臺北高等行政法院判決
104年度訴字第476號104年6月18日辯論終結原 告 多姿企業有限公司代 表 人 沈棱 律師（清算人）訴訟代理人 王子文 律師
簡佑君 律師盧姵君 律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 傅文美上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
4 年2 月3 日臺財訴字第10313976010 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國101 年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）210,017,616 元、營業成本170,014,093 元、薪資支出20,261,387元、全年及課稅所得額負3,098,790 元。被告初查，以營業成本無法勾稽查核，乃按其實際經營之內衣批發業（行業標準代號：4552-12）同業利潤標準毛利率23％核定營業成本161,713,564 元，另依檢舉及通報資料，剔除虛報王清賢薪資262,000 元（核定薪資支出19,111,387元），併同其他項目，核定原告全年及課稅所得額5,463,739 元，除補徵應納稅額928,328 元外，並就虛報薪資支出致漏報所得額262,000 元部分，按所漏稅額44,540元，裁處0.4 倍之罰鍰計17,816元。原告不服，申請復查，經被告以103 年10月31日財北國稅法一字第1030041826號復查決定（下稱原處分）維持原核定，原告不服，遂就營業成本部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠原告於102 年解散，目前由清算人進行清算程序，原告分類
帳所列之服務管理費為營業費用之一部，該部分原告不予爭執；原告出售報廢資產明細表、財產目錄係清算程序中所提出之公司資產資料，原告已提出全部帳證資料供核。被告未就原告101 年度營利事業所得稅結算申報金額恪盡調查義務，逕以同業利潤標準為認定，未盡法定調查義務，所為之補徵稅額處分顯非適法，按行政程序法第36條、第43條之規定，併參最高行政法院61年判字第70號判例、100 年度判字第
652 判決之意旨，行政機關本應依職權調查證據以證明違規事實之存在，並對當事人有利、不利事項一體注意，始能據以作成負擔處分；次按稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定、最高行政法院32年判字第16號判例、39年判字第2 號判例及
100 年度判字第1988號判決之意旨，被告應就「課稅構成要件事實」善盡舉證責任，始可對人民為不利行政處分；原告已核實申報營業成本，被告自得稽查相關金流，惟被告逕認已通知原告提出相關帳簿憑證供核，原告未提示致成本無法勾稽，係不當規避稽徵機關之調查義務，原處分顯然違法。㈡按稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第4 項之規定，並參同法
第12條之1 第4 項立法理由，可知基於租稅法定主義暨實質課稅原則，稽徵機關應以實質經濟事實關係為認定基礎，且就課稅構成要件事實應負有舉證責任。是以，稅法上關於納稅義務人協力義務之違反，於訴訟程序中，至多僅為發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果，如調查仍為可能，稽徵機關仍應職權調查，認定課稅原因事實，此觀最高行政法院57年判字第60號判例要旨自明；又協力義務並非無限上綱，如未有法律明訂，亦不得增加人民之負擔。縱使納稅義務人負有提示課稅事實之協力義務，亦不因此協力義務之違反而轉換客觀舉證責任之效果，亦經最高行政法院98年度判字第400 號判決在案，況稅捐稽徵法第12條之1 之特別明文規範，舉證責任之歸屬乃租稅法律主義之核心元素，對行政及司法均有拘束力，課稅要件事實應屬稽徵機關之舉證責任，而非個案事實認定，洵屬自明。原告已核實申報，被告自應依職權為查核，被告錯誤解釋協力義務之範圍，不當將舉證責任轉嫁原告，逕以違反協力義務為由核定補徵稅額之處分，顯非適法等語。並聲明請求判決：訴願決定及原處分關於營業成本部分均撤銷。
三、被告抗辯略以：㈠按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範
圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解釋闡明在案；納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。所得計算基礎之減項（即「成本」與「費用」），係屬於權利發生後之消滅事由，有關成本、費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任，是原告就營業成本及費用，既為有利於己之主張，自應負舉證之責；次按所得稅法第83條第1 項規定，稽徵機關進行調查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。復依最高行政法院61年判字第198 號判例意旨，所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用；又按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第26條第1 項，營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年；同法第27條第1 項規定，營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年；故所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據以便稽徵機關查核之調查協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之調查協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。
㈡被告原查以原告未能說明進項憑證差異高達21,913,636元〔
申報本期進貨160,402,903 元－（營業稅申報書扣抵進項稅額之進貨及費用金額150,980,351 元－可扣抵營業費用12,497,924元＋101 年度費用102 年度扣抵6,840 元）〕以及提示交易相關證明文件供核，其收入成本無法勾稽，遂按內衣批發業（行業標準代號：4552-12 ）同業利潤標準毛利率23％，核算營業成本161,713,564 元。原告主張進貨均有取得合法憑證，被告遂於103 年9 月4 日以財北國稅法一字第1030039821號函（下稱被告103 年9 月4 日函），通知原告補具相關帳簿憑證供核，惟原告迄未提示，致無從審酌，原告未能合理說明進項憑證差異高達21,913,636元之緣由並提示交易相關帳證資料供核，其主張有關成本、費用存在之事實之相關證據，既為原告所有或所得支配，其對此有利於己之主張，原告自應負舉證之協力義務，惟原告未就所主張內容提出帳簿憑證文件，核無足採；又服務管理費為佣金支出，屬營業費用之一部；另原告財產目錄與101 年度營利事業估計應取具進項憑證金額及申報扣抵進項金額之分析相關部分係折舊，亦屬營業費用之一環，與本件營業成本無關，原告提出之資料均與本件無關等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事欄所載之事實，為兩造所不爭，復有原告101 年度營利事業所得稅結算申報書、被告101 年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告裁處書、被告
101 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原處分、訴願決定書等在卷可按（參見原處分卷第17～19頁、第90頁、第91頁、第94頁、第125 ～130 頁、第140 ～146 頁），為可確定之事實。
五、本院之判斷：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「（第1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2 項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3 項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」所得稅法第24條第1 項、第71條第1 項、第83條定有明文。次按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法施行細則第81條第1 項定有明文。再按「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第二十一條第二項規定，訂定本辦法。」「（第1 項）營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。（第2 項）前項帳簿，於當年度營利事業所得稅結算申報經主管稽徵機關調查核定後，除有關未結會計事項者外，得報經主管稽徵機關核准後，以縮影機或磁鼓、磁碟、磁片、磁帶、光碟等電子方式儲存媒體，按序縮影或儲存後依前項規定年限保存，其帳簿得予銷毀。但主管稽徵機關或財政部指定之調查人員依法進行調查時，如須複印帳簿，該營利事業應負責免費複印提供。」「（第1 項）營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。（第2 項）前項會計憑證，於當年度營利事業所得稅結算申報經主管稽徵機關調查核定後，除應永久保存或有關未結會計事項者外，得報經主管稽徵機關核准後，以縮影機或磁鼓、磁碟、磁片、磁帶、光碟等電子方式儲存媒體，將會計憑證按序縮影或儲存後依前項規定年限保存，其原始憑證得予銷毀。但主管稽徵機關或財政部指定之調查人員依法進行調查時，如須複印憑證及有關文件，該營利事業應負責免費複印提供。」會計帳簿憑證辦法第1 條第1 項、第26條、第27條定有明文。復按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」「前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第4 項、第
5 項亦定有明文。㈡又按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟
法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張事實為真實。」「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分經最高行政法院36年判字第16號、61年判字第198 號著有判例可資參照。查稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。又查租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，業經司法院釋字第537 號解釋闡明。是依上可見，就稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實，稅捐稽徵機關固就該事實有舉證之責任，惟納稅義務人之申報協力義務不因而免除。故所得稅法制下為稅基量化時，如徵納雙方有爭執，其客觀證明責任，就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔客觀證明責任，因此當成本、費用或稅捐及損失之有無及多寡，真偽不明時，自應由原告負客觀之舉證責任。復依所得稅法第83條第1 項規定，稽徵機關進行調查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用；又依會計帳簿憑證辦法第26條第1 項，營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年；同法第27條第1 項規定，營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年；故所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據以便稽徵機關查核之調查協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之調查協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。
㈢本件被告原查以原告101 年度利事業所得稅結算申報，有關
進貨成本與進項憑證差異金額高達21,913,636元（申報進貨金額160,402,903 元－已取具進項憑證之進貨金額138,489,
267 元），未能提示相關證明文件，其收入及成本無法勾稽查核，乃按原告實際經營之內衣批發業（行業標準代號：4552-12 ）同業利潤標準毛利率23％，核定營業成本161,713,
564 元【申報營業收入淨額210,017,616 元（1 －23％）】；嗣經原告申請復查，經被告以103 年9 月4 日函請原告於103 年9 月15日前補送說明及有關資料（即請原告提示編製101 年度商品進銷存明細表並提供相關帳簿憑證），此有該函在卷可按（參見原處分卷第105 頁），惟原告並未提出相關資料供被告查核，是被告原處分以原告未能提示，致無從審核為由，予以維持原查，經核並無不合。
㈣原告主張其已提出全部帳證資料供核，實務上協力義務之違
反僅舉證責任之減輕，並未倒置舉證責任，故認被告仍應就原告所提出之相關資料盡調查義務云云，然查原告就本件有關進貨成本與進項憑證差異金額高達21,913,636元，原告表明其因該公司於102 年解散，相關資料已佚失無法再提出，再無其他帳證可提出，原告已提出全部帳證資料供核（即原處分卷第64～71頁）等語（參見本院卷第87、97頁），則原告並未能合理說明進項憑證差異高達21,913,636元之緣由並提示該交易之相關帳證資料供被告查核，自難遽信其主張為真正。茲由上述可知，關於原告主張營業成本存在事實之相關證據，既為原告所有或所得支配，則對此有利於己之主張，自應由原告負提供相關帳證之協力義務，而關於該營業成本之相關帳證資料或憑證文件，均由原告所掌控，則在原告未提出供核，且無相關事證可憑之情形下，被告自無從遽以原告自行申報之金額，即可信為真正。復參以原告分類帳所列之服務管理費（參見原處分卷第64～67頁）為營業費用之一部，該部分原告不予爭執；又原告出售報廢資料明細、財產目錄（參見原處分卷第68、69頁）係清算程序中所提出之公司資產資料，而原告101 年度營利事業估計應取具進項憑證金額及申報扣抵進項金額之分析（參見原處分卷第70頁）相關部分係折舊，亦屬營業費用之一環等情，分據原告、被告述明在卷（參見本院卷第97頁），是由上可知，原告提出之資料均與本件營業成本之事證無關，尚不足為本件原告有利之認定。則以本院就本件實已無從取得相關帳證就原告所稱上揭營業成本之支出查證並信為真實，則該事實之不明，依前揭舉證責任分配原則，自應歸屬於原告負客觀舉證責任。是被告原處分未予採認原告上揭主張，以其營業成本無法勾稽查核，乃按其實際經營之內衣批發業同業利潤標準毛利率23％核定其營業成本，即屬合理，乃屬有據。又原告雖不服被告原處分關於營業成本部分，而提起本件行政救濟，然迭至訴願期間、本院審理期間均未提出相關有利事證供被告查核；且於本院審理時亦表明再無其他帳證可提出等語，則原告迄未提出相關證據供被告查核，難謂已盡協力義務，是其此部分主張，自難信為真正，無從為其有利之認定。
㈤至原告所舉最高行政法院61年判字第70號判例、32年判字第
16號判例、39年判字第2 號判例及100 年度判字第1988號判決等，均與本件原告係因就營業成本之相關事證之提出，有盡協力義務乙節無涉，自無從引為本件有利之認定。原告以本件被告有未盡舉證責任之違法云云，即有誤會。
㈥從而，原處分關於原告本件營業成本之核定，茲因原告營業
成本無法勾稽查核，原告復未善盡其協力義務提供相關事證以供查核，乃按其實際經營之內衣批發業同業利潤標準毛利率23％予以核定，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。㈦本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 7 月 9 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 高愈杰法 官 陳秀媖
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 9 日
書記官 黃玉鈴