臺北高等行政法院判決
104年度訴字第429號104年12月24日辯論終結原 告 新利虹光電股份有限公司代 表 人 冷錫光訴訟代理人 陳建宏會計師
林瑞彬律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 張翠容上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年1月27日台財訴字第10313952820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國100 年7 月29日銷售其所有，坐落新竹縣○○鄉○○○路○○○ 號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），被告以原告持有系爭房地期間在2 年以內銷售，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅( 下稱特銷稅) ，乃按查得銷售價格新臺幣（下同）268,150,000 元（含稅），依稅率10% ，核定補徵應納稅額26,815,000元，並按所漏稅額26,815,000元處以0.25倍之罰鍰計6,703,750 元。原告不服，申請復查，未獲被告103 年6 月11日北區國稅法二字第1030010334號復查決定變更，提起訴願遭駁回仍不服，提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本稅部分
1.按104年1月7日修正施行之特銷稅條例第5條增訂第12款及第
2 項，並其立法理由，本次修訂意旨主係為進一步落實特銷稅條例抑制短期投機炒作之立法目的，以及健全產業發展及維護租稅公平，遂增訂授權被告對於銷售房地確屬非短期投機核定免稅之概括規定，並可追溯適用於未核課確定案件。原告係於98年7 月17日因新利虹科技股份有限公司（下稱新利虹科技公司）為轉型為貿易商及投資控股公司，而設立之100%之子公司。新利虹科技公司為將光電產品之生產業務移轉於原告，遂於98年12月24日將坐落於新竹縣湖口鄉之系爭房地按帳面價值出售予原告，並於99年1 月14日完成移轉登記。詎料原告於設立後之營運狀況並未如原預期目標，且受產業環境激烈競爭之影響下，遂於100 年3 月17日經董事會決議自100 年4 月起停止所有光碟生產業務，並計畫依法聲請解散清算程序，惟為避免踐行清算程序時，資產變賣不易或遭刻意打壓價格，故於100 年7 月23日經董事會議決先行處分公司資產乙案，以利後續解散清算之便，嗣後即陸續處分機器設備，並於100 年7 月29日訂立銷售契約出售前開廠房予世禾科技股份有限公司（下稱世禾科技公司），藉以清償債務及進行給付資遣費等相關事宜。
2.承前，依原告100年7月23日董事會議紀錄，即明原告係依董事會議決，基於清償營業期間所負債務及給付資遣費之目的，而將名下所有之動產暨不動產全數處分，故原告處分系爭房地之行為實為公司解散清算之必要作為，亦屬合理常態之行為，絕非意圖炒作房價。況如係追求短期投機獲利，由新利虹科技公司直接出售系爭房地即可，何須由新利虹科技公司將持有近十年之系爭房地於特銷稅立法前先行移轉予100%子公司(即原告)持有一段時間後，再由原告出售之理？再者特銷稅條例當初倉促立法，立法技術粗糙，傷及許多無投機炒作之無辜交易行為，致使被告須持續不斷發布解釋函令，一再放寬豁免適用特銷稅條例範圍或放寬持有期間之計算。而今，立法者修正特銷稅條例第5 條增訂第12款，明訂確屬非短期投機經財政部核定者免徵特銷稅並溯及尚未核課確定案件。是被告自應本諸職權，按修正後特銷稅條例審議本案非短期投機之未盡合理課稅爭點，核准免徵特銷稅，然查訴願決定不但未依修正後特銷稅條例第5 條第12款規定，認定本件非屬短期投機目的而移轉不動產免徵特銷稅，亦未敘明不採之理由，訴願決定顯違法且不備理由，嚴重違反特銷稅避免傷及無辜之立法意旨，侵害人民權益。
3.按司法院釋字第420 號解釋揭櫫之實質課稅原則意旨、行為時稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項所規定之實質課稅原則及課徵租稅構成要件事實之認定、公司法第369 條之1、第369 條之2 第1 項、財務會計準則公報第7 號「合併財務報表」第4 段之規定，原告係由新利虹科技公司100%投資成立之子公司，係屬關係企業，後者為控制公司、為原告之唯一股東，故原告與新利虹科技公司乃屬同一事業體，新利虹科技公司於99年度出具之合併財務報表暨會計師查核報告中，已將與原告之不動產買賣交易予以沖銷，按單一經濟個體之方式表達有關聯屬公司之財務資訊，原告所生之經濟利益最終亦係歸屬於母公司即新利虹科技公司所享有，具有經濟同一性，新利虹科技公司將系爭房地轉讓予原告，就經濟實質而言，尚無實質移轉關係。故按特銷稅條例第3 條第3項之規定，原告轉讓系爭房地其持有期間之計算自應回溯至新利虹科技公司取得之日起，按原告與新利虹科技共同持有期間89年1 月12日起至100 年7 月29日止之期間計算，且因已逾兩年，故非屬特銷稅條例第2 條第1 款所規定之課稅標的，而應予以排除課稅。況按特銷稅第5 條第9 款規定依法律規定之處分不屬特銷稅課稅範圍，原告系爭房地之出售實為解散清算之現務了結，本質上原告應出售系爭房地，何有特銷稅課徵之餘地？再按司法院釋字第385 號及第565 號解釋意旨，本件新利虹科技公司為轉型為貿易商及投資控股公司以因應光碟片製造業長期不景氣，而將系爭房地以帳面價值251,761,107 元移轉予原告，原告在無法負荷不景氣之經營壓力下，遂決議解散清算，並以260,000,000 元（未稅）之價格出售予第三人，對整個集團而言，處分系爭長期持有之廠房利益僅37,737,000元，惟原處分僅依原告與新利虹科技公司之外觀交易事實判斷，而未就其經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益衡酌，率斷核課補徵原告特銷稅26,815,000元，顯有違違稅捐稽徵法第12條之1 第2 項實質課稅原則及量能課稅原則之規定，亦與特銷稅條例之立法意旨、行政程序法第6 條所揭櫫之平等原則、財政部103 年2 月26日台財稅字第10204055940 號函釋意旨相悖，原告轉讓系爭房地持有期間之計算自應回溯至新利虹科技公司取得系爭房地之日起，亦即應將原告與新利虹科技公司持有系爭房地之期間合併計算。
㈡罰鍰部分
1.姑不論原處分對原告責課補稅義務之行政處分是否恰當，按司法院釋字第275 號解釋、行政罰法第7 條第1 項意旨，處分機關對納稅義務人課以漏稅行政罰時，尚須證明依納稅義務人之能力對違反稅法規定義務之行為有預見可能性，若無法證明有預見可能性即不能認定為過失。惟原處分與訴願決定完全未予探究原告是否該當行政罰法處罰要件，訴願決定僅率斷以「訴願人未依規定自訂定銷售契約次日起30日內申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款，核其所為，應有應注意能注意而不注意之過失」云云帶過，顯然仍以推定過失之見解課以原告處罰義務，罰鍰之行政處分明顯無效。
2.退步言，縱算被告認定原告出售系爭房地應按特銷稅條例規定應向其申報銷售價格及應納稅額，惟原告於銷售時財政部相關解釋函令未有明文揭示、無法預見被告對於特銷稅條例第5 條第9 款所述「其他法令規定處分者」之認定原則，原告對本件系爭房地之課稅要件並無認識之可能性，顯不符刑法第14條所闡明「過失」之定義、即「預見可能性」之要件，尚不致構成處罰要件。
3.末者，本件原告出售系爭房地實係基於單純為解散清算程序，以了結所有債務，絕非意圖炒作房價，並非特銷稅條例所欲嚇阻之短期投機行為，且於裁罰處分核定前以補繳稅款，故原告縱有違反特銷稅申報義務( 假設語) ，其情節亦屬輕微。然原處分竟機械式適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁處原告0.25倍罰鍰，未審酌原告情節輕微，顯已違反行政程序法第7 條比例原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠本稅部分
1.原告於99年1 月14日因買賣原因取得系爭房地，系爭房地核屬特種貨物。嗣原告於100 年7 月29日以總價268,150,000元出售予世禾科技公司，原告持有系爭房地之期間未滿2 年，係於清算日前處分系爭房地，非屬公司法規定之清算程序，核無特銷稅條例第5 條第9 款「依其他法律規定處分」適用，爰按銷售價格268,150,000 元之10% 稅率核課補徵原告特銷稅26,815,000元，洵屬有據。
2.依104 年1 月7 日修正公布之特銷稅條例第5 條第1 項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」，財政部104 年2 月
5 日台財稅字第10404514520 號令明釋11種屬該條款規定『確屬非短期投機』情形免徵特銷稅，本件原告於清算日前處分系爭房地，並未列入財政部所核定之11種情形中，其主張核不足採。至於原告主張本件係遵循公司法有關解散暨清算程序之規定，有特銷稅條例第5 條第9 款「依其他法律規定處分」適用，得予排除課稅乙節，按該條款係指因法律規定須於一定期間處分財產或遭命令處分財產等非自願性處分行為，方有免徵特銷稅之適用，公司清算人雖有了結現務、清償債務、分配剩餘財產之義務，惟是否出售資產，仍視各別公司財務狀況而定，故清算尚非本款之適用範疇，況本件原告係於100 年9 月30日召開第一屆第九次董事會決議「於同日解散，並以全體董事為清算人」，依司法院24年1 月29日院字第1209號解釋及經濟部函釋，原告清算起始日應為100年9 月30日，惟原告係於清算日前之100 年7 月29日處分系爭房地，亦非屬公司法規定之清算程序，自無特銷稅條例第
5 條第9 款「依其他法律規定處分」之適用，所訴核無足採。
3.原告主張參照財政部103 年2 月26日令釋、100 年8 月16日令釋及103 年11月14日令釋意旨，原告系爭房地之持有期間，應將新利虹科技公司持有期間合併計算乙節，則（1 ）按財政部103 年2 月26日台財稅字第10204055940 號令，本件原告取得系爭房地登記原因為「買賣」，非「法人分割」；原告為新利虹科技公司以現金出資成立，並非自新利虹科技公司分割新設；次按企業併購法第4 條第2 款及第34條第1項規定，原告取得系爭房地為「買賣」，又新竹縣政府稅捐稽徵局核發98年度契稅繳款書，記載「契別及稅率：1.買賣/6% 、核定契價：28,228,100元、契稅合計1,693,686 元」、土地增值稅繳款書記載「應繳金額合計1,188,763 元」。
再新利虹科技公司於營業人銷售額與稅額申報書99年1 月列報出售土地81,997,128元、固定資產169,963,979 元，原告亦於同期營業人銷售額與稅額申報書列報進項－固定資產169,963,979 元、得扣抵進項稅額8,498,199 元，退稅金額4,963,269 元，被告所屬竹北分局開立退稅支票，原告於99年
4 月26日兌領；是原告顯未依企業併購法相關規定辦理租稅措施。( 2)財政部100 年8 月16日令釋係闡明所有權人銷售原贈與配偶，嗣後配偶又回贈之不動產，於計算特銷稅持有期間時，准將其贈與配偶前持有該不動產之期間合併計算。（3 ）另財政部103 年11月14日令釋則係闡明夫妻一方銷售自他方取得之不動產，准將婚姻關係存續中持有期間合併計算。故前述令釋均與本件案情有別，尚難比附援引，原告主張適用上開函釋，尚難採據。
4.原告主張，其係由新利虹科技公司百分之百投資成立之子公司，故與新利虹科技公司屬同一事業體，且新利虹科技公司將系爭房地出售予原告，係考量光電產品之業務既已全部移轉由原告進行生產，遂決議將相關生產廠房一併出售予原告，系爭房地之持有期間自應將新利虹科技公司持有該廠房之期間合併計算乙節，按原告與新利虹科技公司均係依法設立各自獨立之公司組織，非屬同一權利主體，且原告係以「買賣」取得系爭房地，並完成所有權移轉登記，已如前述，原告持有系爭房地期間，自應自其完成所有權移轉登記日起算，所訴核無足採。
5.原告主張，其係由新利虹科技公司百分之百投資成立之子公司，故與新利虹科技公司屬同一事業體，且新利虹科技公司將系爭房地出售予原告，係考量光電產品之業務既已全部移轉由原告進行生產，遂決議將相關生產廠房一併出售予原告，系爭房地之持有期間自應將新利虹科技公司持有該廠房之期間合併計算乙節，按原告與新利虹科技公司均係依法設立各自獨立之公司組織，非屬同一權利主體，且原告係以「買賣」取得系爭房地，並完成所有權移轉登記，已如前述，原告持有系爭房地期間，自應自其完成所有權移轉登記日起算，所訴核無足採。
6.原告主張本件是否屬特銷稅條例第5條第1項第12款規定之「確屬非短期投機」尚有疑義，向財政部申請認定乙節，財政部為研商適用特銷稅條例第5條第1項第12款適用情形，於104年9月11日邀集各地區國稅局就稽徵實務彙提可能適用之案例進行討論，會後作成104年10月12日台財稅字第10404035420號令。是以本件個案經研商會議討論後，並無特銷稅條例第5條第1項第12款「確屬非短期投機」之情形。
㈡罰鍰部分依特銷稅條例第16條第1 項、第22條第1 項規定，
本件原告於100 年7 月29日出售持有期間未滿2 年之系爭房地，又原告出售系爭房地係為免清算程序遭刻意打壓出售資產價格所為之自願性處分行為；且原告亦非新利虹科技公司依企業併購法所設立之公司，核無特銷稅條例第5 條第9 款及財政部103 年2 月26日令釋之適用，已如前述，原告未依規定自訂定銷售契約次日起30日內申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款，核其所為，有應注意、能注意而不注意之過失。被告依規定並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，且係特銷稅條例施行後經第1 次查獲，乃按所漏稅額26,815,000元處以0.25倍之罰鍰計6,703,750 元，經核並無違誤。原告所訴，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有原告100 年度特種貨物及勞務稅( 違章) 補徵核定通知書及核定稅額繳款書( 本院卷第22頁至第26頁) 、財政部北區國稅局竹北分局103 年6 月18日北區國稅竹北銷字第1031205492號復查決定書( 本院卷第27頁) 、財政部104 年1 月27日台財訴字第103130152820號訴願決定( 本院卷第37頁) 、不動產買賣契約書( 原處分可閱覽卷第88頁) 、系爭土地土地建物謄本( 原處分可閱覽卷第83頁) 、系爭土地土地建物所有權異動索引( 原處分可閱覽卷第82頁) 、營業稅稅籍資料( 原處分可閱覽卷第64頁) 、新利虹光電公司設立登記表( 原處分可閱覽卷第62頁) 等件，在卷可憑，堪信為真實。原告就系爭房地銷售價格268,150,000 元（含稅），並不爭執，故本件應審酌事項厥為：被告核定原告應按銷售價格10% 稅率繳納特銷稅26,815,000元，並裁處罰鍰6,703,750 元，是否適法有據？爰判斷如下。
五、經查：㈠按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：
持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規定者，不包括之。」、「前條第1 項第1 款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：……九、依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。……」、「特種貨物及勞務稅之稅率為10% 。……」、「（第1 項）納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。（第2 項）前項特種貨物或特種勞務如係應徵貨物稅或營業稅之貨物或勞務，其銷售價格應加計貨物稅額及營業稅額在內。」為行為時特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款、第3 條第3 項、第5 條第9 款第7 條及第8 條所明定。嗣特種貨物及勞務稅條例於104 年
1 月7 日修正公布，增訂第5 條第1 項第12款及第2 項如下：「（第1 項）第2 條第1 項第1 款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……九、依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。（第2 項）本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」蓋鑒於實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個案情節不一而難以逐一類型化，爰增訂第5 條第
1 項第12款概括規定，以資周全；為使本條例本次修正施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之案件，能適用第1 項第12款規定，以保障納稅義務人權益，爰增訂第2 項，定明該款之適用情形，以資明確。
㈡查原告係於98年12月間以「買賣」方式，向其母公司新利虹
科技公司購入系爭房地，經「雙方議價」而決定交易，交易價格為251,761,107 元，並由原告依約付款予新利虹科技公司，於99年1 月14日完成登記取得所有權，此有新利虹科技公司對外公佈之重大訊息在卷可稽（見原處分可閱覽卷第309-30 8頁）。系爭房地屬於特種貨物，此揆諸特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款規定自明。雖然原告係由其新利虹科技公司以現金出資成立，為新利虹科技公司100%持股之子公司，惟兩公司分別有各自之法人格，各自為法律上之權義主體，持有期間應各自計算，是原告持有期間尚乏依據將新利虹科技公司持有時間合併計算；本件原告自99年1 月14日完成登記，取得系爭房地所有權，至100 年7 月29日出售予世禾科技公司，持有期間尚未滿2 年（原處分可閱覽卷第297-305 頁）；又本件尚無上開免徵特種銷售稅規定之情形。從而，被告以原告銷售其持有期間在2 年以內之系爭房地，按系爭房地查得銷售價格268,150,000 元〔土地款97,000,000＋（建物163,000,000 ×1.05）＝268,150,000 ，不動產買賣契約書見原處分可閱覽卷第301-305 頁），依10%稅率核定應納稅額26,815,000元，尚無不合。
㈢原告雖主張其係解散後為清算事宜而出售系爭房地，應有特
種貨物及勞務稅條例第5條第1項第9款「銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者」之適用云云。1.按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「清算人之職務如左：一、了結現務。二、
收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」為公司法第24條及第84條第1 項所規定。又「公司解散前不適用清算之規定。」經司法院24年1 月29日院字第1209號解釋在案。而「一、公司解散之後，應即進入清算程序。是以，公司之清算日（清算起算日）應為公司解散之日。如公司係因撤銷或廢止進入清算程序者，則以撤銷或廢止之日為清算日。」亦經經濟部100 年10月28日經商字第10002432050 號函釋在案。再「依企業併購法或金融機構合併法規定合併或分割而存續（既存）或新設之公司，出售其自消滅或被分割公司承受並完成移轉登記之不動產，依特種貨物及勞務稅條例第3 條第3 項規定計算持有期間時，准將消滅或被分割公司原取得該不動產之持有期間合併計算。」為財政部103 年2 月26日台財稅字第10204055940 號令所明釋。
2.經查本件原告係於100年9月30日第一屆第九次董事會（代行股東會），決議依公司法第315 條予以解散，並向經濟部申請解散登記，經濟部以100 年10月17日經授商字第10001235480 號函，准如所請，此有上揭董事會議事錄及經濟部函，在卷可憑（見原處分可閱覽卷第28、296 頁），按諸前揭公司法規定，原告經解散後始進入清算程序，是原告於100年9 月30日進入清算程序。惟查原告係於100 年7 月29日即與世禾科技公司簽訂系爭房地之買賣契約書，有契約書可稽（本院卷第70頁），可見原告銷售系爭房地當時尚未決議解散而進入清算程序，詳言之，原告於100 年7 月29日簽訂系爭房地買賣契約書，源於100 年7 月27日第一屆第七次董事會決議「本公司因光碟生產及業務均已停止，公司無法繼續營業必須解散，依公司法規定，解散登記後必須為清算程序，惟為避免於清算有限時程，資產變賣不易或遭刻意打壓資產出售價格，擬授權由董事長『得於決議解散前』，儘速處分公司資產。」「第二案，案由：出售不動產案，提請核議。說明：出售不動產予世禾科技股份有限公司，售價新台幣260,000,000 元。決議：經主席徵詢全體出席董事一致決議照案通過。」有董事會議事錄可稽（本院卷第69頁），足徵系爭房地之出售非屬公司解散後之清算事宜，原告依決議出售系爭房地，亦非屬特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項第
9 款所稱「銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者」情形，而得免徵特種貨物及勞務稅。雖原告陳稱原告在解散前儘速處分資產為供支付負債、資遣費所需，縱然屬實仍非屬「依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者」之情形，仍不得免徵特種貨物及勞務稅。故原告此部分主張，委不足採。㈣原告又主張本件應適用特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項
第12款云云。1.按特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」之規定，核屬法律就本款所稱「確屬非短期投機」之要件，經授權主管機關財政部為一般性之認定。而財政部亦據此授權發布財政部104 年
2 月5 日台財稅字第10404514520 號令（下稱財政部104 年
2 月5 日令釋）規定：「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000 年0 月0 日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2 年者。二、繼承人銷售因繼承區段徵收領回抵價地之請求權而取得之不動產。三、繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產。四、依遺囑以遺產中之不動產成立之公益信託，受託人本於信託意旨銷售該信託財產。五、夫妻銷售婚前各自取得且符合同條項第1 款規定之不動產。六、所有權人銷售持有逾2 年或符合同條項第1 款規定之房地，其併同銷售因車位交換而取得同一社區或大樓之停車位。七、所有權人銷售因借名登記經出名人返還之不動產，所有權人及出名人持有該不動產期間合計逾2 年者。八、所有權人銷售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有人。九、因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。十、所有權人銷售其依山坡地保育利用條例第37條規定取得之土地。十一、依中華民國紅十字會法設立之組織銷售受贈取得之不動產。」嗣財政部復據上開法律授權發布財政部104 年10月12日台財稅字第10404035420 號令（下稱財政部104 年10月12日令釋）規定：「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000 年0 月0 日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人係因繼承取得該不動產者。二、直系親屬間交換不動產，且交換後持有該不動產之期間均逾二年者。三、所有權人銷售因繼承信託利益請求權而取得之不動產。四、依家庭暴力防治法取具保護令之所有權人為躲避施暴者，銷售其名下僅有一戶且確供自住使用之房地。五、所有權人銷售持有逾二年之房地，併同銷售之共有設施及基地應有部分。六、所有權人為興建慈善事業使用之房舍所購買之土地，已取具建造執照，因通行權糾紛無法動工，且經調解無效果而銷售該土地。七、所有權人銷售於取得土地前遭鄰居占用供車輛出入等非建築使用部分之土地與該占有人，且以相當於其購入成本銷售。八、所有權人購入房地後，始知該房屋之氯離子或輻射含量逾國家檢測標準值，經法院訴訟、和解或調解委員會調解解除契約未成立，且以相當於其購入成本銷售該房地。九、債權人經向法院聲明承受取得債務人之持分房地，嗣經法院訴訟、和解或調解委員會調解，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人。十、所有權人經向法院聲明承受不動產並繳清差額價金，因債務人提起異議之訴，致二年後始取得權利移轉證書，嗣訂約銷售該不動產。十一、扶養義務人為履行其扶養義務依法院和解移轉持有已逾二年之不動產與受讓人，受讓人亦依該和解內容銷售該不動產者。十二、所有權人以持有逾二年之自住房屋及地上權與營業人合建分屋，嗣取得未達一戶之持分房地，並與共有之營業人併同銷售。」故而修正後特種貨物及勞務稅條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，自須符合財政部上開「確屬非短期投機」令釋之規範要件，始得依修正後特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 項第12款規定免徵特種銷售稅（最高行政法院104 年度判字第196 、237 號判決意旨參照）。2.查本件原告於99年1 月間自母公司新利虹科技公司購入系爭房地，嗣於100 年7 月間轉手出售持有未滿2 年之系爭房地予訴外人世禾科技公司，為不爭執之事實，核與前揭財政部核定之「確屬非短期投機」交易情形，無一相符，原告主張免以課徵特種貨物及勞務稅，為不可採。又財政部為本件訴願決定機關，其維持原處分，可見其認本件情形不符合「確屬非短期投機」情形，而未予核定免徵特種貨物及勞務稅，故原告指摘財政部未作成有利於其之令釋為裁量怠惰，自無可取，是仍未能有利原告之認定。
㈤原告再主張其持有時間應與母公司新利虹科技公司併計乙節
，經查：1.按特種貨物及勞務稅條例第3 條第3 項規定「持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間」，蓋以特種貨物課徵特種貨物及勞務稅，係屬當前政策需要，在本條例施行前購買該特種貨物者，納稅義務人可選擇持有超過二年始銷售，以免除租稅負擔（立法理由參照）。是以不論所有權人取得原因為何（如買賣、受贈、信託、合併等），除係同條例第5 條所訂非屬該條例規定之特種貨物外，關於持有時間均適用上開規定，至於所有權人原取得房地之原因，是否出於獲利目的，並非特種銷售稅課徵之要件。且依特種貨物及勞務稅條例第4 條第1 項之規定，特種銷售稅之納稅義務人為原所有權人，是所稱持有期間，原則上自應以納稅義務人之持有期間而為計算，該條例既無得將他人持有期間合併計算之明文，且考量現行民法第26條規定，除專屬於自然人之權利義務外，公司於法令限制內有享受權利負擔義務之能力，具有獨立之法人格，並無可將不同公司之財產逕視為同一經濟實體之法律上基礎，則原告主張本件係母子公司間買賣再出售之情形，應合併計算持有期間云云，尚屬乏據（最高行政法院104 年度判字第129 號及裁字第1253號等裁判意旨參照）。2.本件原告係98年12月間以「買賣」方式，向其母公司購入系爭房地，經「雙方議價」而決定交易，交易價格為251,761,107 元，並由原告「依照買賣契約書付款」予其母公司，此有新利虹科技公司對外公佈之重大訊息在卷可稽（見原處分可閱覽卷第308-309 頁）。雖然原告係由其母公司以現金出資成立，為母公司100%持股之子公司，惟兩公司分別有各自之法人格，各自為法律上之權義主體，且系爭房地經由「雙方議價」買賣，由原告自母公司取得所有權，嗣於100 年7 月29日再由原告為所有權人，立約銷售系爭房地予世禾科技公司（見原處分可閱覽卷第301-305 頁）。
原告既係銷售系爭房地予世禾科技公司之原所有權人，依特種貨物及勞務稅條例第4 條第1 項之規定，特種銷售稅之納稅義務人即為原告，所稱持有期間，自應以原告之持有期間而為計算，無得將新利虹科技公司持有期間合併計算之理，故原告此部分主張，亦無可取。
㈥查財政部103 年2 月26日台財稅字第10204055940 號令釋，
略謂：「依企業併購法或金融機構合併法規定合併或分割而存續（既存）或新設之公司，出售其自消滅或被分割公司承受並完成移轉登記之不動產，依特種貨物及勞務稅條例第3條第3 項規定計算持有期間時，准將消滅或被分割公司原取得該不動產之持有期間合併計算。」次按「（第1 項）公司進行分割時，董事會應就分割有關事項，做成分割計畫，提出於股東會。（第2 項）股東會對於公司分割之決議，應有代表已發行股份總數三分之二以上股東之出席，以出席股東表決權過半數之同意行之。」、「（第1 項）前條之分割計畫，應以書面為之，並記載下列事項：一、承受營業之既存公司章程需變更事項或新設公司章程。二、被分割公司讓與既存公司或新設公司之營業價值、資產、負債、換股比例及計算依據。三、承受營業之既存公司發行新股或新設公司發行股份之總數、種類及數量。四、被分割公司或其股東或二者所取得股份之總數、種類及數量。五、對被分割公司或其股東配發之股份不滿一股應支付現金者，其有關規定。六、既存公司或新設公司承受被分割公司權利義務及其相關事項。七、被分割公司之資本減少時，其資本減少有關事項。八、被分割公司之股份銷除所應辦理事項。九、與他公司共同為公司分割者，分割決議應記載其共同為公司分割有關事項。（第2 項）前項分割計畫書，應於發送分割承認決議股東會之召集通知時，一併發送於股東。」為企業併購法第32條第1 項及第2 項、第33條第1 項及第2 項所明定。又按「為規範金融機構之合併，擴大金融機構經濟規模、經濟範疇與提升經營效率，及維護適當之競爭環境，特制定本法。」為金融機構合併法第1 條所明定。惟查，本件原告與其母公司新利虹科技股份有限公司，兩者間並無經股東會決議之分割計畫，原告並非「依企業併購法……規定……分割而存續（既存）或新設之公司」，又原告並非金融機構，亦非屬「依……金融機構合併法規定……分割而存續（既存）或新設之公司」，此亦有經濟部103 年4 月3 日經授商字第10301058
640 號函表明「『新利虹光電股份有限公司』係由唯一法人股東『新利虹科技股份有限公司』以現金出資成立，並非自『新利虹科技股份有限公司』分割新設」等情在卷可稽（見原處分可閱覽卷第161 頁）。是以，原告既非自「新利虹科技股份有限公司」分割新設，自無適用上揭103 年2 月26日台財稅字第10204055940 號令釋，合併計算持有期間，從而被告以原告自99年1 月14日完成登記，取得系爭房地所有權，至100 年7 月29日出售予世禾科技公司，持有期間未滿2年，依前揭規定課徵特種貨物及勞務稅，核屬有據，亦無違反量能課稅原則。
㈦罰鍰部分：按「納稅義務人銷售第2 條第1 項第1 款規定之
特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起三十日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」、「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」行為時特種貨物及勞務稅條例第16條第1 項、第22條第1 項明定。此一公法上申報及繳稅義務，不待稅捐稽徵機關促其申報繳稅即已存在。則原告銷售持有2 年以內之系爭房地，自應於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳稅，惟其卻未依規定申報繳稅，經被告查獲，原告尚難以主觀上認為本件情形無特種貨物及勞務稅條例之適用，即得不經查證相關法律規定而卸免其過失漏報之責，依行政罰法第7 條第1 項及第8 條規定，原告自應受罰。被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，且係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1 次查獲，按所漏稅額26,815,000元處以0.25倍之罰鍰計6,703,750 元，認屬已考量違章情節之適切裁罰，即無不合
六、綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 7 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蕭 忠 仁法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 7 日
書記官 劉 育 伶