臺北高等行政法院判決
104年度訴字第404號104年10月28日辯論終結原 告 林勝義訴訟代理人 錢裕國 律師
陳宜新 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 許秀治
楊玉芬上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104年1月28日台財訴字第10313974370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國99年2 月10日將其所有坐落基隆市○○路○號房屋
及其坐落基地（應有部分各1/5 ，下稱系爭房地），以買賣原因移轉登記予第三人王淑美，王淑美隨即於99年3 月22日再以買賣名義將系爭房地移轉登記予原告之子女林峰奇、林楚鈞、林志美及外孫林伯叡（下稱林峰奇等4 人）。被告認原告涉及以三角移轉方式贈與系爭房地，核定本次贈與總額新臺幣（下同）723 萬7,685 元，併計本年度前次贈與總額83萬8,800 元，核定99年度贈與總額807 萬6,485 元，應納稅額58萬7,648 元，並按應納稅額58萬7,648 元處0.5 倍之罰鍰29萬3,824 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：（一）原告前曾向4名子女商借渠等共同帳戶存款334萬8,000元，並由原告之女林志美將借款匯入原告帳戶，因原告與4名子女為直系血親之親屬，故該借款未立借據，衡諸我國民情並無不合。復又以系爭房地之租金403萬2,000元為借款，而查系爭租金若計至約滿之日104 年12月31日將達432 萬元。另原告於96年間向子女、女婿周轉借入133萬5,000元，斯時為方便統一計帳管理，遂協議將該借款匯入亡妻洪秀蘭之帳戶，然當時洪秀蘭已過世，故確實係匯予原告之借款無誤。從而，原告自91年至97年間累積對4名子子女之債務共計871萬5,000元。（二）原告為免系爭房地遭拍賣求償，乃於99年2月10日與訴外人王淑美商洽出售原告所有系爭房地1/5產權，然因系爭房地設有抵押權致無法順利貸款，復考量自身資金短絀，遂以上開對4名子女871萬5,000元之借款作為買賣價金，將系爭房地產權移轉予4名子女，用抵上開借款，經4名子女同意作保，並增加系爭房地租金收入作為還款來源。被告雖認買賣價格與一般社會通念或市場價格顯不相當云云，然查系爭房地1/5之價金，依比例計算應為4,000萬元，按有限責任基隆市第二信用合作社（下稱基隆二信）放款借據所載之核定放貸金額為3,000萬元，與一般銀行放貸金額約為不動產市場價格之八成左右之一般社會通念及經驗法則，並無不合。（三）再者，原告與王淑美簽訂買賣契約時，係考量其履約能力恐有風險，故特別約定「甲方（即王淑美）應於15日內向銀行貸款交付乙方（即原告）買賣價款，若未能核貸應將本不動產返還乙方或乙方指定名義人移轉登記。」作為解除條件，目的無非在保障原告受償全額價金之權利，被告未能審視整體契約約定，逕自推論此約定有損原告權利而有違社會常情，違背論理法則，實無足採。綜上論述，被告未就本件該當課稅法律要件之積極事實（即不動產贈與事實）盡舉證責任，並提出認定相關事實之具體理由，恣意杜撰不存在之法律關係，違反最高行政法院98年度判字第825號判決意旨、行政程序法第9條、第36條規定及實質課稅原則，認事用法顯有違誤，應予撤銷等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）原告雖主張系爭房地之移轉係屬買賣，惟查系爭房地之買賣價格為800 萬元，與系爭房地之土地公告現值及房屋評定現值合計723 萬7,685 元相近，與一般社會通念或市場價格顯不相當；且依原告與王淑美於99年2 月10日簽訂之買賣契約書第3點有關價款給付辦法之約定，王淑美並未給付訂金及任何價款，亦未辦理擔保或抵押設定等法律行為，原告即辦理系爭房地移轉登記，顯有悖於常情。又查王淑美94至100年度每年所得總額皆未逾30萬元，其財產僅有車輛1部（年份為西元1997），依經驗法則判斷顯無購買系爭房地之資力。（二）至原告雖提示自91年5月13日至96年12月19日止計57筆，金額合計334萬8,000元之匯款紀錄及該等款項存入原告基隆二信帳戶之資料供核，惟查系爭款項係自原告女兒林志美之基隆二信帳戶轉帳存入，而非原告所稱之共同帳戶。（三）原告復主張以系爭房地之租金403萬2,000元為借款云云，惟原告僅於93、95及98年度列報租賃所得為22萬8,000元、4萬5,600元及2萬520元；另原告為其子林峰奇96及97年度綜合所得稅之受扶養親屬，林峰奇各該年度申報原告及其本人租賃所得各為4萬5,600元，與原告提示之租賃契約書所載每月租金6萬元，換算每人每年租賃所得8萬2,080元〔60,000×12÷5×（1-43%）〕，亦有未合。（四）復查，系爭房地係原告配偶洪秀蘭於60年取得，並以該房地向基隆二信抵押借款3,100萬元，原告配偶91年2月11日死亡，依基隆二信91年11月23日借款申請書徵信意見載，由原告及其子等5人共同繼承該筆借款，並以系爭房地之租金收入作為還款來源，是原告主張向其子林毓華等人商借系爭房地租金收入，用以繳納原告於基隆二信之3,100萬元貸款，委不足採。（五）而原告主張向子女及女婿李均憲借入計133萬5,000元，並提示基隆二信出具其女林毓華（原名林毓軒）96年12月28日匯款15萬元、林志美96年12月28日匯款23萬5,000元、丁素琴（林楚鈞君之妻）97年1月2日匯款15萬元、李均憲（林志美之夫）97年3月10日、97年4月11日及97年6月19日匯款20萬元、30萬元及30萬元之匯入款明細報表供核乙節，經查原告該等匯款之受款人為原告配偶洪秀蘭，並非原告，又原告亦未提示相關事證證明系爭款項為其所動支運用且確屬借款。（六）綜上，原告所提事證無法證明買賣為真，其經由王淑美以三角移轉方式將系爭房地移轉予林峰奇等4人，核屬贈與行為，而未依規定辦理贈與稅申報，被告核定本次贈與總額723萬7,685元，應納稅額58萬7,648元，並無不合；而原告縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，被告審酌其違章情節及違章程度後，按應納稅額處0.5倍之罰鍰293,824元，亦有所據，請予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按行為時遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項及第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1項及第3項規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」次按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」
（二）又按我國遺產及贈與稅法所稱之「贈與」，指財產所有權人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為（參見該法第4條第2項）。而本件雙方爭議在於：原告於99年2月10日將其所有系爭房地，以買賣原因移轉登記予第三人王淑美，王淑美隨即於99年3月22日再以買賣名義將系爭房地移轉登記予林峰奇等4人，被告因而認為原告以三角移轉方式贈與系爭土地；但原告主張系爭土地之移轉均為買賣，自非贈與。從而，本件爭點在於：被告以原告透過三角移轉方式將系爭房地應有部分1/5贈與林峰奇等4人，據以課徵贈與稅，是否合法？因而其審究之重點在於：⒈原告與王淑美間是否確有訂定買賣契約之真意？⒉原告是否積欠林峰奇等4人款項，因而請王淑美直接將系爭房地移轉登記給林峰奇等4人，以作為履行買賣契約之對價？
（三）經查：⒈原告雖主張其確將系爭房地賣給王淑美，惟證人王淑美對
於買受系爭房地之動機、原因、建物樓層、價格決定因素等重要因素，均證稱事隔太久不記得；另其證稱向親戚借款以購買系爭房地，嗣因無借款欲向銀行借款，但又無法辦成等語（見本院104 年9 月17日準備程序筆錄），是證人王淑美不確定的金錢來源，能否籌得購買房子之資金來源前，即率爾與他人簽訂買賣契約，均有違常情，容有瑕疵可指。再查，該系爭房地之買賣價格為800 萬元，雖與系爭房地之土地公告現值及房屋評定現值合計723 萬7,68
5 元相近，惟土地公告現值及房屋評定現值通常遠低於市價。衡諸原告與證人王淑美僅因社區營造而相識，並無任何親屬關係（見同上準備程序筆錄），上開買賣價格與一般社會通念或市場價格顯不相當。且原告與證人王淑美於99年2 月10日簽訂之買賣契約書第3 點（有關價款給付辦法）約定：「本不動產買賣移轉登記完畢後，甲方（指證人王淑美）應於15日內向銀行貸款支付乙方（指原告）買賣價款，若未能核貸應將本不動產返還乙方或乙方指定名義人移轉登記。」等語（見本院卷第96頁）。依上開約定，證人王淑美並未給付訂金或任何價款，亦未辦理抵押權設定等擔保行為，原告即辦理系爭房地移轉登記，顯有悖於常情。再者，證人王淑美於94至100 年度每年所得總額皆未逾30萬元，其財產僅有車輛1 部（年份為1997年），有綜合所得稅各類所得資料清單及財產歸屬資料清單可稽（詳原處分卷第103 頁至110 頁），其亦無法確定取得資金之方法以支付價金，已如前述，可知證人王淑美顯無購買系爭房地之資力，因此形式上原告雖與證人王淑美簽訂不動產買賣契約書，然在實質上渠等間是否確有簽訂買賣契約之真意，容有可疑。
⒉至原告主張其向子女借款乙節，雖提示自91年5月13日起
至96年12月19日止計57筆，金額合計334萬8,000元存入原告基隆二信帳戶之匯款紀錄資料供核（見本院卷第23至83頁）。惟查系爭款項係自原告之女林志美之基隆二信帳戶轉帳存入，僅能證明其女林志美曾於上揭期間自其基隆二信銀行帳戶提領現金轉帳存入原告帳戶之事實，在原告未提示相關具體借貸事證，尚難認定系爭款項即為原告之借款。又按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。
」（改制前行政法院62年判字第127號判例可資參照）。
前揭戶名為林志美之帳戶，依上開判例說明，其物權即屬林志美所有，在未提領以前，不能指為他人所有，原告主張係借用子女4人共同帳戶存款計334萬8,000元，核不足採。
⒊原告另主張自92年1月1日至98年12月30日止，向子女林峰
奇、林楚鈞、林志美及林毓華（林伯叡之母）每人每月借入租金收入1萬2,000元，期間84個月合計403萬2,000元，並提示房屋租賃契約書、租金收入借支單（見本院卷第84-92頁）供核乙節。經查，系爭房地係出租予頂呱呱炸雞愛二路店（下稱頂呱呱炸雞店）供作營業使用，原告僅於
93、95及98年度列報租賃所得為22萬8,000元、4萬5,600元及2萬520元（見原處分卷第385頁、387及408頁）。另原告為其子林峰奇96、97年度綜合所得稅之受扶養親屬，林峰奇各該年度申報原告及其本人租賃所得各為4萬5,600元，有上開年度之綜合所得稅核定通知書可稽（見原處分卷第397及406頁），與原告提示之租賃契約書所載每月租金6萬元，換算每人每年租賃所得8萬2,080元〔60,000×12÷5×（1-43%）〕，亦有未合；原告亦未能提示收取上開年度全部租金之相關事證供核，其主張尚難採信。
⒋原告復主張其向子林毓華等人商借出租系爭房地予頂呱呱
炸雞店之租金收入，用以繳納原告基隆市第二信用合作社3,100萬元之貸款云云。惟查，系爭房地係原告配偶洪秀蘭於60年取得，並以系爭房地向基隆市第二信用合作社抵押借款3,100萬元，原告配偶洪秀蘭於91年2月11日死亡，其繼承人於91年4月1日辦理遺產稅時，申報系爭房地並同時列報未償債務3,100萬元，經被告所屬基隆分局核定在案；系爭房地於91年10月24日由原告及其子林毓華、林峰奇、林楚鈞、林志美等5人繼承，持分各1/5等情，有遺產稅核定通知書、土地登記謄本、異動索引查詢資料、基隆市第二信用合作社借款餘額證明書等資料可稽（見本院卷第195-203頁）。另參酌抵押權設定之權利內容變更，變更前義務人兼連帶債務人為洪秀蘭，連帶債務人為原告，存續期間不定期；變更後義務人兼連帶債務人為原告、林毓華、林峰奇、林楚鈞、林志美，存續期間自76年4月13日至116年4月12日止合計40年，此有91年12月17日土地建築改良物他項權利移轉變更契約書附卷可稽（見本院第204-207 頁），是除義務人、債務人及存續期間變更外，其餘各項條件均按照原契約書履行。又依基隆市第二信用合作社91年11月23日借款申請書徵信意見載，原授信案因借戶（洪秀蘭）死亡，由原告及其子等5 人繼承，出租頂呱呱炸雞店之租金收入可做為還款來源（見本院卷第208 頁）。足證原告配偶洪秀蘭所遺基隆市第二信用合作社3,10
0 萬元貸款係由原告及其子林毓華君等5 人共同繼承，林毓華君等4 人應收之頂呱呱炸雞店租金收入係繳納所繼承之債務，原告主張向其子林毓華君等人商借頂呱呱之租金收入，用以繳納原告基隆市第二信用合作社3,100萬元之貸款云云，委無足採。
⒌原告又主張向子女及女婿李均憲借款合計133萬5,000元，
並提示基隆二信出具其女林毓華（原名林毓軒）於96年12月28日匯款15萬元、林志美於96年12月28日匯款23萬5,000元、丁素琴（林楚鈞之妻）於97年1月2日匯款15萬元、李均憲（林志美之夫）於97年3月10日、97年4月11日及97年6月19日匯款20萬元、30萬元及30萬元之匯入款明細報表（見本院卷第93-95頁）供核乙節。惟查，原告上開匯款之受款人為原告配偶洪秀蘭，並非原告，又原告亦未提示相關事證證明系爭款項為其所動支運用且確屬借款。另原告之子女林峰奇、林楚鈞、林志美分別取得系爭房地持分1/20，亦與渠等分別給與原告之款項比例不同，遑論其孫林伯叡並未貸與原告任何款項，亦取得系爭房地持分1/20。從而，原告所提示前開資料，尚不足證明原告與林峰奇4人間確有借貸關係，原告主張因其積欠林峰奇等4人借款，故與王淑美解除買賣契約後，系爭房地移轉至林峰奇等4人，其等三方交易係屬買賣行為云云，委無足採，則系爭房地所有權移轉之實質意義即屬無償行為，故被告認定係「三角移轉方式贈與系爭房地」，應屬可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告認原告涉及以三角移轉方式贈與系爭房地，核定本件贈與總額723萬7,685元，併計本年度前次贈與總額83萬8,800元，核定99年度贈與總額807萬6,485元，應納稅額58萬7,648元，並按應納稅額58萬7,648元處0.5倍之罰鍰29萬3,824元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之
七、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 18 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 11 月 18 日
書記官 徐偉倫