臺北高等行政法院判決
104年度訴字第478號104年7月8日辯論終結原 告 國揚實業股份有限公司代 表 人 林子寬（董事長）訴訟代理人 楊矗烽（會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 劉淑珍上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
4 年2 月6 日台財訴字第10413902410 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96年度未分配盈餘申報，列報減項：「項次12：依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」（下稱「項次12」）新臺幣（下同）80,369,342元及未分配盈餘267,323,417 元，經被告依申報數核定。嗣被告經檢舉查獲原告當年度發生之帳列股東權益減項金額應為27,551,616元，乃重行核定「項次12」為27,551,616元及未分配盈餘320,141,143 元，應加徵10％之營利事業所得稅為32,014,114元，除補徵稅額5,281,773 元【（320,141,143 元－申報之267,323,417 元）×10％，元以下四捨五入】外，並依所得稅法第110 條之2 規定，按所漏稅額5,281,773 元處0.4 倍之罰鍰2,112,709 元。原告不服，申請復查，經被告103 年9 月23日財北國稅法一字第1030039535號復查決定（下稱原處分）駁回。原告提起訴願復遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：
㈠、其97年度就96年度未分配盈餘提列特別盈餘公積80,369,342元後，特別盈餘公積累積金額為155,372,715 元，係因其96年度財務報表經會計師查核後，股東權益其他調整項目－金融商品未實現損失為155,372,715 元，故依財政部89年3 月
9 日台財稅第0000000000號函（下稱財政部89年3 月9 日函）及前財政部證券暨期貨管理委員會89年2 月1 日（89）台財證（一）字第00371 號函（下稱前證期會89年2 月1 日函）說明二規定，雖然原告96年12月31日另有累積換算調整數未實現利益16,734,065元可以合併計算；惟此部分並非法令強制規定而係採公司得選擇之規定，此觀行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）發布95年1 月27日金管證一字第0950000507號函（下稱金管會95年1 月27日函令）說明「有未實現利益可合併計算」，而非「應合併計算」之用語可證。因此原告基於財務結構之健全與穩定，依股東會之決議及金管會95年1 月27日函令，於96年開始及以後年度決議分配前一年度盈餘時，除依法提列法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1 項規定，就帳列股東權益項下之「金融商品未實現損失」金額提列相同數額之特別盈餘公積，及金管會97年2 月15日證期一字第0970000558號函（下稱金管會97年2月15日函令）說明「不得以股東權益其他項目之未實現利益作為金融商品未實現損失金額之抵銷」，故於97年度就96年帳列股東權益項下之金融商品未實現損失金額提列相同數額之特別盈餘公積，得提列之特別盈餘公積累積金額為155,372,715 元，與法令規定並無不符。
㈡、原告95年底未分配盈餘83,337,081元，提列法定盈餘公積8,333,708 元後，未分配盈餘為75,003,373元，95年底帳列股東權益減項金額合計111,087,034 元，除提列特別盈餘公積75,003,373元後，尚有減項金額36,083,661元未提列特別盈餘公積。96年度產生未分配盈餘及新增股東權益減項金額27,551,616元，依公司法第232 條規定公司分盈餘時，應先彌補虧損及提出法定盈餘公積；同理，股東權益減項未提列足額特別盈餘公積前，不得分派股息及紅利；前證期會89年2月1 日函補充說明：「……一六、關於提列特別盈餘公積中，前期累積（87年前）之股東權益減項金額只須自前期未分配盈餘中提列金額，故若當年度（88年）盈餘若不分配，次年度就成為期初（89年初）未分配盈餘，若前期累積之股東權益減項金額提列已經不足（87年前），依規定次年度要再補提，……」亦有相同規定。故原告分配96年度未分配盈餘時，須依規定補提列特別盈餘公積63,635,277元（包括當年度發生之帳列股東權益減項金額－27,551,616元及前期累積之股東權益減項未提列特別盈餘公積金額－36,083,661元），其中前期累積之股東權益減項未提列特別盈餘公積金額，係前期未分配盈餘不足提列部分，依前證期會89年1 月3 日函，應予補提，即應自96年度稅後盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，核屬依法受限制之未分配盈餘，而非得分配而不分配之盈餘，故原告股東會依證券交易法第41條就前期未分配盈餘不足提列36,083,661元部分，所為提列特別盈餘公積之決議，當得列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。至財政部89年3 月9 日函係就前期累積之股東權益減項金額，自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，可列為計算未分配盈餘之減除項目之解釋。惟95年1月1 日開始適用第34號公報後，有關股東權益項下之「金融商品未實現損失」金管會發布95年1 月27日函令，作為該公報開始適用後之相關規範，依該函令及金管會97年2 月15日函令，原告於97年就96年度盈餘補提前期未提列足額之特別盈餘公積，被告認該部分，應自前期未分配盈餘（已為0 ）提列相同數額之特別盈餘公積，顯然違誤。
㈢、縱原告有被告所認溢提列特別盈餘公積，致漏報未分配盈餘情事。惟原告96年度原提列特別盈餘公積80,369,342元，核定提列27,551,616元，加計97年度提列37,346,238元，合計原提列117,715,580 元，合計核定提列64,897,854元；而項次2 「於94年度或以後年度依所得稅法第66條之9 第2 項第
5 款及第7 款規定限制或提列之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前未作分配之金額。」（下稱轉回特別盈餘公積），98年度76,730,429元、99年度2,439,821 元、
100 年度39,072,968元，合計轉回特別盈餘公積118,243,21
8 元（與96-97 年度合計原提列117,715,580 元相當），96年度原提列之特別盈餘公積，因97年度及以後年度未分配盈餘業已就股東權益減項金額改按淨額而少提列特別盈餘公積，分別於97年度減少提列、98至100 年度轉回特別盈餘公積列入各該年度未分配盈餘申報，因而追及96年度溢提列之特別盈餘公積，而於申報99年度及100 年度未分配盈餘時，分別繳納未分配盈餘加徵營利事業所得稅243,982 元及3,907,
297 元，合計4,151,279 元在案。則被告就96年度原提列之特別盈餘公積否准52,817,726元，補徵營所稅5,281,773 元，造成後續轉正少提列特別盈餘公積年度重複課稅，乃違反憲法第23條之比例原則，侵害憲法第15條所保障人民財產權，有違租稅公平原則。
㈣、又所得稅法第110 條之2 第1 項其構成要件為「漏報或短報未分配盈餘」，本案原告股東會係基於證券交易法第41條及前證期會89年2 月1 日函、公司法第232 條之規定，而為提列特別盈餘公積之決議，原告並無可分配而未分配之「未分配盈餘」，即便認定系爭溢提列之特別盈餘公積，屬可分配之「未分配盈餘」，在該決議未依公司法第189 條：「股東會之召集程序或其決議方法，違反法令或章程時，股東得自決議之日起三十日內，訴請法院撤銷其決議。」、第191 條：「股東會決議之內容，違反法令或章程者無效。」撤銷其決議或判決確定為無效前，仍係股東會法令規定所為之決議，原告將其列為未分配盈餘之減除項目，自無構成應申報而未申報之短漏報，亦無故意或過失，處罰構成要件不該當。且原告97年度以後年度未分配盈餘既就股東權益減項金額，改按淨額而少提列特別盈餘公積，而100 年度未分配盈餘申報，係於102 年5 月底申報，早於被告96年未分配盈餘申報更正核定通知書（核定日期103 年2 月10日）作成日；100年度未分配盈餘申報核定通知書製表日期103 年3 月11日，早於96年未分配盈餘申報更正核定通知書製表日期103 年3月25日，則系爭溢提列特別盈餘公積短繳之營利事業所得稅，已於調查基準日前因股東會決議改按淨額而少提列特別盈餘公積，自動轉正合併於以後年度繳納，依財政部103 年9月25日台財稅字第10300596890 號令「修正稅捐稽徵法第48條之1 進行調查作業步驟及基準日認定原則」，應有財政部83年3 月7 日台財稅第000000000 號函（下稱財政部83 年3月7 日函）及稅捐稽徵法第48條之1 規定免罰之適用。
㈤、原告基於「為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益」，就股東權益減項金額個別提列特別盈餘公積，在未提列足額特別盈餘公積前，不得分派股息及紅利，雖較前證期會89年2 月1 日函採淨額之概念，就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積而不區分屬累積換算調整數或長期股權投資未實現跌價損失，產生系爭溢提列特別盈餘公積，惟系爭溢提列特別盈餘公積，其中部分為96年度稅後盈餘就前期帳列股東權益減項金額提列未分配盈餘不足金額36,083,661元，依前開函釋「若前期累積之股東權益減項金額提列已經不足，依規定次年度要再補提」之規定，當得列為計算所得稅法第66條之9 之減除項目而不構成短漏報。
至剩餘16,734,065元（計算：52,817,726－36,083,661）及前述36,083,661元部分，復又因97以後年度未分配盈餘申報，已就股東權益減項金額改按淨額而少提列特別盈餘公積，因而追及96年度未分配盈餘溢提列之特別盈餘公積，而於申報99年度及100 年度未分配盈餘時加回特別盈餘公積，分別繳納未分配盈餘加徵營利事業所得稅6,660,661 元及20,893,128元，並核定在案。原告97年度股東會決議業依規定公告申報，於本案裁罰處分作成前，證券主管機關並未就系爭溢提列特別盈餘公積予以糾正，原告依股東會基於證券交易法第41條規定所提列特別盈餘公積之決議，辦理未分配盈餘申報，核屬依法令之行為，依行政罰法第11條規定乃不予處罰。故原告具有阻卻違法之事由等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
㈠、依前證期會89年1 月3 日函及金管會96年3 月14日金管證一字第0960007033號函（下稱金管會96年3 月14日函釋）已指出應以淨額觀念就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，方符證券交易法第41條第1 項及金管會相關函令規定，如選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，則屬公司法第237 條第2 項規定範疇，尚難謂已依證券交易法第41條第1 項之規定辦理已明，原告選擇不將累積換算調整數未實現利益16,734,065元合併計算提列特別盈餘公積，於辦理未分配盈餘申報時，即應自行調整計算得自未分配盈餘扣除特別盈餘公積之金額辦理結算申報，原告未依規定辦理，被告原核定予以依規定調整計算，並無不合。
㈡、原告就前期帳列股東權益減項提列不足金額36,083,661元，於系爭年度未分配盈餘中扣除乙節，按所得稅法第66條之9第1 項有關營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之規定，係以「個別年度」之未分配盈餘為計算基礎。又前證期會89年1 月3 日函釋，上市、上櫃公司分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1 項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額特別盈餘公積不得分派之規定甚明。原告補提前期之特別盈餘公積36,083,661元，應自前期未分配盈餘減除，其非屬所得稅法第66條之
9 第2 項第7 點之依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。
㈢、所得稅法第66條之9 規定之未分配盈餘計算，係以「當年度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算「當年度」未分配盈餘加徵10% 之金額。原告96年度溢扣除特別盈餘公積52,817,726元，致短漏報未分配盈餘52,817,726元，原告雖於97年度減少提列特別盈餘公積，惟其97年度未分配盈餘申報負247,640,925 元，縱經減少提列特別盈餘公積仍毋須繳納未分配盈餘加徵之營利事業所得稅，又其於98至100 年迴轉特別盈餘公積，係計算應予迴轉之金額，此與96年度扣除溢提列特別盈餘公積致短漏繳未分配盈餘稅額無涉，且其未申請更正96年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之申報。又原告經人檢舉前既未自動補報並補繳所漏稅額，自無稅捐稽徵法第48條之1 規定之適用，其與財政部83年3 月7 日函規定公司漏報收入於調查前併入次年度收入申報繳納者可加計利息免罰之函釋意旨有別。
㈤、營利事業之會計事項應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，並自行依法調整後辦理營利事業所得稅結算申報，是原告應於辦理96年度未分配盈餘申報時，覈實申報當年度之未配盈餘。原告為上市公司，各該年度財務報表及未分配盈餘申報，皆經專業會計師查核簽證，應注意或預見非依證券交易法第41條提列之特別盈餘公積，不得列為計算未分配盈餘之減除項目。其溢列上述特別盈餘公積扣除金額，核有過失，自應受罰。因原告於本件裁罰處分核定前，以書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰，被告乃按所漏稅額5,281,773 元處以0.4 倍之罰鍰計2,112,709 元並無違誤，應予維持等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、原告96年度未分配盈餘申報，列報減項：「項次12：依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」80,369,342元及未分配盈餘267,323,41
7 元，經被告依申報數核定。嗣被告經人檢舉查獲原告當年度發生之帳列股東權益減項金額應為27,551,616元，乃重行核定「項次12」為27,551,616元及未分配盈餘320,141,143元，應加徵10％之營利事業所得稅為32,014,114元，除補徵稅額5,281,773 元外，並依所得稅法第110 條之2 規定，按所漏稅額5,281,773 元處0.4 倍之罰鍰2,112,709 元。原告不服，申經復查、訴願，均遭駁回等事實，有原告96年度未分配盈餘申報書（第63頁）、檢舉函（第98-99 頁）、被告96年度未分配盈餘申報核定通知書（第142 頁）、96年度未分配盈餘申報核定調整法令及依據說明書（第152-155 頁）、96年度未分配盈餘核定稅額繳款書（第161 頁）、財政部
103 年9 月23日財北國稅法一字第1030039535號復查決定書（第220-227 頁）影本附原處分卷；財政部104 年2 月6 日台財訴字第10413902410 號訴願決定書（第21-26 頁）影本附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在原告96年度未分配盈餘列報「項次12」金額超過52,817,726元( 申報數80,369,342元－被告核定數27,551,616元) ，是否不符所得稅法第66條之9 第2 項第7 款規定？又被告否准認列該金額，予以補稅、裁罰如上述，是否合法？
五、本院判斷如下：
㈠、未分配盈餘補稅部分：⒈按「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分
配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。……（第5 項）營利事業依第2 項第5 款及第7 款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次1 會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵10﹪營利事業所得稅。」所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第7 款、第5 項定有明文。另按「主管機關認為有必要時，對於已依本法發行有價證券之公司，得以命令規定其於分派盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，並應另提一定比率之特別盈餘公積。」證券交易法第41條著有規定。財政部且以89年3 月
9 日函釋：「主旨︰上市、上櫃公司依證券交易法第41條規定，由主管機關命令，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。說明︰本部證券暨期貨管理委員會（現為行政院金融監督管理委員會證券期貨局）89年1 月3 日（89）台財證（一）字第100116號公告說明二（依金融監督管理委員會101 年4 月6 日金管證發字第1010012865號令規定，自105 年1 月1 日停止適用。
）規定，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1 項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9 第2 項第7 款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」核乃財政部基於稅捐主管機關權責，就所得稅法第66條之9 第2 項第7 款之闡釋，合於所得稅法規定且無違法律保留原則，自得為所屬稽徵機關所援用。
⒉次依前財政部證券暨期貨管理委員會89年1 月3 日（89）台
財證（一）字第100116號函說明二規定：「……為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1 項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。」所指乃限於當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失），始自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積；又依前證期會89年2 月1 日函：「主旨：補充說明本會89年1 月3 日……函發布健全股利政策相關措施之疑義……十九、若乙公司88年度之累積換算調整為正100 百萬元、長期股權投資未實現跌價損失為負300 百萬元、股東權益減項金額為負200百萬元，則公司應提列200 百萬元或就長期股權投資未實現跌價損失提列300 百萬元？答：本項措施係採淨額之觀念，即公司應就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積而不區分屬累積換算調整或長期股權投資未實現跌價損失，就本例而言，該公司應提列之金額為200 百萬元。」且見上述上市、上櫃公司應就帳列股東權益減項金額提列之特別盈餘公積係採淨額觀念。
⒊再依金管會95年1 月27日函令：「……財務會計準則第34號
公報『金融商品之會計處理準則』（下稱34號公報）自95年
1 月1 日開始適用後，為維持公開行公司財務結構之健全與穩定，除本會另有規定外，相關規範如下：一、資產負債表：（一）公開發行公司於96年開始及以後年度決議分配前一年度盈餘時，除依法提列法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1 項規定，就帳列股東權益項下之『金融商品未實現損失』金額提列相同數額之特別盈館公積。……。（二）上市、上櫃公司並應就帳列股東權益減項淨額（含金融商品未實現損失、累積換算調整數、未認列為退休金成本之淨損失；如有未實現利益可合併計算），依前財政部證券暨期貨管理委員會89年1 月3 日（89）台財證（一）字第100116號函說明二方式計提特別盈餘公積。」亦指明自95年1 月1 日適用財務會計準則第34號公報後，上市、上櫃公司仍應就「帳列股東權益減項淨額」，依前證期會89年1 月3 日說明二方式計提特別盈餘公積，未改變以淨額之觀念，就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，此參金管會96年3 月14日函釋：「一、經查前財政部暨證券暨期貨管理委員會89年1月3 日（89）台財證一字第100116號函及金管會95年1 月27日金管證一字第0950000507號函規定，如有未實現利益可合併計算，係指股東權益項下之未實現利益可做為減項金額之抵銷……二、上市、上櫃公司應依前揭規定，以淨額之觀念就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，方符證券交易法第41條第1 項及金管會相關函釋規定，至公司選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，屬公司法第237 條第
2 項規定範疇，尚難謂已依證券交易法第41條第1 項辦理。」及金管會97年2 月5 日函令說明二：「有關未實現利益……作為股東權益減項之抵銷乙節：（一）……未上市櫃之公開發行公司尚不得以股東權益其他項目之未實現利益作為金融商品未實現損失金額之抵銷。（二）另上市、上櫃公司並應就帳列股東權益減項淨額，依前財政部證券暨期貨管理委員會89年1 月3 日……規定計提特別盈餘公積。」益明。至上市、上櫃如選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，雖符公司法第237 條第2 項規定，然不在證券交易法第41條第1 項規定範圍。原告依金管會95 年1月27日函令說明「有未實現利益可合併計算」，而非「應合併計算」之用語及金管會97年2 月15日函令其中針對未上市櫃之公開發行公司所為之「不得以股東權益其他項目之未實現利益作為金融商品未實現損失金額之抵銷」說明，主張上市、上櫃公司股東權益項下之未實現利益得由上市、上櫃公司選擇不合併計算，並就此非依淨額計算之股東權益減項所提列之同金額特別盈餘公積，依所得稅法第66條之9 第2 項第7 款規定得全數列報為未分配盈餘之減項云云，乃係斷章取義，洵無可採。
⒋按所得稅法第66條之9 規定之未分配盈餘計算，係以「當年
度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算「當年度」未分配盈餘加徵10％之金額。故財政部89年3 月9 日函釋闡述上市、上櫃公司依前證期會89年1 月
3 日函說明，所依證券交易法第41條第1 項規定提列之特別盈餘公積，僅能就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列該同額之特別盈餘公積，於當年度未分配盈餘項下減除。又不論係前證期會或金管會上開函令均核示，上市、上櫃公司依證券交易法第41條第1 項規定計算特別盈餘公積係採淨額觀念；是上市、上櫃公司若逕就股東權益減項金額不合併計算未實現利益，而提列特別盈餘公積，則所提列金額超出股東權益減項（即應合併計算之未實現利益）部分，顯非為達到該規定旨在「避免虛盈實虧而分派股利」之目的。查原告96年度未分配盈餘申報，列報「項次12」80,369,342元及未分配盈餘267,323,417 元。觀其提示96年度股東權益變動表可知，其96年1 月1 日股東權益其他調整項目餘額為負111,087,034 元（累積換算調整數16,807,253元- 金融商品未實現損失140,974,352 元＋未實現重估增值13,080,065元），96年12月31日股東權益其他調整項目餘額為負138,638,650 元（累積換算調整數16,734,065元- 金融商品未實現損益155,372,715 元），則96年度增加之股東權益減項金額為27,551,616元（138,638,650 元－111,087,
034 元），始符合當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。至原告96年12月31日有累積換算調整數未實現利益16,734,065元，於計算股東權益減項時，未合併計算，雖合於公司法第237 條第2 項規定，然不符證券交易法第41條第1 項規定，已經金管會96年
3 月4 日函釋綦詳，而須符合證券交易法第41條第1 項規定者，始可列為未分配盈餘之減除項目，已如前述，是原告因未合併計算未實現利益部分，而溢提之特別盈餘公積，即非屬證券交易法第41條第1 項所規定範圍，無所得稅法第66條之9 第2 項第7 款規定之適用；另其補提列前期未提列足額之特別盈餘公積36,083,661元，非屬當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，亦不符合上述所得稅法規定及財政部89年3 月9 日函釋意旨，亦不得列為本年度未分配盈餘之減除項目。從而，被告以原告漏未加計累積換算調整數16,734,065元及本期補提列前期未提列足額之特別盈餘公積36,083,661元，致溢提特別盈餘公積52,817,726元，重新核算原告系爭年度符合證券交易法第41條第1 項規定之股東權益減項應為27,551,616元，亦即認原告僅96年度增加之股東權益減項金額27,551,616元方合於所得稅法第66條之9 第2 項第7 款規定，得列為系爭年度未分配盈餘之減除項目，而予補徵稅額5,281,773 元，揆之上開規定及函令（釋）說明，自屬適法有據。原告主張其96年12月31日雖另有累積換算調整數未實現利益16,734,065元，可以合併計算，惟此部分並非法令強制規定，而係採公司得選擇之規定；又前期未分配盈餘不足提列部分36,083,661元，自當年度稅後盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，核屬依法受限制之未分配盈餘，而非得分配而不分配之盈餘，故其股東會依證券交易法第41條規定，就前期未分配盈餘不足提列36,083,661元部分，所為提列特別盈餘公積之決議，當得列為計算所得稅法第66條之9 規定之減除項目，被告以該提列不足部分，應自前期未分配盈餘提列相同數額之特別公積，顯有違誤云云，核與上述主管機關函令及所得稅法第66條之9 第2 項第7 款規定意旨均有未合，自無可採。⒌另原告主張其溢提之特別盈餘公積52,817,726元，因97年度
及以後年度未分配盈餘已就股東權益減項金額改按淨額而少提列特別盈餘公積，並於98至100 年度轉回特別盈餘公積列入各該年度未分配盈餘申報，因而追及96年度溢提列之特別盈餘公積，而於申報99年度及100 年度未分配盈餘時，分別繳納未分配盈餘加徵營利事業所得稅243,982 元及3,907,29
7 元，被告就96年度原提列之特別盈餘公積否准52,817,726元，補徵營所稅5,281,773 元，造成後續轉正少提列特別盈餘公積年度重複課稅，乃違反憲法第23條之比例原則，侵害憲法第15條所保障人民財產權，有違租稅公平原則云云。惟按所得稅為週期稅制，其實現時點應有客觀標準，不容納稅義務人自行設定調整。承前所述，未分配盈餘申報係採年度制，乃就「當年度」之稅後純益，扣除「當年度」依規定可減除之金額，以正確計算當年度未分配盈餘之數額，是原告97至100 年度未分配盈餘申報依所得稅法第66條之9 第5 項規定，減少提列或迴轉特別盈餘公積，是否涉有未分配盈餘計算錯誤之情事，乃各該年度未分配盈餘之爭議，與本件96年度未分配盈餘無涉。況原告雖於97年度減少提列特別盈餘公積16,734,065元（原告97年「股東權益其他調整項目」期末餘額負192,718,953 元－負138,638,650 元＝負54,080,303元，而原告於「項次12」僅申報負37,346,238元，故負54,080,303元－負37,346,238元＝負16,734,065元，見本院卷第64頁原告提出之股東權益變動表），惟其97年度未分配盈餘申報負247,640,925 元（見本院卷第62頁97年度未分配盈餘申報核定通知書），並毋須繳納未分配盈餘加徵之營利事業所得稅；又其於98年度雖就「項次12」申報0 元，並於未分配盈餘申報「項次2 ：於94年度或以後年度依所得稅法第66條之9 第2 項第5 款及第7 款規定限制或提列之盈餘，於限制原因消減年度之次一會計年度結束前未作分配之金額」加回76,730,429元，惟其98年度未分配盈餘申報負283,416,
105 元（見本院卷第62頁背面98年度未分配盈餘申報核定通知書），仍毋須繳納未分配盈餘加徵之營利事業所得稅，足見原告於98至100 年迴轉特別盈餘公積，亦未改變其96年度短報未分配盈餘而應補徵未分配盈餘稅額5,281,773 元之事實。故原告上開主張，亦無足取。
㈡、罰鍰部分：⒈按「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或
短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條之2 第1 項著有規定。再按財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於所得稅法第110 條之2 第1 項第2 點有關營利事業已依所得稅法第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，漏稅額超過新臺幣5 萬元者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。復按營利事業之會計事項應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，並自行依法調整後辦理營利事業所得稅結算申報。又財政部89年3 月9 日函及前證期會89年2 月1 日函釋，已行之有年，而金管會95年1 月27日函令及96年3 月14日函釋，亦均發布於96年度未分盈餘申報日前，應為原告於辦理96年度未分配盈餘申報時，注意此相關法令規定，覈實申報當年度之未分配盈餘。詎原告仍漏未加計累積換算調整數16,734,065元及補提列前期未提列足額之特別盈餘公積36,083,661元，致溢列未分配盈餘之上開減除項目，核其所為，顯有應注意、能注意而不注意之過失。從而，被告審酌原告短漏報系爭未分配盈餘之可受責難程度等違章情節，暨原告已於裁罰處分核定前，以書面承認違章並願意繳清稅款及罰鍰，而按所漏稅額5,281,773 元處0.4 倍之罰鍰2,112,709 元，揆諸上述規定及說明，即無不合。原告主張其97年度股東會決議業依規定公告申報，於本案裁罰處分作成前，證券主管機關並未就系爭溢提列特別盈餘公積予以糾正，原告依股東會基於證券交易法第41條規定所提列特別盈餘公積之決議，辦理未分配盈餘申報，核屬依法令之行為，依行政罰法第11條規定乃不予處罰云云，乃無視係依證券交易法第41條第
1 項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額自當年度稅後盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，始得於辦理未分配盈餘申報時，列報為當年度未分配盈餘之減項，原告未依所得稅法第66條之9 規定履行正確申報未分配盈餘並報繳稅款之義務，核與證券交易法第41條第1 項無關，原告要無得執此為其有利之論據。是其上開主張，要非可採。
⒉另「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。……。」、「……（三）進行函查者，其調查函應載明具體查核範圍；進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。（四）調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後就核定內容以外之所漏稅款補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」固為稅捐稽徵法第48條之1 、「修正稅捐稽徵法第48條之1 進行調查作業步驟及基準日認定原則」項目八所明定；而「公司漏報收入於調查前併入次年度收入申報繳納者可加息免罰。○○股份有限公司漏報78年度營業收入，惟該公司於貴局進行調查前即自行合併申報為79年度營業收入，其合併申報為79年度營業收入所繳納之稅款部分，准予適用稅捐稽徵法第48條之1規定加計利息免罰。」亦經財政部83年3 月7 日函釋有案。
惟原告96年度溢扣除特別盈餘公積52,817,726元，致短漏報同額未分配盈餘，雖經其於97年度減少提列特別盈餘公積，然其97年度未分配盈餘申報負247,640,925 元，縱經減少提列特別盈餘公積，仍毋須繳納未分配盈餘加徵之營利事業所得稅，而其於98至100 年所得稅法第66條之9 第5 項迴轉之金額，復與96年度短報未分配盈餘致短漏之稅款無涉，前已述及。則原告經人檢舉前既未就系爭96年度短漏報之未分配盈餘主動補報並補繳所漏稅額，自無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用；而其97年度未分配盈餘既申報負247,640,925元，而無須繳納未分配盈餘加徵之營利事業所得稅，亦不符財政部83年3 月7 日函釋有關漏報收入已於調查前併入次年度收入申報繳納免罰意旨。原告主張其於96年度未分配盈餘溢提列特別盈餘公積，致短報未分配盈餘52,817,726元，短繳稅額5,281,773 元，已於調查基準日前就股東權益減項金額改按淨額而少提列特別盈餘公積，追及96年度未分配盈餘溢提列之特別盈餘公積，並分別於申報99年度及100 年度未分配盈餘時繳納營利事業所得稅，早於被告96年未分配盈餘申報更正核定通知書作成日，符合調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後就核定內容以外之所漏稅款補報並補繳之上開免罰要件云云，乃其主觀見解，洵無足取。
㈢、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分為前開補稅、罰鍰，於法並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 22 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 22 日
書記官 徐子嵐