號判決意旨可資參照。李氏祖先於西元1836年，以遺囑方式，將財產分配給子孫9 大房，並明示由各房分別管理部分土地，各房對分管土地享有於土地處分時可獲較高比率之分配款項權利，另應負擔較高之稅負管理費用等義務，故伊因祭祀公業李九德處分新北市○○區○○段00、00、00、00、00地號及○○段000 、000-0 （自原000 地號分割出）、000、000-0、000 、000 地號等11筆土地（下合稱本件土地）所得系爭分配款，實係依法律行為（協議契約）或習慣所定，屬民法第828 條規定公同共有人之權利義務範圍，絕非派下員個人額外之其他所得，不生課徵綜合所得稅問題。且祭祀公業除經登記為財團法人者外，尚非獨立之權利義務主體，僅為某死亡者後裔共有祀產之總稱，其財產為祭祀公業派下員之公同共有，故所謂派下權，即派下員對祭祀公業財產之權利，屬財產權之一種，祭祀公業李九德出售本件土地所得，依所得稅法第4 條第l 項第16款規定，即在免納綜合所得稅之列。又祭祀公業李九德7 房派下員處分出售其分管之公業土地（新北市○○區○○段000 、000 、000地號等3 筆土地），業已獲得較高比率（45 %）之分配款，被告均未將渠等所得款項認定為其他所得而核課綜合所得稅，對伊同以該公業派下員身分，依原有內部協議分得之系爭分配款，被告卻認定為其他所得而課徵綜合所得稅，二者處理方式明顯不同，有違平等原則。
㈡罰鍰部分：被告就系爭分配款核課綜合所得稅，因與憲法、
行政程序法等規定牴觸而無效，自不生罰鍰問題。縱認系爭分配款為應稅所得，伊之學歷僅國中或國小畢業，加以該祭祀公業其他各房處分出售所分管公業土地時，就所分配之款項均未申報綜合所得稅，伊依循前例未就系爭分配款辦理所得稅結算申報，並無過失可言，殊難歸責於伊等語。
㈢並聲明：撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定原
告漏報其他所得4,598,191 元及漏報該所得而裁處之罰鍰部分。
三、被告抗辯：㈠本稅部分：祭祀公業李九德出售本件土地收入減除土地增值
稅、代辦費佣金等相關費用後之餘額753,489,784 元，按原告與另2 人使用本件土地面積比例占總面積1/8 計算，可得分配金額為42,383,800元，另減除其3 人應分擔77至96年積欠地價稅3,868,273 元，及補償非派下員占用其3 人使用管理之土地費用600,000 元後，原告實際分配金額為9,196,38
2 元。而祭祀公業李九德共有125 位派下員，然本件土地出售所得，僅分配予原告等18人，顯見原告取得系爭分配款，係基於其為本件土地之使用人（耕作人），而非派下員之身分，是本件非屬祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予全部派下員之情形，無財政部80年1 月18日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部80年1 月18日函）規定免納綜合所得稅之適用。至祭祀公業李九德於95、96年度出○○○區○○段、○○段及○○段土地所給付補償金，各該受款人亦經核定有其他所得，惟依稅捐稽徵法第21條規定，部分案件已逾核課期間，不得再予補稅處罰，故被告核定原告受領之系爭分配款為其他所得，並無違反平等原則。又因原告無法舉證長久使用土地所生成本費用，被告乃依財政部74年5月6 日台財稅第15543 號函釋（下稱財政部74年5 月6 日函），按原告取得補償費收入9,196,382 元之50% 為其所得額，重行核定原告其他所得為4,598,191 元，補徵原告96年度綜合所得稅額1,064,037 元，並無不合。
㈡罰鍰部分：原告96年度因領取系爭分配款而有其他所得，加
計薪資及利息所得後，已超過當年度規定免稅額、標準扣除額之合計數，惟原告未依規定據實辦理綜合所得稅結算申報，核有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰，尚不得以誤解法令及認知差異為由而免受處罰。被告就原告領取之系爭分配款中，以復查後追減之所得額4,598,191 元，認屬未申報未開憑單之所得，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定處以1 倍罰鍰1,064,037 元，並無違誤。
㈢並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告所為原告96年度綜合所得稅核定通知書、裁處書、復查決定書、訴願決定書，附原處分卷第160 至161 、159 、267 至278 、311 至331 頁，及被告依復查決定追減其他所得4,598,191 元，重行核算應補稅額及罰鍰計算表，附本院卷第54、55頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告以原告96年度因祭祀公業李九德出售本件土地而取得系爭分配款，領有其他所得4,598,191 元，核定補徵原告96年度綜合所得稅額1,064,037 元，並按所漏稅額處罰鍰1,064,037 元，有無違法？經查：
㈠本稅部分：
⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第10類分別定有明文。故個人之其他所得，須將其收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併計算個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。
⒉次按所得稅法第4 條第1 項第16款規定：「下列各種所得，
免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，……，其交易之所得。」又「祭祀公業係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，該所得應免納綜合所得稅。」改制前行政法院79年5 月份庭長評事聯席會議決議可資參照；另財政部80年1 月18日函規定：「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅；……」前揭改制前行政法院決議及財政部函釋，無非基於祭祀公業乃以祭祀祖先為目的而設立之獨立財產，登記為該祭祀公業所有之不動產，實係全體派下員公同共有，故處分祭祀公業之土地，即為派下員對公同共有土地之處分，與所得稅法第4 條第1 項第16款個人出售土地者相同，應予免納綜合所得稅。是若祭祀公業出售公業之土地後，未將所得價金由全體派下員共享，僅分配予部分派下員者，該等派下員即非本於土地公同共有人之身分而共享處分公業土地之成果，所取得之價金，自與所得稅法第4 條第1 項第16款個人出售土地者有別，而無前揭改制前行政法院決議及財政部函釋之適用，而屬所得稅法第14條第1 項第10類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。
⒊經查：
⑴祭祀公業李九德前於93年12月27日向改制前臺北縣蘆洲市公
所申請核發派下全員證明書，經公告期滿無人提出異議，由該公所以93年12月30日北縣蘆民字第0930037580號函發給證明；依該祭祀公業提出上述申請時檢具之派下全員名冊、系統表及財產清冊所示，該祭祀公業計有派下員125 人，本件土地為該祭祀公業之財產。原告為該祭祀公業之派下員之一，與另2 名派下員即訴外人李○○、李○○前曾管理本件土地中約250 坪土地，在其上建有門牌號碼新北市○○區○○路○○號、○巷○號、○巷○號及○巷○號等房屋。祭祀公業李九德嗣於95年10月17日及96年3 月9 日，以894,769,00
0 元之價格，將本件土地出售予訴外人○○建設股份有限公司，將所得價金，依該祭祀公業95年4 月27日管理暨監察委員（聯席）會議擬訂之土地處理及補償辦法（下稱95年土地處理補償辦法）第3 條第3 款：「本公業土地於處分時應按下列原則辦理：……三、處分所得價金扣除地價稅、土地增值稅、代書費、代墊款、佣金等有關稅費後之餘額，依下列方式處理：㈠由公業取得45% ，作為日後祭祀祖先、購置墓地、蓋納骨塔、宗祠或興辦公益等相關事項之用。㈡由現使用派下員取得45% ，作為補償金。」規定，減除土地增值稅、代辦費、佣金、其他費用及給付非派下員占用戶補償金後之餘額753,489,784 元，其中之45% 即339,070,402 元分配予原告等18名現使用本件土地之派下員，再按原告、李○○及李○○等3 人使用本件土地面積比例占總面積1/8 計算，經減除其3 人應分擔之地價稅、土地費用後，由原告實際分得9,196,382 元等情，有改制前臺北縣蘆洲市公所93年12月30日北縣蘆民字第0930037580號函、祭祀公業李九德現派下全員名冊、派下全員系統表、財產清冊、原告103 年4 月1日談話紀錄、土地預定買賣契約書2 份、96年祭祀公業李九德處分○○段及○○段土地收支表、95年土地處理補償辦法、受款人均為原告、發票日及面額分別為：96年2 月7 日、4,108,682 元及96年7 月24日、5,087,700 元之支票2 紙、96年度處分土地派下員分配款名冊及祭祀公業李九德明細分類帳，附原處分卷第63至83、37、38、143 至155 、88、84、85、45至50頁可稽。
⑵次查，祭祀公業李九德之派下員全員及土地現有使用人，早
於89年2 月22日即訂定協議書，約定該祭祀公業土地在未改建、未買賣前，由現使用人繼續使用，改建或買賣時，現使用人應自行負擔費用清理地上物及清除被占用土地，改建及買賣所得款項，在扣除增值稅、地價稅（改建期間、買賣清理地上物期間）、其他附帶稅捐、規費、代書費、佣金、利息、過戶費、登記費及什費後，由現使用人得45% （參見原處分卷第54至61頁）。本件土地出售後，將所得價款45% 分配予原告等現使用人之方式，合於該祭祀公業與土地現使用人於89年間所訂上述協議，且此一分配款之性質，依該祭祀公業95年4 月27日所訂前揭95年土地處理補償辦法條文，及其96年1 月18日管理暨監察委員（聯席）會開會議程提案一所載：「案由：為本公業○○段及○○段土地處分所得價金，應如何撥付予現使用派下員，請討論案。說明：有關處分本公業土地所得價金扣除地價稅、土地增值稅、代書費、代墊款、佣金等相關稅費後之餘額，應由本公業提撥45% 予現使用派下員，作為補償金，前經本公業95.04.27. 管理會決議在案。……」（參見原處分卷第91頁），係該祭祀公業對於原本使用本件土地之派下員，因土地出售他人，致須負擔費用清理地上物，且無法繼續使用土地，而給予之補償金，故受款人並非本於土地公同共有人之身分，取得公同共有土地處分所得款項。是原告取得之系爭分配款，核屬所得稅法第14條第1 項第10類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額，課徵綜合所得稅，而無財政部80年1 月18日函釋免納綜合所得稅規定之適用，原告主張：本件土地為祭祀公業李九德派下員全體公同共有，故伊因該祭祀公業出售本件土地所得系爭分配款，乃民法第
828 條所定公同共有人之權利，非屬派下員個人額外之其他所得，依所得稅法第4 條第l 項第16款規定，應免納綜合所得稅云云，尚非可採。又最高行政法院78年度判字第2663號判決，所涉案情為祭祀公業將土地被徵收所領取之補償費分配予各派下員，故與本件原告所得系爭分配款，係取自祭祀公業李九德以出售本件土地所得價款中之45% ，作為對原土地使用人無法繼續使用土地之補償者，情形有別，原告援引最高行政法院就情節不同之另案所為上開判決見解，主張其就系爭分配款無須申報繳納綜合所得稅，亦無足取。而被告因原告無法舉證長久使用土地發生之成本費用，乃依財政部74年5 月6 日函釋：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50% 為所得額申報繳納綜合所得稅。」意旨，按原告取得補償費收入9,196,382 元之50% 為其所得額，以復查決定重行計算原告所得為4,598,191 元，將原核定其他所得9,196,382 元予以追減4,598,191 元，揆諸首揭規定，尚無不合。⒋原告雖主張：祭祀公業李九德出售新北市○○區○○段000
、000 、000 地號等3 筆土地後，亦將所得款項中之45% ，分配予分管該3 筆土地之派下員，被告未認定該等派下員有應予課稅之其他所得，卻就伊因該祭祀公業出售本件土地而取得之系爭分配款，認定係其他所得而核課綜合所得稅，顯違平等原則云云。惟依被告所陳，其所屬三重稽徵所對於祭祀公業李九德出售上述3 筆土地後，將所得款項之45% 給付原土地使用人之補償金，業已核定各受款人有其他所得，惟因部分案件已逾核課期間，故依稅捐稽徵法第21條規定，不得再予補稅處罰，則原告所稱被告對於分得祭祀公業李九德出售上開3 筆土地價款45% 之派下員未予課稅，卻對其取得之系爭分配款核課稅捐，乃無正當理由而為差別待遇，是否屬實，已值存疑。退步言之，縱認原告上開主張為可採信，按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院93年判字第1392號判例意旨可資參照。祭祀公業李九德出售上述3 筆土地後，將所得價款中之45% ，分配予原本分管該3筆土地之派下員，該等派下員乃基於該祭祀公業與土地使用人間之協議，取得無法繼續使用土地之補償費，性質上屬所得稅法第14條第1 項第10類所定其他所得，應予課徵綜合所得稅，倘被告未核定該等派下員有其他所得並予課稅，自屬違法，原告要求被告比照辦理，就其所得系爭分配款不予課稅，係要求被告重複以往之錯誤，揆諸前揭判例意旨，殊無可採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第2 項分別定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項規定甚明。再按「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得：……。二、未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……。三、未申報所得屬前二點以外之所得……處所漏稅額1 倍之罰鍰。」為裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110 條第2 項部分所明定。上開參考表乃主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，就所得稅法第110 條第
2 項稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人未申報之所得是否屬裁罰前已填報扣免繳憑單及股利憑單，或係應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等情形，分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引而作成行政處分，核屬有據。
⒉原告於96年度取有性質為所得稅法第14條第1 項第10類其他
所得之系爭分配款，加計其同年度之薪資所得300,000 元，及其本人與配偶錢筱菁金融機構之利息所得34,784元，合計9,531,166 元，已逾當年度規定之免稅額231,000 元、一般扣除額92,000元、薪資所得特別扣除額78,000元、儲蓄投資特別扣除額34,784元之總和435,784 元，有被告綜合所得稅核定通知書（96年度未申報核定）附原處分卷第21頁足憑，惟原告未依規定辦理綜合所得稅結算申報，已違反行為時所得稅法第71條第1 項前段規定，而該當同法第110 條第2 項所定處罰要件。原告雖主張：伊之學歷僅國中或國小畢業，且祭祀公業李九德其他各房處分出售所分管公業土地時，就所分配之款項均未申報綜合所得稅，伊依循前例未就系爭分配款辦理所得稅結算申報，並無故意或過失云云。惟按現行綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得，即應在法定期間內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；原告於96年間取得之系爭分配款數額高達9,196,382 元，遠超過該年度免稅額及標準扣除額合計數435,784 元，其對於單一年度受領如此高額款項，竟未先向稅捐機關查詢，俾獲得正確及充分之資訊，對其所稱同一祭祀公業其他各房處分出售所分管公業土地時，就分得款項未辦理所得稅結算申報一節，是否確有其事？若是，其等未就該項所得繳稅之原因為何？亦未予查明，即主觀認定就系爭分配款無須報繳綜合所得稅，對於未申報系爭分配款之其他所得，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失責任，依上開行政罰法第7 條第1 項規定，自應受罰。原處分就原告未申報系爭分配款扣除成本費用後之其他所得4,598,19
1 元，乃按原告所漏稅額1,064,037 元處1 倍之罰鍰1,064,
037 元，符合前揭裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於納稅義務人未申報所得之裁量基準，並無裁量逾越或濫用等違法情事，原告主張被告對伊未就取有系爭分配款辦理綜合所得稅結算申報一事裁處罰鍰，係屬違誤，仍無足取。
六、綜上所述，原處分關於核定原告漏報取得系爭分配款而有其他所得4,598,191 元，及對原告未申報該項所得而裁處罰鍰1,064,037 元部分，認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定關於核定其漏報上開其他所得及裁處罰鍰部分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 29 日
書記官 李 建 德