臺北高等行政法院判決
104年度訴字第452號104年11月3日辯論終結原 告 林文欽訴訟代理人 蘇鎮安 會計師複代理人 商桓朧 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 程惠美
柯煥然上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年
1 月28日台財訴字第10313974090 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告中華民國（下同）97年度綜合所得稅結算申報，經被告核定取自興奇科技股份有限公司（下稱興奇公司）營利所得新臺幣（下同）1,305,000 元，歸課綜合所得總額5,598,17
2 元，綜合所得淨額5,351,583 元，加計未列報之應計入個人基本所得額之有價證券交易所得79,814,018元，歸課核定基本所得額85,165,601元，補徵稅額7,500,000 元及7,473,
246 元。又原告當年度綜合所得稅結算申報，除前述營利所得及有價證券交易所得外，尚有漏報出售台北市○○區○○○路○○○ 巷○○○ 號2 樓○○○區○○路○○○ 號2 樓等房屋之財產交易所得146,972 元及126,817 元，另為被告按所漏稅額14,848,162元處1 倍罰鍰14,848,162元。原告不服，先後就本稅及罰鍰部分提起行政救濟，本稅部分申請復查，經被告復查決定駁回，因原告未提起訴願而案告確定，並已繳納應補徵稅款在案。罰鍰部分循序提起行政訴訟，經本院103年度訴字第225 號判決原告之訴駁回，原告提起上訴，經最高行政法院103 年度判字第719 號判決駁回上訴而確定。原告嗣於103 年8 月6 日具文以原核定補稅部分有適用法令錯誤及計算錯誤為由，申請退還已繳納之稅款，案經被告以
103 年10月1 日財北國稅中北綜所二字第1030660892號函復（下稱原處分），否准其所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）本件被告於作成否准處分前，未予原告陳述意見之機會，依行政程序法第102 條、第96條第1 項第6 款之規定，自屬違法。（二）原告申請退還溢繳稅款，係因被告確有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責之錯誤：1.被告所為復查決定，不具實質確定力：原告對97年度核定補徵稅額，於復查決定後未提起訴願或行政訴訟，參照最高行政法院91年度裁字第715 號、93年度判字第783 號等判決意旨，不具實質確定力，原告自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，被告竟以「程序不合」而否准，未為實體審查，顯屬違法、不當。2.被告核定系爭證券交易所得，係依行為時基本所得稅額條例第3 條第1 項第10款，應屬適用法令錯誤：參照財政部97年10月15日「核釋合併消滅公司股東獲配股份對價之課稅規定」新聞稿及97年10月17日台財稅字第09704552910 號令釋（下稱財政部97年10月17日令釋）之意旨，原告主張系爭證券交易所得應適用行為時之函釋，即財政部97年1 月4 日台財稅字第09604558950 號令釋（下稱財政部97年1 月4 日令釋），原告係因企業併購而轉讓全部持股，依財政部97年1 月4 日令釋，被告應對「消滅公司階段」（即興奇公司）課稅，再歸課原告綜合所得稅之營利所得，而非對「消滅公司股東」（即原告）課稅，被告疏未援引上開函釋，並未注意有利於原告之法令（參行政程序法第9 條、稅捐稽徵法第1 條之1 ），影響原告之權益甚鉅，應屬適用法令錯誤，原告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退稅，以資救濟。（三）原告名下之興奇公司持股被收購，基於一般公認財務會計準則公報第25號（購買法會計處理之企業合併，下稱財會第25號公報），自應適用財政部97年1 月4 日令釋：1.收購公司已取得被收購公司百分之百之控制能力而合併為一經濟個體，被收購公司實質上已消滅：依司法院釋字第420 號解釋、「會計資訊之提供應著重經濟實質，而不拘泥於法律形式。企業之經營常因法律上、經濟上或其他因素之考慮，而使一個經濟個體透過兩個以上之法律個體（如母子公司）運作，在此情況下，若僅閱讀單一法律個體之財務報表，自難瞭解整個經濟活動個體之全貌。因此會計報導應以編製合併財務報表之方式，表達整個經濟個體之實質。」（參合併財務報表第7 號公報），本案雅虎國際資訊股份有限公司（下稱雅虎公司）之收購行為，縱被收購公司興奇公司當時未消滅，收購公司已取得被收購公司百分百之股權，主要經營階層已變動、股東結構及董監事結構已完全改變，縱原告行為時合併雙方公司形式尚未消滅，就實質論，其已收購公司已取得被收購公司之控制能力而合併為一經濟個體，其不僅應按財會第25號公報處理合併事宜，亦應按財會第7 號公報規定編製「合併財務報表」。2.企業合併採購買法會計處理，即指一般公認財會第25號公報：
有關企業合併，採購買法下之「收購」會計處理，以財會第25號公報之釋例一，該企業合併之收購，與本案相同（股權移轉日期即「收購日」，已產生企業合併之效果，按該公報規定，即應於「收購日」按照財會第25號公報處理）；又「就企業合併之會計處理可分為權益結合法（pooling-intere
sts method）及購買法（purchase method ），此二法並非任意選擇，而是當企業符合特定12項條件時，即須採用權益結合法，否則即須採購買法……準此，雖企業合併可採取權益結合法，但實務上多採購買法。」、「依財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』第4 段定義，購買法將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平市價扣除承擔之負債後淨額部分，應認列商譽。依同號公報第17段，因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，均應按『收購日』之公平價值衡量。」（參稅務旬刊第2069期），若企業合併，形式上收購公司（雅虎公司）收購被收購公司（興奇公司），若取得其控制能力，採「購買法」下之「收購」會計處理，自應採用財會第25號公報處理合併事宜。3.財政部97年1 月4 日令釋之企業合併採購買法會計處理之課稅規定，即指財會第25號公報之會計處理準則：企業合併之「收購」應適用財政部97年1 月4 日令釋，被告疏未注意本案企業合併之「收購」係財會第25號公報之採購買法之會計處理，應適用財政部97年1 月4 日令釋，而逕自認定為系爭證券交易所得，按基本稅額條例課稅並裁罰，自屬適用法令錯誤。（四）參照財政部97年10月15日「核釋合併消滅公司股東獲配股份對價之課稅規定」新聞稿及97年10月17日令釋意旨，被告應依財政部97年1 月4 日令釋對「合併消滅公司」課稅：1.財政部97年10月17日令釋屬課稅見解之重大變更：原告出售興奇公司股票，即被收購公司（興奇公司）與收購公司（雅虎公司）之企業合併收購行為，係屬財會第25號公報規範之企業合併，其行為時（97年
8 月）係在財政部發布97年10月17日令釋之前，亦非屬該函釋明定合併基準日在98年1 月1 日後之合併案件，本案因企業合併過程中所產生增值利益之課稅，原應適用行為時即財政部97年1 月4 日令釋。另查財政部於變更發布之97年10月17日令釋明定適用於合併基準日在98年1 月1 日以後之案件，且依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，97年10月17日令釋改採對「消滅公司股東階段課稅」係不利於原告，是以，系爭證券交易所得仍應適用行為時即財政部97年1 月4 日令釋。2.被告應對「消滅公司階段」課稅，而非對「消滅公司股東階段課稅」：企業合併過程中所產生增值利益之課稅疑義，包括原告因股權轉讓而衍生之證券交易所得，因合併基準日係在98年1 月1 日以前，被告仍應對「消滅公司階段」課稅，而非對「消滅公司股東階段課稅」。財政部97年1 月4 日令釋對企業合併過程中所產生增值利益之課稅疑義，曾引起徵納雙方對「消滅公司階段」課稅，或對「消滅公司股東階段課稅」之歧見，是以，財政部發布97年10月15日之新聞稿以弭平企業合併增益之課稅疑義。詎料，被告刻意漠視上開財政部令釋及新聞稿，竟認本案企業合併過程中所產生增值利益，全部歸屬於合併消滅公司之股東即原告，逕行歸課系爭證券交易所得，造成本件租稅冤案。（五）被告認定本案合併股權交易所得為系爭證券交易所得，有違財政部97年1 月
4 日及97年10月17日令釋，自屬適用法令錯誤：1.收購公司「收購」被收購公司之「價格」為「合併收購價」，並非被告認定係「透過公開市場」之「供需市場價」：依一般公認會計準則公報第1 號記載，本案之收購「價格」其評價（即原告出售興奇公司股票之收入款），乃雅虎公司為合併興奇公司，在經過鑑價及併購評估後，以合併清算為基礎所定出之「合併收購價」。此與被告認定之「價格」係認為以「透過公開市場」之「供需市場價」評價，足見有重大區別。此從「收購價」其收購價值為每股122.7 元，顯與該公司往年證券市場價值每股10元差異高達12.27 倍，足見有重大不尋常之處，足證被告認事用法有誤。被告疏未查明其「合併收購價」之評價基礎，應按前揭公報第1 號規定，合併之交易應按清算基礎評價，竟認定「透過公開市場」下之基礎評價（認定往年移轉交易之環境（興奇公司繼續經營假設）與合併移轉交易年度環境（興奇公司已確定消滅清算）一致，足證被告邏輯有誤，其認定系爭所得基礎有誤，則被告適用法令自屬錯誤。2.消滅公司因合併產生之資產增益究其性質為清算利益，故可知其消滅公司股東取得之合併所得，具有清算所得之性質：依稅務旬刊第2069期載明，消滅公司因合併產生之資產增益究其性質為清算利益，故其消滅公司股東取得之合併所得，亦具有清算所得之性質，被告對本案實質上係屬存續合併類型，不僅置若罔聞，僅憑雅虎公司有代徵證券交易稅，遽以認定為證券交易所得，其論證基礎未備，且亦嫌率斷，實不足採。（六）原告非不盡申報協力義務：原告出售被收購公司股票之所得，並非不盡申報協力義務，乃因該企業合併增益所得，事涉專業，非原告所能認定，且按財政部97年1 月4 日令釋應由被收購公司課稅後，再由其分配所得與原告，如此原告方能認定此項所得性質。被告以原告出售被收購公司股票所得，即應知曉按基本稅額條例申報，實超過一般人之認知，顯強求苛責於原告，實不盡常情。
（七）有關「有價證券交易所得」部分：1.認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係為依據：依稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項之規定，興奇公司（消滅公司）係由當時負責人何英圻與雅虎公司處理合併事宜，原告97年的合併匯款係由何英圻帳戶匯入，原告興奇公司之股票均由興奇公司保管，系爭交易行為，乃企業合併交易行為的一環，並非被告所認定在公開市場之買賣行為。被告不惜昧於事實誆稱「雅虎公司於97年8 月5 日經由市場收購行為」，進而認定系爭交易係屬「移轉買賣證券交易行為」，亦認定合併未變更負責人，顛倒是非，漠視財政部97年1 月4 日函釋及97年10月15日新聞稿，應對消滅公司階段課稅之規定。2.雅虎公司收購原告持有之興奇公司全部股份，應屬雅虎公司對興奇公司之「企業併購」行為，並非單純投資行為：由交易性質、型態；雅虎公司購買百分百持股；興奇公司轉讓持股前後；原告之轉讓持股等觀之，企業併購行為所產生增值利益課稅的疑義，按財政部97年10月15日新聞稿及97年10月17日令釋，98年1 月1 日以前之併購案件，仍應適用97年1月4 日令釋，即應先對消滅公司（興奇公司）課稅，而非先對消滅公司股東課稅。本案雅虎併購興奇公司（係在同一時間點97年8 月5 日，對興奇公司股東百分百收購），則被告顯屬適用法令錯誤。3.本件爭點在於對企業合併所涉「購買法」、「收購」會計處理的認定，本件有送鑑定之必要: 被告主張「企業合併之會計處理，與『收購』股票無關」，亦即雅虎公司合併興奇公司之會計處理，與雅虎公司向股東之「收購」股票無關。但正為了免於被告所質疑的「企業合併之會計處理」、「收購」，所以本件須送鑑定。（八）有關「營利所得」1,305,000 元部分：1.「資本公積─股本溢價」轉增資，具有返還股東資本性質，不應納入課稅範圍，則「資本公積─股本溢價」轉增資後，再減資，股東獲退股款，亦不應納入課稅範圍：參照財政部95年2 月24日台財稅字第09504509440 號函釋，並未就「股本溢價」予以認定，自不應納入課稅範圍，原告於97年取得興奇公司以資本公積轉增資之股份689,040 股，其資本公積產生原因為超過票面金額發行股票所得之溢額，屬股東出資額或投入成本之範疇。嗣後，興奇公司以此「資本公積─股本溢價」增資發行股票，再予減資發放現金，其所退股款，自屬股東出資額或投入成本性質，參照前揭函釋及一般會計原則，自不應納入課稅範圍。被告認定減資退還之股款，不論其性質，竟以所謂的「應稅」資本公積核課系爭營利所得，亦屬適用法令錯誤。
2.被告據以核定系爭營利所得，顯有適用法令錯誤：97年度綜合所得稅之結算申報期限為98年5 月31日，應以當時已發布且繼續援引適用之解釋函令，始得適用。被告前以99年4月15日財北國稅中北綜所二字第0990201681號函，檢送97年綜合所得稅核定稅額繳款書乙份予原告，該函說明三略以：「台端於97年6 月24日因該公司減資收回689,040 股，並退還股款6,890,400 元，……至剩餘持股之取得成本，依財政部98年12月24日台財稅字第09800542560 號函釋……因台端獲退之股款大於全部持股之取得成本，剩餘持股之取得成本僅得以0 元計算……」。上開函釋應自發布日（即98年12月24日）起發生效力，尚不得回溯適用於97年度之案件，被告據以核定系爭營利所得，顯有適用法令錯誤。3.被告於本稅之復查決定，已將系爭營利所得轉正為有價證券交易所得，則系爭之營利所得應以0 計算：本案為本稅復查決定確定案件，應按照復查決定理由所載，系爭營利所得應以0 計算。
原告於104 年7 月2 日至中北稽徵所調閱核定通知書，系爭營利所得係以6,890,400 元登載，又與原告99年4 月13日之核定通知書系爭營利所得係以1,305,000 元登載有所不同，被告竟出現三種不同數字，足證被告有計算錯誤之實。（九）有關「溢繳稅款及加計利息」：依稅捐稽徵法第28條第2、3 項之規定，原告係於「99年5 月28日」繳納本稅7,500,
000 元，嗣於「101 年8 月21日」繳納7,627,531 元（包括本稅7,473,246 元及行政救濟利息154,285 元），原告主張被告確有適用法令錯誤及計算錯誤之情形，應退還溢繳稅款，並加計利息。（十）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告對於原告103 年8 月6 日之申請，應作成退還97年度綜合所得稅溢繳稅款13,553,713元、行政救濟利息154,285 元，暨上述溢繳稅款13,553,713元自繳納之日起至清償之日止按郵政儲金一年期定期儲金固定利率加計利息之行政處分。3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）法令依據：稅捐稽徵法第28條第2 項、行為時所得稅法第2 條、第14條第1 項第1 類及第7 類第
1 款、行為時所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款第1 目及第4 項、行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第2 條第1 款、第4 條第1 項、第8 條第1 項、第10條第1 款、第2 款、第3 款、第4 款及第12條之規定。（二）行政程序法第102 條規定所稱「限制或剝奪人民自由或權利」之行政處分，尚不包括否准人民依法申請事件，此有最高行政法院100 年度判字第113 號判決可參。本件係原告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退稅事件，被告就其請求作成否准之處分，性質上僅為確認原告請求權之存否，並無限制或剝奪原告自由或權利之效力，是被告於作成否准處分前，自無依行政程序法第102 條規定通知原告陳述意見之必要。（三）稅捐稽徵法第28條規定所稱適用法令，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形。如適用法令未與行為時應適用之法令相牴觸，僅因嗣後法律見解變更，致課稅事實認定有別時，殊難謂係行為時適用法令錯誤。又行政處分經人民以行政爭訟之手段為救濟而經受理訴願機關就實體審查而告確定，或經行政法院就實體判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人就同事項，固不得再行爭執，而為該處分之機關及訴願決定機關亦受拘束，是納稅義務人對稽徵機關所為核課處分不服，經行政爭訟實體審核駁回確定者，嗣後藉詞適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，即難認有理由。本件被告原處分核定本稅14,973,246元，原告不服，申請復查，經復查決定駁回在案，因原告未於法定救濟期間提起訴願，使補稅處分已生形式上存續力。原告嗣於本件案關罰鍰處分，循序提起行政訴訟，復就核定本稅之系爭營利所得1,305,000 元，及有價證券交易所得79,814,018元部分，執與本件相同事證再行爭執，經本院及最高行政法院以103 年度訴字第225 號及103 年度判字第719 號判決駁回其訴而告確定。是原告爭執系爭營利所得及有價證券交易所得，既經罰鍰行政訴訟程序實體審認被告原核並無不合，並據為維持罰鍰處分之基礎事實，而罰鍰處分嗣經行政訴訟判決確定，兼有形式上及實質上之確定力。則原告就系爭營利所得及有價證券交易所得再為爭執，訴稱有適用法令錯誤及計算錯誤之情事，難謂有理由。（四）依行政院公平交易委員會公結字第097004號許可決定書，可知雅虎公司申報之事業結合，並非公平交易法第6 條第1 項第1 款規定之「與他事業合併者」，僅為同項第2 款及第5 款規定之「持有他事業股份達資本總額1/3 以上者」及「直接或間接控制他事業之業務經營或人事任免者」；雅虎公司以現金為對價取得股份之行為，核屬企業併購法第4 條第4 款規定所稱之「收購」，而同條第3 款另就「合併」為之定義，可證兩者有所不同，原告將之混為一談，即非足採；至雅虎公司與興奇公司嗣於98年10月12日分別召開董事會議決合併案，並於次日簽署合併契約等情，於雅虎公司申報事業結合之類型，其於公開市場取得興奇公司股份之行為定性，及原告轉讓持股所獲利益之所得類別，均不生影響。本院就原告同年度綜合所得稅罰鍰事件作成103 年度訴字第225 號判決，並經最高行政法院103 年度判字第719 號判決所肯認，原告再為本件有價證券交易所得應改按營利所得歸課爭執，其主張核無足採。
（五）原告97年8 月5 日出售興奇公司股票652,000 股予雅虎公司，成交金額計80,054,181元，其係買賣移轉股票，殆無疑義，買受人雅虎公司亦據以代徵證券交易稅，亦為原告所不爭。揆諸首揭法令，被告原處分依行為時所得基本稅額條例第1 項第3 款第1 目及行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第8 條第1 項規定，以買賣交割日所屬年度歸課證券交易所得係無違誤，至其價款於何時給付，則非所問，又退萬步而言，縱有部分價金尚未收取，然該債權僅為未收取之債權，仍具財產價值且確係因股份移轉而取得之所得，因而尚未收取之債權自應計入有價證券交易所得計算，就有價證券交易所得之歸課年度不生影響，無違反收付實現原則，原告顯有誤解，核不足採。（六）原告所引財會第25號公報對企業合併、購買法及收購之定義，僅為收購公司內部財務報表之編製方式及投資收益之認列等會計處理，非個人股東出售股票應依循之記帳或計算證交所得之方式，更何況就公司法而言，雅虎公司與興奇公司仍係兩家獨立存續之公司，興奇公司未因該項收購行為而消滅，依公司變更事項登記表所載仍有其發行股份總數、實收資本總額，雅虎公司為其持股100%法人股東，該案既非屬企業合併之類型，當無財政部93年9 月21日函釋股東因公司合併自消滅公司獲配之現金超過出資額部分按股利所得課稅及97年1 月4 日核釋企業合併採購買法會計處理課稅規定之援引適用。又，原告所引財會第25號公報，係指二個以上公司合併為一個經濟個體，存續公司於帳務處理所循之會計準則，事實上雅虎公司並未合併興奇公司，僅成為其持股100%法人股東，因此帳上只須單純以購入市價為其成本計入「長期投資」帳戶，並無財會第25號公報處理之適用，至於個人股東出售股票之證交所得僅須依成交價格減成本及費用計算，亦無財會第25號公報之適用，被告依行為時「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」第13條規定採個別辨認法或加權平均法計算之並無不符，當無送請鑑定之必要。（七）就本案而言，其收購價格每股122.7 元係屬客觀之事實，買受人雅虎公司亦據以代徵有證券交易稅，一家公司收購另一家公司，縱其後因其持股達到控制能力，而由雙方訂立合併契約確立合併，惟於此收購階段，對股東而言所收取之現金減除原始投資成本之證券交易損益已然產生，原告主張收購該公司股份所造致股東投資收益計算為合併換股之營利所得，將收購及合併混為一談之例證，其推論亦屬無稽。（八）有關「營利所得」1,305,000 元部分：1.本案原購入之股票均以面額10元購入，可證興奇公司辦理現金增資非屬溢價發行股票，該公司之資本公積中，根本就不含股本溢價，故原告取得之資本公資轉增資股票其成本為0 ，興奇公司減資返還股本之時，自非屬原告所述是為返還股東投入之資本。2.原告於本件案關罰鍰處分循序提起行政訴訟時，執與本件相同事證再行爭執，經本院103 年度訴字第225 號判決略以：參酌營利事業所得稅查核準則第99條規定意旨，興奇公司股東尚無投資損失已實現之情事，獲退之股款僅得用以沖減「基金及投資」，再以該科目餘額除以剩餘股數，據以計算剩餘持股之平均成本，縱令財政部未發布98年12月24日函，被告仍得本於此旨為之。3.興奇公司減資退還股款之事，原核定以獲退股款大於全部取得成本之1,305,000 元為營利所得，剩餘持股之取得成本以0 元計算，核定有價證券交易所得為79,814,018元（成交總額80,054,181元減除證券交易稅240,163 元）；雖本稅復查委員會將全數所得改課為有價證券交易所得，罰鍰復查委員會採退還之股款全數核課營利所得，然罰鍰訴願審議委員會則採與原核定內容相同之決議，系爭營利所得及有價證券交所得之核課就此定論，以上見解獲本院103年度訴字第225 號判決及最高行政法院103 年度判字第719號判決採納。該等所為更正被告皆係依據行政救濟期間各階段之判決所為，各有其調整論述及理由，載之甚詳，於法有據，且其調整結果於基本所得額85,165,601元及基本稅額15,833,120元之認定皆不生影響，原告以不生影響之核定推論被告計算錯誤，實不足採。（九）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第
2 項所明定。次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。
……」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、……皆屬之。……第七類財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第2 條、第14條第1 項第1 類及第7 類第1 款所規定。又「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……第一項第三款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」為行為時所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款第1 目及第4 項所規定。再按「本條例第十二條第一項第三款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國九十五年一月一日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」、「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「第二條第一款規定之有價證券交易所得，應於買賣交割日所屬年度，計入基本所得額」、「第四條所定成本，於股票、……依下列方式認定之：一、因購買而取得者，以成交價格為準。二、因發放股票股利而取得者，以股票面額為準。三、因公司現金現增資而取得者，以發行價格為準。四、因資本公積轉增資而取得者，其成本為零。……」、「第四條……所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」為行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第2 條第1 款、第4 條第1 項、第8 條第
1 項、第10條第1 款、第2 款、第3 款、第4 款及第12條所規定。
（二）查原告97年度綜合所得稅結算申報，經被告核定取自興奇公司營利所得1,305,000 元，歸課綜合所得總額5,598,17
2 元，綜合所得淨額5,351,583 元，加計未列報之應計入個人基本所得額之有價證券交易所得79,814,018元，歸課核定基本所得額85,165,601元，補徵稅額7,500,000 元及7,473,246 元。又原告當年度綜合所得稅結算申報，除前述營利所得及有價證券交易所得外，尚有漏報出售台北市○○區○○○路○○○ 巷○○○ 號2 樓○○○區○○路○○○ 號
2 樓等房屋之財產交易所得146,972 元及126,817 元，另為被告按所漏稅額14,848,162元處1 倍罰鍰14,848,162元。原告不服，先後就本稅及罰鍰部分提起行政救濟，本稅部分申請復查，經被告復查決定駁回，因原告未提起訴願而案告確定，並已繳納應補徵稅款在案。罰鍰部分循序提起行政訴訟，經本院103 年度訴字第225 號判決原告之訴駁回，原告提起上訴，經最高行政法院103 年度判字第71
9 號判決駁回上訴而確定。原告嗣於103 年8 月6 日具文以原核定補稅部分有適用法令錯誤及計算錯誤為由，申請退還已繳納之稅款，案經被告以原處分否准其所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回之事實，為兩造所不爭執，並有原核定相關資料（見原處分卷第1 頁至第180 頁）、本稅復查相關資料（見原處分卷第181 頁至第204 頁）、本院103 年度訴字第225 號判決（見本院卷一第117 頁至第121 頁）、最高行政法院103 年度判字第719 號判決（見本院卷一第122 頁至第127 頁）及其案卷、原處分（見本院卷一第15頁）及訴願決定書（見本院卷一第17頁至第26頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張：其係因興奇公司與雅虎公司併購而出售持股，該所得非屬證券交易所得而為收購交易之清算所得；且本稅之復查決定既將營利所得1,305,000 元轉正為有價證券交易所得，系爭營業所得應以0 計算，被告應退還稅款云云。惟按：
1.法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷或原確定判決之判斷顯失公平之情形外，同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則。經查原告於97年度綜合所得稅申報，短報系爭營利所得1,305,00
0 元及財產交易所得79,814,018元部分，原告於本院103年度訴字第225 號、最高行政法院103 年度判字第719 號綜合所得稅事件亦將其出售興奇公司持股非屬有價證券交易所得及是否有營利所得1,305,000 元列為重要爭點。本院於103 年度訴字第225 號判決理由中，就此重要爭點本於當事人辯論之結果而判斷「興奇公司係辦理減資退還股款，並非彌補虧損或辦理清算，參酌營所稅查核準則第99條規定意旨，興奇公司股東尚無投資損失已實現之情事，獲退之股款僅得用以沖減『基金及投資』，再以該科目餘額除以剩餘股數，據以計算剩餘持股之平均成本，縱令財政部未發布98年12月24日函，被告仍得本於此旨為之，並無原告指稱違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定之情事。而本件原告於93至97年間分別因買賣、現金增資、盈餘轉增資及資本公積轉增資等由，取得興奇公司股票1,341,540 股，取得成本計5,585,400 元（原處分卷第170 頁），此有興奇公司歷次變更登記表、現金增資繳款明細、資本額查核報告書及證券交易稅繳款書等在卷可稽。嗣因興奇公司辦理減資退還股款，原告獲退股款超過其取得成本之1,305,000 元（獲還股款6,890,400 元－取得成本5,585,400元），是原告之取得成本5,585,400 元小於獲退股款為6,890,400 元，其取得成本全數為獲退股款所沖減，則原告取得股票之原因為何，抑或該公司轉增資之資本公積內容為何，即非所問，亦與財政部95年2 月24日函無涉，揆諸上開會研會97年12月24日函釋意旨，類此情形於營利事業股東既應認列投資收益，原告獲退股款超過取得成本之1,305,000 元，自非屬返還股東投入資本之性質，是被告據以歸課營利所得，即無不合。」、「本件原告嗣於97年8月5 日將剩餘之興奇公司652,500 股出售予雅虎公司，成交金額計80,054,181元，並由雅虎公司代徵證券交易稅240,163 元，是本件係買賣移轉股票，殆無疑義，核屬證券交易條例第1 條規定之課稅範圍，買受人雅虎公司亦據此代徵證券交易稅，縱買受人於收購股票後再依公司法第31
6 條之2 規定辦理簡易合併，於所得定性亦不生影響。至於財政部93年9 月21日函，係就非透過市場交易實現之情形所為之解釋，與本件原告移轉股票顯不相符，無從援引適用。是原告之持股成本全數為獲退股款所沖減，剩餘持股之成本僅得以0 元計算，是本件有價證券交易所得應為79,814,018元（有價證券交易成交金額80,054,181元－證券交易稅240,163 元）。」最高行政法院103 年度判字第
719 號判決理由亦認為本院前開判決認定於法並無不合。是以，就前開爭點，除原確定判決之判斷有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷或原確定判決之判斷顯失公平之情形外，同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷。
2.原告於前開判決確定後，以被告適用法令錯誤，致其溢繳稅款為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，雖提出2項新事證即行政院公平交易委員會97年6 月19日公結字第097004號許可決定書及財政部97年10月15日核釋合併消滅公司股東獲配股份對價之課稅規定新聞稿，主張該新事證足以推翻前開確定判決之認定云云。惟原告於本院103 年度訴字第225 號綜合所得稅事件即已提出前述2 項證據（行政院公平交易委員會97年6 月19日公結字第097004號許可決定書及財政部97年10月15日核釋合併消滅公司股東獲配股份對價之課稅規定新聞稿），分別附於該案本院卷第41頁至第46頁及第87頁，是該資料非屬原確定判決後提出之新訴訟資料，且該資料既經前案法院所斟酌，亦不足以推翻原判斷。
3.原告雖主張其係因興奇公司為雅虎公司併購而於97年8 月
5 日讓與持股，應依財政部93年9 月21日函釋按營利所得歸課，並適用財會第25號公報云云，惟按：
⑴會計資訊之表達強調「經濟個體」的數量化資訊，其所
稱「經濟個體」與法律上之權利主體尚屬有間。例如，母公司與子公司在法律上為兩個獨立的權利主體，但在經濟實質上如同一家公司，即合併為「一個經濟個體」予以表達，忽略其等在法律上為兩個獨立權利主體之事實，以提供合併之數量化資訊，供資訊使用者估計或預測該「一個經濟個體」之財務績效，此即所謂會計資訊之表達經濟實質重於法律形式。惟涉及當事人間法律關係是否存在或權利義務是否發生，為避免恣意及法安定性之維護，仍須以法律規定為準據，視法定要件是否符合，以論斷法律關係是否存在或權利義務是否由生。此與會計資訊之表達，於某些事項強調經濟實質重於法律形式，使資訊使用者得利用量化之經濟資訊，作為其投資或融資等決策之參考因素之一種，兩者意旨尚屬有間。況且，會計資訊在很大程度上，係基於估計而得，並非基於精確的事實描述，則會計資訊表達雖強調經濟實質重於法律形式，惟法律之適用及法律關係之論斷，仍須以法律事實及其法律規範為準據，兩者尚難混為一談。
⑵公司法人格之消滅，依法必需經過公司解散並完結清算
程序等，否則，法人人格依然有效存在。其中，公司解散係公司因法定事由、章定事由之發生或股東（會）決議，而將導致公司之法人人格消滅之法律事實。公司法就公司解散，即有法定解散、任意解散、強制解散等明文規定（公司法第71條、第315 條、第10條、第11條、第26條之1 等規定參照）。又股份有限公司之清算須遵循法定程序，亦有公司法第322 條至第356 條之明文。
從而，公司法人格之消滅，須符合法定要件及程序，始能發生法人格消滅之法律效果。經查，雅虎公司雖於97年8 月間自興奇公司股東取得100 ％持股，但興奇公司法人格並未消滅，此觀興奇公司變更登記表（見本院卷一第108 頁至第111 頁）及興奇公司於98年8 月10日以合併後存續公司之權利主體與台灣怡麗股份有限公司訂立合併合約，再以同年月31日為合併基準日，併入怡麗公司，且完成公司變更登記在案（見原處分卷第161 頁至第172 頁）自明。嗣98年10月13日，興奇公司復以權利主體之法律地位與雅虎公司訂立合併契約（見本院卷一第111 頁至第113 頁）。從而，原告所稱興奇公司於97年間其法人格已消滅、原告出售系爭股票之所得屬清算所得云云，實屬無據。
⑶又「（第1 項）公司合併其持有百分之九十以上已發行
股份之子公司時，得作成合併契約，經各公司董事會以三分之二以上董事出席及出席董事過半數之決議行之。
（第2 項）子公司董事會為前項決議後，應於十日內公告決議內容及合併契約書應記載事項，並通知子公司股東，得於限定期間內以書面提出異議，請求公司按當時公平價格收買其持有之股份。（第3 項）前項期限，不得少於三十日。」、「公司合併契約應以書面為之，並應記載下列事項：一、參與合併之公司名稱、資本額及合併後存續公司或新設公司之名稱及資本額。二、存續公司或新設公司因合併發行該公司股份或換發其他公司股份之總數、種類及數量或換發現金或其他財產之數量。三、存續公司或新設公司因合併對於消滅公司股東配發該公司或其他公司股份之總數、種類及數量或換發現金或其他財產與配發之方法及其他有關事項。」、「（第1 項）公司為合併之決議後，應即向各債權人分別通知及公告，並指定三十日以上期限，聲明債權人得於期限內提出異議。（第2 項）公司不為前項之通知及公告，或對於在其指定期間內對提出異議之債權人不為清償、不提供相當之擔保、不成立專以清償債務為目的之信託或未經公司證明無礙於債權人之權利者，不得以其合併對抗債權人。……（第4 項）第一項規定，於依第十九條規定之簡易合併，以適用於子公司債權人為限；其通知及公告，以子公司董事會決議日為起算日。」、「因合併而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或新設之公司概括承受；消滅公司繼續中之訴訟、非訟、商務仲裁及其他程序，由存續公司或新設公司承受消滅公司之當事人地位。」係行為時企業併購法第19條第1 至
3 項、第22條第1 項第1 至3 款、第23條、第24條所明定。亦即，所謂公司合併，係指兩個或兩個以上之公司，訂立合併契約，免經清算程序，歸併成一個公司的行為，其中原有一個以上的公司均消滅，消滅公司之權利義務概括由合併後存續或另立之公司承受。上揭「公司合併契約應以書面為之」、「因合併而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或新設之公司概括承受；消滅公司繼續中之訴訟、非訟、商務仲裁及其他程序，由存續公司或新設公司承受消滅公司之當事人地位。」等企業併購法第22條第1 項、第24條之明文，即同此旨。另就法定程序而言，公司合併原則上應經股東會決議（公司法第316 條、企業併購法第18條參照），但若是母公司合併其持股90% 以上之從屬子公司時，則屬簡易合併型態，得不經股東會決議（公司法第316 條之2 、企業併購法第19條），惟仍須經董事會特別決議。再者，公司與他公司合併時，董事會應就合併有關事項，作成合併契約，且合併契約須以書面為之，屬要式契約，並須符合法定應記載事項之要求（公司法第317 條之1 、企業併購法第22條參照）。再者，縱使所採係簡易合併，仍須依企業併購法第23條第1 項、第2 項、第4 項之規定，踐行保護債權人之程序。經查，原告係於97年8 月
5 日以每股約122.7 元出脫其對興奇公司之持股652,50
0 股，成交總價額為80,054,181元（見原處分卷第152頁至第154 頁、本院卷一第171 頁）。連同興奇公司其他股東出售之持股，雅虎公司於97年間即購入興奇公司100%之股權，並成為興奇公司唯一之股東，且選任其董監事，此有97年8 月間之興奇公司變更登記表在卷可稽（見本院卷一第53頁、第108 頁至第110 頁）。換言之，興奇公司自97年8 月以後，除了單一股東雅虎公司以外，並無其他任何自然人或法人具有興奇公司股東之地位甚明。嗣98年10月12日，雅虎公司及興奇公司分別經其董事會決議，以98年11月20日為合併基準日，依企業併購法第19條規定辦理簡易合併，雅虎公司為合併後存續公司，興奇公司則於合併後消滅，其合併有關事項另詳如合併契約等事宜（見本院卷一第59頁、第60頁）。
次查，前述合併契約係於98年10月13日訂立，以台灣雅虎公司及興奇科技公司為「雙方當事人」，其等約定事項略以︰「（第1 條）……雙方茲同意於合併日……⑴興奇科技應與台灣雅虎合併而消滅，並以台灣雅虎為存續公司；及⑵興奇科技所有之資產及負債，均由台灣雅虎概括承受」、「（第3 條）根據本合約條款，雙方當事人同意以98年11月20日或雙方當事人同意並經雙方當事人董事會決議之日為合併生效日」、「（第4 條）……台灣雅虎與興奇科技合併毋需發行新股與興奇科技交換股份。於合併日，興奇科技全部已發行股份均應消除，由台灣雅虎概括承受其所有之資產及負債」、「（第
9 條）因興奇科技於本合約簽署日時已無員工，台灣雅虎可免依企業併購法第16條規定於合併日30日前，以書面載明僱傭條件通知被留用之興奇科技員工」（見本院卷一第55頁、第56頁）。亦即，遲至98年10月間，雅虎公司與興奇公司始分別由其董事會決議辦理簡易合併，而包含原告等出售興奇公司股權之人，早於97年間即喪失股東地位，難謂原告就興奇公司98年10月合併案之決議及執行係有所關連。
⑷復按「本法所稱結合，謂事業有左列情形之一者而言︰
一、與他事業合併者。二、持有或取得他事業之股份或出資額，達到他事業有表決權股份或資本總額三分之一以上者。……五、直接或間接控制他事業之業務經營或人事任免者。」係行為時公平交易法第6 條第1 項所明定。而雅虎公司97年間以現金購入興奇公司之股票，僅屬證券交易行為，尚未具備公司合併之法定實體或程序要件，此觀公平會97年6 月19日公結字第097004號許可決定書載明「本案……雅虎公司擬以現金為對價支付……興奇科技公司之股東，以受讓並取得興奇科技公司100%股份，核屬公平交易法第6 條第1 項第2 款及第5 款之結合型態」（見本院卷一第157 頁反面）即明。換言之，97年間雅虎公司與興奇公司之結合，係因「持有或取得他事業之股份或出資額，達到他事業有表決權股份或資本總額三分之一以上者」及「直接或間接控制他事業之業務經營或人事任免」，而「非」因同條項第1 款所稱之「與他事業合併」。
⑸至於原告所援引之財會第25號公報，係規範2 個以上公
司合併為1 個經濟個體，存續公司於帳務處理所應循之會計準則。申言之，財會第25號公報對企業合併、購買法及收購之定義，僅為規範收購公司內部財務報表之編製方式及投資收益之認列等會計處理，並非規範個人股東出售股票應依循之記帳或計算證券交易所得之方式。
又，興奇公司並未因包含原告在內之股東將持股轉讓雅虎公司而使法人格消滅，已如前述，核非屬企業合併，自無合併相關法令暨函釋之適用。從而，原告聲請向雅虎公司調閱與興奇公司97年之併購報告書、鑑價報告書及97年底合併財務簽證報告、通知該公司會計人員到庭作證已查明雅虎公司買受興奇公司股票之行為，是否為企業併購行為？有無合併商譽存在及聲請送財團法人中華民國會計研究發展基金會鑑定本案合併類型？是否有財會第25號公報之適用云云，均無調查、鑑定之必要。
4.另，關於營利所得1,305,000 元部分，前開確定判決已認定被告歸課營利1,305,000 元，於法並無不合。原告雖以本稅之復查決定既將系爭營利所得轉正為有價證券交易所得，系爭營利所得應以0 元計算，主張被告應退還稅款云云。然查，本稅原核定係以獲退股款大於全部取得成本之1,305,000 元為營利所得（公司辦理減資每股發給10元×原告之股數689,040 股－股票成本5,585,400 元＝1,305,
000 元），剩餘持股之取得成本以0 元計算，核定有價證券交易所得為79,814,018元（成交總額80,054,181元－證券交易稅240,163 元＝79,814,018元）。原核定即以綜合所得淨額5,351,583 元（內含系爭營利所得1,305, 000元），連同有價證券交易所得79,814,018元，核定原告個人基本所得額為85,165,601元（5,351,583 元＋79,814,018元＝85,165,601元），基本稅額為15,833,120元（見本院卷二第30頁至第32頁）。雖復查決定將系爭營利所得1,305,000 元轉正為有價證券交易所得，致綜合所得淨額減少為4,046,583 元（原核定5,351,583 元－1,305,000 元＝4,046,583 元），有價證券交易所得則增加為81,119,018
元 （原核定79,814,018元＋1,305,000 元＝81,119,018元），然原告個人基本所得額仍維持為85,165,601元（4,046,583 元＋81,119,018元＝85,165,601元），基本稅額亦為15,833,120元，並無影響（見本院卷二第35頁反面、第37頁）。至於罰鍰之復查決定，亦是以原告個人基本所得額85,165,601元，基本稅額15,833,120元為據（見本院卷二第44頁）。嗣罰鍰之訴願決定，則維持本稅原核定之認定方式，即以綜合所得淨額5,351,583 元、有價證券交易所得79,814,018元，原告個人基本所得額85,165,601元，基本稅額15,833,120元等各節為據（見本院卷二第51頁、第52頁），難認原告有溢繳稅款。
5.綜上所述，關於系爭營利所得1,305,000 元及財產交易所得79,814,018元部分，業經確定判決認定原告有營利所得1,305,000 元及原告係買賣移轉股票，有財產交易所得79,814,018元。其判斷並無顯然違背法令，當事人亦未提出足以推翻原判斷之新訴訟資料，且原確定判決之判斷亦無顯失公平之情形，已如前述，則同一當事人就與該重要爭點有關所提起之本件訴訟，當事人不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷。原告仍執陳詞主張被告適用法令錯誤致其溢繳稅款云云，尚難憑採。
（四）至於原告主張其出售股票所得係分兩年度取得，被告竟於同年度核課，屬計算錯誤云云，經查被告依行為時所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款第1 目及有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第8 條第1 項規定，以買賣交割日所屬年度歸課證券交易所得並無不合，尚難認被告有適用法令錯誤或計算錯誤。
（五）末按行政程序法第102 條：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」法文既規定「限制或剝奪」人民自由或權利之行政處分，而非「侵害」或「影響」人民自由或權利之行政處分（參見同法第46條第1 項、第140 條第1 項、第23條及第68條第1 項），亦非「損害」人民自由或權利之行政處分（參見行政訴訟法第4 條第1 項、第3 項及第5 條），自係指積極地對人民的自由或既存的權利為限制或剝奪，並不包括消極地駁回人民的請求。此乃前者已改變處分相對人現狀，新增不利於處分相對人之法律效果，後者係維持現狀，僅未增加駁回處分相對人（即申請人）有利之法律效果，立法者衡量此兩種行政處分性質上之差異，就是否強制給予處分相對人陳述意見機會，取捨後所作之規定。（最高行政法院100 年度判字第113 號判決參照）。本件原告係依稅捐稽徵法第28條規定請求退還稅款，被告駁回原告之請求，依上述說明，並非作成限制或剝奪原告自由或權利之行政處分，自無行政程序法第102 條應給予原告陳述意見機會規定之適用。原告主張被告未給予陳述意見機會，有違行政程序法第102 條之適用云云，並不足採。
（六）綜上所述，被告核定補徵原告上開稅款，要無原告所主張之適用法令錯誤或計算錯誤情事。原告請求退還稅款、利息為無理由，請求附加利息亦失所附麗。從而，原處分駁回原告退稅之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，並依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求被告應作成如其訴之聲明第2 項所示內容之行政處分，為無理由，均應駁回。
（七）本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 11 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 11 月 24 日
書記官 陳 又 慈