臺北高等行政法院判決
104年度訴字第43號105年2月25日辯論終結原 告 周杰倫訴訟代理人 李文中 律師
劉宇哲 律師李怡貞 律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 沈榮詳（關務長）訴訟代理人 林書平
何京鴻王毓懋上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國103年11月12日台財訴字第10313954990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為劉明珠，於訴訟繫屬中變更為沈榮詳，茲據新任代表人沈榮詳具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告委由盈祺有限公司於民國100年1月25日向被告報運自美國進口汽車乙輛（報單號碼：第CG/00/130/01230號，下稱系爭車輛），原申報單價FOB USD5,000/UNT，經被告依據改制前財政部關稅總局（現改制為財政部關務署）驗估處（下稱調查稽核組）簽復查價結果，改按FOB USD60,000/UNIT核估，並審認原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違章情事，乃按所漏進口稅額處2倍之罰鍰、按所漏營業稅額處1.5倍之罰鍰、按所漏貨物稅額處1倍之罰鍰，並追徵進口稅費。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部101年10月25日台財訴字第10100168630號訴願決定書及102年11月29日台財訴字第10213961040號訴願決定書分別撤銷復查決定及重核復查決定，並囑由被告另為處分在案，嗣被告依前揭訴願決定撤銷意旨，就原告所繳保證金抵繳應納稅費不足部分，於103年1月15日以北業一補徵字第1030000113號函，檢送北業一補徵第0000000號海關進口貨物各項稅款繳納證〔（補稅專用）（稅單號碼：
CGZ00000000000）〕（下稱原處分）通知補繳。原告猶表不服，復行申請復查，未獲被告103年5月29日北普法字第1031004328號復查決定書變更，嗣提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分（被告103年1月15日北普業一補徵字第1030000113號函）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠系爭車輛乃拼湊而成，配備未全，實際客觀價值低落：
⒈系爭車輛係拍攝「青蜂俠」電影所需車輛，因該車原型號
早已停止量產，均係由電影製作公司委託他人購買舊車車殼後，再自行修理、改裝所得，且為配合電影特效拍攝，製作公司雖一共準備多達28輛之道具車輛，但電影拍攝完成後，除2台完整道具車已分別於公開拍賣網站分別以美金61,174元售出外（下稱A車，配備有大量武器以及精美連動系統改裝）及美金25,000元售出〔下稱B車，屬於電影中加藤改裝前版本（pre-Kato-modified）〕，B車與系爭車輛外觀最為雷同，同無重裝武器改造但其餘配備都優於系爭車輛，而剩餘其他車輛均已損壞，足證明系爭車輛及其他報廢損壞之電影道具車輛並無不同，顯非古董車，更遑論有收藏價值，關於電影青蜂俠所有道具車的來源，於美國知名汽車網站就「青蜂俠」電影所使用道具車輛製作過程有報導可參（網址如下：http://www.cardealexpe
rt.com/news-information/the-expert-beauty-green-hornet/）。該報導指出：拍攝青蜂俠電影總共用了28台Imperial Crowns，年份在西元0000-0000 年之間。僅有兩台「英雄車」狀況保持原狀，是用來拍攝近距離畫面使用，其他的都是用在特技畫面上。先洩漏一下電影情節：電影最後一段追逐情節要求黑美人被電梯切割成兩半，這些特技用的道具車果然受到很大的破壞……為了尋找那28台1960年代的克萊斯勒Imperial Crowns ，McCarthy從聖地亞哥找到加拿大東部。其中很多台車子都有鏽鐵問題，所以McCarthy團隊只好將車子拆解剩下外殼，再組裝上新的引擎( Chevrolet ZZ454 V8) 、變速器( Race TransTurbo 400)、差動齒輪以及四輪碟煞系統。既然1965年Imperial Crowns 的車身已不再生產，McCarthy只好和一位收藏家達成協議，只賣他零件而不是完整的車子。
McCarthy團隊只好從大批不同的零件中重新組裝一台車，這還不包含機關槍、飛彈發射器、火焰噴射器和輪胎鐵釘（註: 此部分應係指主角車A 車，而非系爭車輛）……既然所有28台的車子中，有26台都因拍攝青蜂俠電影而損壞，所以若觀眾要求再拍續集的話，恐怕製片商壓力會很大……云云。可知所有道具車均為電影而另行拼湊改裝，而除了2 台（A 車及B 車）為了近鏡頭畫面除拼湊完成外還必須精密改裝且保持完整外，其餘車輛均為因應特技畫面而損壞，系爭車輛即屬其餘損壞車輛中之一部。
⒉系爭車輛進口時，海關人員勘驗車輛後，由配備表可知系
爭車輛幾乎不具備可增加車輛價值之各項強化車輛性能、舒適性或安全性之配備，足證明系爭車輛價值甚低。再者，系爭車輛既經專業單位於公證人在場陪同公證下進行檢測，檢測結果發現系爭車輛有諸多受損、鏽蝕、焊接、改裝情形，嚴重減損系爭車輛之價值，僅供原告留作拍攝電影之紀念，除於美國臺灣無法領牌上路外，倘若不再自費大幅翻新再進一步加以改裝，更無法正常行駛於道路上。⒊另關於A車的詳細相關報導，於國外網站http://comicboo
k.com/於西元2014年6月23日亦有就該拍賣案青蜂車（A車）所為之詳細介紹，自新聞以及影片介紹均顯見A車改裝設計之配備精良、武器特殊，構造繁複，甚至保有電影中特殊機關連動按鈕配備，據許多公開資料報導均指述該A車是青蜂俠電影中僅存的兩輛英雄車之其中一部，另一部乃為「加藤改裝前版本」，係指B車甚明，而B車在也已經在102年7月於國外MECUM網站上以美金25,000元拍賣售出。該拍賣網頁中（參考網址: https://www.mecum.com/lot-detail/0000-000000/0/1965-Imperial-Sedan-Green-Hornet/），除註明有該標售之車輛車身號碼為Z000000000（系爭車輛車身號碼為Z000000000）外，內容並描述：此為僅存的一台「加藤改裝前版本」的青蜂車，在HIGHLIGHTS 處首項也敘明：在電影「青蜂俠」中曾被使用為黑美人車云云。顯見A 車及B 車方為電影中的主角車，且為市面上僅存惟二的道具車輛，並均已於公開自由市場上以拍賣的方式售出。
⒋至於系爭車輛，依美國知名汽車介紹網站「Jay Leno'
Garage」有關「青蜂俠」電影道具車介紹影片，除可詳見A車精美改裝以及配備外，又於該影片3分30秒至4分20秒，顯示用於「青蜂俠」電影主要拍攝工作之道具車，其前後車門係改裝成「前門向前開啟」之型式，與一般車輛及系爭車輛係採取「車門向後開啟」之傳統型式完全不同，再再足證系爭車輛「並非」用於電影主要段落拍攝之道具車。另依同一影片4分59秒至5分20秒主持人與來賓之對話內容，提及原告（即「青蜂俠」電影內之「KATO」）想要一台類似車輛，故影片來賓即由「青蜂俠」電影撞爛之眾多道具車輛中尋找零件加以拼裝而成交付原告系爭車輛，益證原告有關「系爭車輛係以同型車輛之零件拼裝而成」、「系爭車輛價值甚低」等主張，並無不實。
⒌被告曾委由駐洛杉磯辦事處商務組（下稱駐外單位）於10
0年4月11日去函詢問SPE公司承辦系爭車輛出口物流人員Andrew Oshiro（下稱O氏），關於系爭車輛之價值，所得估值結果為美金5,0 00元。當時該員以email回覆並解釋：該車成組裝成本約美金10,000，但函詢時估值已僅約殘存美金5,000元，原因乃為：系爭車輛並非主要用於電影拍攝而且並未配備武器，且本車無法領牌註冊亦無法行駛於美國公用道路，基於上述兩點估價理由，該員表示：其價值已遠低於成本，僅剩美金5,000元。O氏乃經手系爭車輛出口事務負責人員，對駐外單位回文解釋系爭車輛價格甚為明確，惟駐外單位函文中卻未進一步請求O氏具體說明，逕自主張O氏就該數字僅為臆測，另以不知名美國本地收藏車商未親身檢視系爭車輛以及未有明確估價標準「臆測」收藏價值，應為6萬美元以上。可知被告所取得乃與系爭僅為同型號汽車相關且對原告不利之部分價格資訊（該收藏商臆測之收藏價值以及A車拍賣結標價格），並捨棄探求其他對原告有利之價格資訊（系爭車輛為贈與性質、客觀配備價值、片商所提供發票價格、O氏所言價格、較低之B車價格），恣意判斷系爭車輛有收藏價值進而逕自向不知名收藏車商詢價，並以其所詢得收藏價格作為系爭車輛之完稅價格，除顯違反行政法上不當連結禁止原則外，並有關稅法第35條、關稅施行細則第19條第2項第7款，及「關稅暨貿易總協定第7條施行協定」（下稱關稅估價協定）第7條第2項第g款規定之違誤。
㈡縱令系爭車輛應依關稅法第35條規定核定，被告未敘明協查
單位查證方法、查證之對象，及查證之標準，亦無任何查驗報告附卷，僅泛稱經我國駐外單位查證結果，被告核定之完稅價格顯屬恣意高估，違反關稅法施行細則第19條第2項第2款「不得從高」核估及第7款規定：
⒈參酌最高行政法院90年度判字第1743號、98年度判字第14
57號判決意旨，對於如何適用關稅法第35條規定，依查得之價格資料以合理之方法核估完稅價格，均有闡釋在案。⒉按進口舊汽車完稅價格之核估，改制前之財政部關稅總局
訂有進口舊汽車核估作業要點（下稱舊汽車核估要點）可供參據，依該要點第3點規定可知，海關於依關稅法第35條規定依據所查得之資料，以合理方法核估舊汽車完稅價格時，雖有3款方法可資運用，但其並未對3款方法定有適用順序之限制，海關運用其中任一款所定之方法核估完稅價格時，自均屬合於關稅法施行細則第19條第1項規定之方法。前開要點第3點既明定3款得據以核估進口舊汽車完稅價格之方法，當係認定以該3種方法計算所得之金額均接近市場實際交易價格之價額，均得憑以核估進口舊汽車完稅價格，始將之採為核估進口舊汽車完稅價格之依據。如依該3款方法所核算之完稅價格中互有不同，則應選擇其中核估價額較低之方法為據，從低核估其完稅價格，始符關稅法施行細則第19條第2項第2款之規定意旨。況該作業要點第3款乃規定應「參據代理商、專業商、汽車商業公會提供之行情價格或是辦理鑑價」，於本案被告自應探詢代理車商，專業道具車商，或是汽車商業公會所提供之市場行情價格，而非逕自以收藏商粗估之收藏價格為據，況「收藏價值」高低非全然為客觀事實得以判定，尚須參酌其他相關收藏人主觀偏好、物品保存完整程度、歷史背景等因素考量，此與客觀市場上之「行情價格」乃係截然不同的文義解釋，不應單憑「收藏價值」執以核估完稅價格，被告據以核估完稅價格之理由實屬殊難理解符合該要點之規定以及合於徵收關稅公平原則。
⒊關稅法施行細則第19條第1項、第2項第2款，係按關稅估
價協定所訂立，依該協定第7條第1項規定意旨，復參酌GATT第7條第2項規定，可知關稅法施行細則第19條第1項規定意旨，係指海關依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格時，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格，即買賣雙方在常規交易狀態下所可能約定的價格為依歸。易言之，於適用關稅法第35條核估完稅價格時，若海關核定之完稅價格偏離實際交易價格，其所採用之方法即非關稅法第35條所稱之合理方法。又於適用關稅法第35條規定核估進口舊汽車完稅價格時，因進口舊汽車個案車種、車況、進口人及進口態樣均不相同，是前開作業要點第3點乃訂定第1款至第3款不同核定方式授權海關依據個案進口態樣及所調查之證據，並斟酌具體案件事實上之差異，以較合理及接近該車輛之實際交易價格為目的，採用不同之核估方式，如依各該方法所核算之完稅價格互有不同時，「應自接近或貼近實際交易價格之方法中，選擇價額較低者」，從低核估，始不違反關稅法施行細則第19條第1項及第2項第2款規定意旨。
⒋末查，系爭車輛進口時，由海關人員勘驗後，依照系爭車
輛具體狀況所填寫之「進口小客車應行申報配備明細表」，可知進口小客車應行申報配備明細表上所列舉，可增加車輛價值之各項強化車輛性能、舒適性或安全性之配備，系爭車輛幾乎無一具備（共總計52項配備勾選，僅有兩項為YES示為具備），足證明系爭車輛價值甚低。系爭車輛後既經專業單位在公證人在場陪同公證下進行檢測，其檢測結果亦發現系爭車輛確有諸多受損、鏽蝕、焊接、改裝情形，嚴重減損系爭車輛之價值，原處分未就此為斟酌，遽認系爭車輛之完稅價格為美金60,000元云云，顯與事實不符。又被告既認為系爭車輛為使用過之舊汽車，卻刻意忽略系爭車輛之一般客觀市場價值，既然被告已肯認系爭車輛為市價不高之舊車體，卻僅憑公信力堪疑之單一收藏車商之回函遽認系爭車輛有收藏價值，勾稽該收藏商所為之回覆，而認其合理完稅價格為美金6萬元，如此行事無疑顯係由該不具名車商在未親身檢視系爭車輛、又未依據具體標準下直接決定系爭車輛完稅價格，顯然架空關稅法第35條所明定之「合理之方法」作為查價原則，更忽略細則所訂之參考原則，其所得價格顯屬率斷，被告又僅憑藉其於網路所查得與系爭汽車相關且對原告不利之部分價格資訊（即A車結標價格），無視A車配備外觀、於電影中為主角車以及進行拍賣前所為之行銷手法，均非為系爭車輛可相比擬，先是向出口人SPE公司查價後又無端認為最了解本案道具車輛成本之O氏所言價格屬於臆測價格，進而捨棄其他對原告有利之價格資訊，恣意質疑系爭車輛價格之真實性，甚進而從高核估系爭車輛之完稅價格，完全刻意偏離系爭車輛之市場交易價值，被告所為顯屬違法無據，其所核定之完稅價格自非可採。
⒌況被告既認為系爭車輛屬使用過的舊汽車，實則該車進口
時大多配備缺失，除了主觀武斷「收藏價值」之不確定法律概念作為依據，何以認為使用過之舊汽車完稅價格應達新臺幣（下同）200萬之多，且物之「收藏價值」高低因人而異，依據個人喜好各有不同，被告何以得以此浮動之標準進而核估系爭車輛完稅價格，況遍觀我國所有關稅法、關稅法施行細則，甚至關稅暨貿易總協定條文中關於核估完稅價格依據，均未見得以屬主觀武斷之「收藏價值」作為核估之依據，或係舊車體如經改裝並用於電影拍攝即會因成為電影道具而另具收藏價值之判斷依據、道具車之核估標準，何以道具車與普通舊汽車僅以具體使用車況為核估標準不同，益證被告對於有關系爭車輛完稅價格之認定，顯然已偏離事實以及法規適用甚遠，並有違行政法上人民信賴保護原則。
㈢被告主張根據財政部函釋，按關稅法第18條第1項規定以USD
5,000元/UNT為完稅價格核估進口稅，而以USD60,000元／UNT為完稅價格核估營業稅、貨物稅及推廣貿易服務費，無足可採：
⒈依貨物稅條例第18條、加值型及非加值型營業稅法第20條
第1項與貿易法第21條之1第2款規定意旨，課徵進口貨物之貨物稅、營業稅與推廣貿易服務費，其課稅基礎「完稅價格」之認定係以關稅法之「完稅價格」同一認定。重核復查決定書認定關稅部分業經核定，完稅價格應以美金5,000元計算。詎被告竟未將營業稅、貨物稅與推廣貿易服務費為同一認定，顯然不符關稅法第18條第1項與第2項規定意旨。
⒉完稅價格乃稅基計算之標準，非僅屬稅法規定之細節性或
技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，又依憲法第172條規定意旨，被告援引94年4月18台財稅字第09404518560號函（下稱94年4月18日函）釋就進口稅與營業稅、貨物稅和推廣貿易服務費關於完稅價格為不同認定，與上開法律規定牴觸，被告為不同之認定，於法無據。
⒊縱認被告援引財政部94年4月18日函適法，依該函釋內容
，關於完稅價格之認定應以「海關查明之實際交易價格實際交易價格」為基準，而駐外單位所查得之收藏車商粗估收藏價格與此不符甚明，被告據此為之處分難謂適法。
㈣綜上所述，系爭車輛之進口乃係因美國SPE公司為感謝原告
參與電影拍攝並為情誼維持之美意，而將重組後道具車自美國出口。因價值低落，故一開始即象徵性收取1元美金作為對價進口運抵臺灣，並配合電影造勢宣傳後留給原告作為紀念，該車之出口手續及費用支付均由SPE公司所辦理（運費、保險費及裝卸費），而受贈人原告為配合被告為核定完稅價格，除盡其協力義務向SPE公司取得其所開立之上載5,000美金發票（業已確認係SPE公司授權簽發，該發票為真正已不爭執）外亦對其欲調查事項均到場受詢問，並盡力配合回覆且應要求提供發票來源說明、提供聯絡人及發票簽署人聯絡方式等資訊，出口人SPE公司相關人士亦已於連絡信件中全力配合並詳細說明，被告卻佐以所有不利原告之事項，忽視其調查證據之結果、系爭車輛客觀態樣及市場價值，將其應以法定職權調查證據之責任藉口轉嫁予原告，最終以單一不知名收藏車商之臆測結果6萬元美金作為本案完稅價格之核估依據。原處分及訴願決定遽為不利原告之決定，顯有違法、不當云云。
五、被告主張：㈠本案應係贈與，無銷售之事實，自無關稅法第29條第2項規
定按銷售價格核估完稅價格之適用，被告以核估完稅價格為美金6萬元，洵屬適法妥當：依世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會（TCCV）所發布諮詢意見1.1闡明，贈送禮品之交易並未涉及價款之支付，依據關稅估價協定規定不得視為銷售。原告自稱系爭車輛係片商無償贈與，且訴外人郭人誌受原告委託於100年6月30日至調查稽核組說明案情時，亦稱為贈送，無買賣行為，並提供證明文件，另依出口人子公司Columbia Tristar Marketing Group（下稱C公司）出具之文件亦載明「the prop car gift to Chou Chieh Lun」。本案無國外出口日期（100年1月23日）前後30日內業經海關核定之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無同法第31條及第32條規定可資適用。又查原告未提供系爭車輛之國內銷售發票，且已使用之舊汽車顯然非按該汽車生產成本製造，故亦無同法第33條及第34條之相關價格資料可資核計援用。
被告乃按關稅法第35條及行為時舊汽車核估要點第3點第2款規定，經駐外單位協助查得合理出口行情價格。協查結果，系爭車輛已大量改裝，僅改裝引擎即價值美金6,000元，且當地收藏車商復稱，該車本身（1965年Chrysler Imperial）非稀有車款，但因已大幅改裝且係知名電影道具車，大大增進其收藏價值，其價值當在美金6萬元以上。
㈡原告訴稱製作公司共準備28輛道具車、系爭車輛係電影拍攝
完成後以同型車輛之零件拼裝而成，無法正常行駛云云，不足為採：
⒈經駐外單位調查結果，電影公司買下29台同型車作不同拍攝場景使用，原告提供之網站報導亦稱製作29台道具車。
次查維基百科及西元2010年、2011年網路報導，其中26台車於拍攝中損毀，僅餘3台。又本案報單申報貨名為「Gre
en Hornet Movie Prop Car」，報單「其他申報事項」欄亦載明「系爭車輛為青蜂俠電影拍片道具車」，出口商發票簽署人O氏亦稱來貨用於部分電影片段。是以拍攝結束後所餘道具車，除原告所提A車及B車外，系爭車輛亦為其一。
⒉系爭車輛於進口時，報單及「進口小汽車應行申報事項明
細表」中並無聲明該車無法正常行駛或有破損殘缺等情，且原告於進口日隔天駕駛系爭車輛進入青蜂俠電影臺北首映會場，有相關報導可稽。嗣原告提供系爭車輛進口（進口放行日期：西元2011年1月25日）1年多後，在公證人陪同下委請萊因公司所製作之檢測報告（檢測日期：西元2012年2月23日），主張該車具嚴重耗損等情，該檢測報告所載車況與進口時車況是否一致非無疑問，公證人亦僅能證明進口1年多後之車況，原告所稱自難憑採。
㈢被告參酌系爭車輛收藏價值，並綜合考量其規格配備及車況等因素核估完稅價格，自非毫無依據：
⒈按關稅法第35條規定以合理方法核定完稅價格，該合理方
法指參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則所採用之核估方法，關稅法施行細則第19條第1項定有明文。復按關稅法施行細則第19條第1項規定意旨，係指海關依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格時，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格為依歸，而所謂實際交易價格，係指買賣雙方在通常交易狀態下所可能約定出來的交易價格，即市場行情價格，最高行政法院103年度判字第614號判決可資參照。
⒉於客觀交易市場，屢有拍攝過電影之道具，以高於未拍攝
電影之同款式物品零售價格賣出之例（如原告拍攝青蜂俠電影所著戲服亦曾以高價售出），是以電影道具之市場行情價格除反映該道具之一般使用價值外，更包含其作為收藏品之價值。系爭車輛既為電影道具車，被告依關稅法第35條核估其完稅價格，參照上揭最高行政法院判決意旨自應考量其收藏價值，否則核定之完稅價格偏離市場行情價格，該核定方法即非關稅法第35條所稱之合理方法。
⒊美國N.A.D.A舊汽車行情雜誌所列行情價格，係根據該國
大量交易價格資料統計分析而得，該行情價格並未衡量個別車輛之車況、里程數、用車歷史及各地市場供需等情，僅粗分3種級距之零售價格供參。惟交易市場上個別車輛車況常有不同，未考量影響車價之個別因素而僅採用概括之統計數據，難免偏離個別車輛之實際交易價格，若標的車輛為改裝車或具特殊保值性，該偏離之情形尤為嚴重，是行為時舊汽車核估要點第3點乃訂定第1款至第3款之不同核估方式，授權海關依據個案進口態樣及所調查之證據，並斟酌具體案件事實上之差異，以合理化及接近標的車輛實際交易價格為目的，採用不同之方式核估完稅價格。系爭車輛既為電影道具車，又經過大量改裝，無論外觀及配備規格皆與原廠車款相去甚遠，是美國N.A.D.A舊汽車行情雜誌無法反應系爭車輛實際交易價格，被告亦因此未採用該雜誌所列零售價格。
㈣本件經駐外單位向當地收藏車商查得系爭車輛價值為6萬美
元以上，被告參據駐外單位查得價格核估為6萬美元，並未從高：
⒈按關稅法施行細則第19條第2項第2款所稱兩種以上價格，
係指以「同一方式」核估時，如核估結果有兩種以上價格時，不得從高核估，非指不同方式核估結果而有兩種以上價格，最高行政法院103年度判字第614號判決意旨可資參照。
⒉被告依關稅法第35條及行為時舊汽車核估要點第3點第2款
規定，將原告進口時提供之報關文件（含報單、規格表及進口小客車應行申報配備明細表等）及查驗貨物時所攝照片送請駐外單位協查，該單位按其知識及經驗洽詢美國當地收藏商，查得依當時車況及出口時期之合理行情價格為6萬美元以上，該價格包含車體成本、大量改裝配備費用、及電影道具收藏價值，被告爰據以核估系爭車輛之完稅價格為6萬美元，並非任意認定或臆測。
⒊原告於進口時所檢附金額5,000美元之發票，係由出口商
承辦人員O氏所簽發，而O氏前於100年4月11日以電子郵件告稱，案貨製作成本約美金1萬元，殘值約美金5,000元，並稱該金額係估計價值，又駐外單位亦向C公司查得該5,000美元係估計價格，是該價格既僅係估計價值，且據O氏所述顯未考量系爭電影道具車作為收藏品之價值，偏離市場行情價格而非屬關稅法第35條規定以合理方法核定之完稅價格，該價格自難憑採。
⒋A車之最高出價係61,174美元，不足成交，原車主希望以
10萬至12萬美元賣出，嗣後另與最高出價者商議更佳價格，且專業商目前開價為175,000美元；另據Mecum網站所刊登照片，B車之外觀改裝僅車燈外殼（綠色外殼）及輪圈（有青蜂標誌），車頭、車尾尚保留Chrysler Imperial原貌（原廠樣式水箱罩、老鷹標誌之徽飾），內部則配置原廠V-8引擎（型號413.2，340匹馬力）等。反觀系爭車輛，除未裝置仿製武器，其餘外觀如車燈數量與外殼、輪圈、水箱罩及車尾標誌等，均已改裝為青蜂俠英雄車之獨特樣貌，且據原告報關時所附規格表，內部配備亦改裝跑車引擎（型號454，500匹馬力）、傳動及懸吊系統、四輪碟煞等，兩部車輛之內外裝配全然不同，故系爭車輛無法比照B車價值核估。
⒌另經駐外單位洽據出口地專業商表示，若訂購一部仿製的
青蜂俠車輛（僅加裝發動機、基本內裝，不包括客製之內部控制面板中文字樣），價格為8萬美元，足證縱未參與電影拍攝之仿製車輛，亦有一定收藏價值，何況作為電影道具車之系爭車輛；且觀諸與系爭車輛類似的仿製車輛，訂購價格尚須8萬美元，是以來貨完稅價格經核估為6萬美元，並未偏高，應屬妥適。
㈤被告依關稅法第35條核定之完稅價格，並據以計算貨物稅、
營業稅及推貿費數額，洵屬適法有據，財政部94年4月18日函釋所稱「海關查明之實際交易價格」，係指依關稅法第29條、第31條至第35條規定核估之完稅價格並無違誤：
⒈關稅法第18條第2項規定所稱屆期視為核定者，僅止於關
稅應納稅額，完稅價格（即稅基）不在此列，從而，被告依關稅法第35條核定系爭車輛完稅價格為美金6萬元。惟本案補稅函於103年1月18日始送達原告，已逾貨物放行（100年1月25日）之翌日起6個月，視為按原申報事項核定關稅額，即88,546元，縱原申報之完稅價格與關稅法第29至35條規定未合，被告仍不得根據核定之價格補徵關稅。
⒉至營業稅、貨物稅及推貿費部分，查營業稅之核課期間屬
實體事項，非程序事項，無稅捐稽徵法第35條之1準用關稅法規定之適用（本院99年度訴字第2316號判決參照）。
是以關稅部分雖逾關稅法第18條規定之6個月補稅期限而視為核定，營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內予以補徵，以海關查明之實際交易價格為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額，作為營業稅稅基，前經財政部94年4月18日函釋在案；依同一法理，貨物稅部分亦應比照上開函釋辦理。次按進口貨物之營業稅及貨物稅，應依關稅法第29條、第30條至第35條規定核計關稅完稅價格，有財政部76年12月3日台財關第000000000號函可資參照。被告依關稅法第35條核定系爭車輛完稅價格為6萬美元，且未逾稅捐稽徵法第21條及行政程序法第131條第1項所定5年之期間，被告爰據以計算本案貨物稅、營業稅及推貿費，並無不合，並有最高行政法院104年度判字第616號判決意旨可參等語。
六、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。
」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第18條第1項、第29條第1項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第34條第1項及第35條所明定。又「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」及「國外進口應稅貨物之完稅價格，應按關稅完稅價格加計進口稅捐之總額計算之。」復分別為加值型及非加值型營業稅法第20條第1項及貨物稅條例第18條所規定。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附被告卷及訴願機關卷可稽。茲依兩造主張之意旨，敘明判決之理由。
八、原告主張被告核定系爭車輛之完稅價格，恣意高估，於法有違云云。按依世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會（TCCV）所發布諮詢意見1.1（被告卷1附件6）之說明，贈送禮品之交易並未涉及價款之支付，依據關稅暨貿易總協定第7條施行協定規定不得視為銷售。經查，本件原告自稱系爭車輛係片商無償贈與（被告卷1附件7第9頁第5行），且訴外人郭人誌受原告委託於100年6月30日至財政部關務署調查稽核組說明案情時，亦稱為贈送，無買賣行為，並提供證明文件（被告卷1附件10），另依出口人子公司ColumbiaTristar Marketing Group（下稱C公司）出具之文件亦載明「the prop car gift to Chou Chieh Lun」（被告卷2-1附件1第2頁）。故原告得到系爭車輛，應係贈與，無銷售之事實，自無關稅法第29條第2項規定按銷售價格核估完稅價格之適用。次查，本件無國外出口日期（100年1月23日）前後30日內業經海關核定之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無同法第31條及第32條規定可資適用。又查，原告未提供系爭車輛之國內銷售發票，且已使用之舊汽車顯然非按該汽車生產成本製造，故亦無同法第33條及第34條之相關價格資料可資核計援用。被告乃按關稅法第35條及行為時進口舊汽車核估作業要點第3點第2款規定（被告卷1附件8），經駐外單位協助查得合理出口行情價格。協查結果（被告卷2附件2），系爭車輛已大量改裝，僅改裝引擎即價值美金6,000元，且當地收藏車商復稱，該車本身（1965年ChryslerImperial）非稀有車款，但因已大幅改裝且係知名電影道具車，大大增進其收藏價值，其價值應在美金6萬元以上，被告爰據以核估完稅價格為美金6萬元，並非無據。又經駐外單位調查結果，電影公司買下29台同型車作不同拍攝場景使用（被告卷2附件2第1頁），原告提供之網站報導亦稱製作29台道具車（本院卷1附件15第9頁第7行、原證16第2頁第4段皆提及"Twenty-nine cars were made for the film'sproduction,……."、原證10中譯文第2段倒數第3行「……Dennis McCarthy找到一台這樣的車款……電影總共用了28台Imperial Crowns……」）。而維基百科及西元2010年、2011年網路報導（被告卷1-1附件4），其中26台車於拍攝中損毀，僅餘3台。本案報單申報貨名為「Green HornetMovie Prop Car」，報單「其他申報事項」欄亦載明「系爭車輛為青蜂俠電影拍片道具車」（被告卷2附件1），出口商發票簽署人O氏亦稱來貨用於部分電影片段（被告卷2附件2第3頁"……the vehicle was used for some filmingscenes……."）。是以拍攝結束後所餘道具車，除原告所提A車及B車外，來貨亦為其一，並非原告所稱製作公司共準備28輛道具車、系爭車輛係電影拍攝完成後以同型車輛之零件拼裝而成。此外，系爭車輛於進口時，報單及「進口小汽車應行申報事項明細表」（被告卷2附件1第13頁）中並無聲明該車無法正常行駛或有破損殘缺等情，且原告於進口日隔天駕駛系爭車輛進入青蜂俠電影台北首映會場，有相關報導可稽（被告卷1-2附件5）。嗣原告提供系爭車輛進口（進口放行日期：西元2011年1月25日）1年多後，在公證人陪同下委請萊因公司所製作之檢測報告（檢測日期：西元2012年2月23日），主張該車具嚴重耗損云云，惟該檢測報告所載車況與進口時車況是否一致，非無疑問，且公證人亦僅能證明進口1年多後之車況（本院卷1原證13第3頁拾貳：本公證書僅證明公證人所見事實），原告所稱，尚難憑採。又按關稅法第35條規定以合理方法核定完稅價格，所謂合理方法係指參酌關稅法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則所採用之核估方法，關稅法施行細則第19條第1項定有明文。復按關稅法施行細則第19條第1項規定意旨，係指海關依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格時，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格為依歸，而所謂實際交易價格，係指買賣雙方在通常交易狀態下所可能約定出來的交易價格，即市場行情價格。而關於客觀交易市場，屢有拍攝過電影之道具，以高於未拍攝電影之同款式物品零售價格賣出之例（被告卷1-3附件1；原告拍攝青蜂俠電影所著戲服亦曾以高價售出，被告卷1-3附件2），是以電影道具之市場行情價格除反映該道具之一般使用價值外，更包含其作為收藏品之價值，始合乎市場行情。查系爭車輛既為電影道具車，被告依關稅法第35條核估其完稅價格，依前所述，自應考量其收藏價值，否則核定之完稅價格偏離市場行情價格，該核定方法即非關稅法第35條所稱之合理方法。被告參酌系爭車輛收藏價值，並綜合考量其規格配備及車況等因素核估完稅價格，核非無據。至於美國N.A. D.A舊汽車行情雜誌所列行情價格，係根據該國大量交易價格資料統計分析而得，該行情價格並未衡量個別車輛之車況、里程數、用車歷史及各地市場供需等情，僅粗分3種級距之零售價格供參。惟交易市場上個別車輛車況常有不同，未考量影響車價之個別因素而僅採用概括之統計數據，難免偏離個別車輛之實際交易價格，若標的車輛為改裝車或具特殊保值性，該偏離之情形尤為嚴重（參電影道具車拍賣價格與N.A.D.A零售價之差異，被告卷1-3附件3），是行為時進口舊汽車核估作業要點第3點乃訂定第1款至第3款之不同核估方式，授權海關依據個案進口態樣及所調查之證據，並斟酌具體案件事實上之差異，以合理化及接近標的車輛實際交易價格為目的，採用不同之方式核估完稅價格。系爭車輛既為電影道具車，又經過大量改裝（被告卷2-1附件4），無論外觀及配備規格皆與原廠車款相去甚遠，是美國N.A.D.A舊汽車行情雜誌並無法反應系爭車輛實際交易價格，被告因此未採用該雜誌所列零售價格，核屬有據。再者，被告依關稅法第35條及行為時進口舊汽車核估作業要點第3點規定，將原告進口時提供之報關文件（含報單、規格表及進口小客車應行申報配備明細表等）及查驗貨物時所攝照片送請駐外單位協查，該單位按其知識及經驗洽詢美國當地收藏商，查得依當時車況及出口時期之合理行情價格為6萬美元以上（被告卷2附件2），該價格包含車體成本、大量改裝配備費用、及電影道具收藏價值，被告爰據以核估系爭車輛之完稅價格為6萬美元，並非原告所稱之任意認定或臆測。至於原告於進口時所檢附金額5,000美元之發票，係由出口商承辦人員Andrew Oshiro（下稱O氏）所簽發，而O氏前於100年4月11日以電子郵件告稱，案貨製作成本約美金1萬元，殘值約美金5,000元，並稱該金額係估計價值（被告卷2附件2第3頁），又駐外單位亦向C公司查得該5,000美元係估計價格（被告卷2附件3），是該價格既僅係估計價值，且據O氏所述顯未考量系爭電影道具車作為收藏品之價值，偏離市場行情價格，非屬關稅法第35條規定以合理方法核定之完稅價格，該價格自難憑採。此外，同屬道具車之A車之最高出價係61,174美元，不足成交，原車主希望以10萬至12萬美元賣出，嗣後另與最高出價者商議更佳價格（被告卷1附件12第3頁），且專業商目前開價為175,000美元（被告卷2-1附件3第2頁倒數第7行）；另據Mecum網站所刊登照片（被告卷1-1附件1），同屬道具車之B車之外觀改裝僅車燈外殼（綠色外殼）及輪圈（有青蜂標誌），車頭、車尾尚保留Chrysler Imperial原貌（原廠樣式水箱罩、老鷹標誌之徽飾），內部則配置原廠V-8引擎（型號413.2，340匹馬力）等（本院卷1原證17第2頁下方HIGHLIGHTS）。反觀系爭車輛，除未裝置仿製武器，其餘外觀如車燈數量與外殼、輪圈、水箱罩及車尾標誌等，均已改裝為青蜂俠英雄車之獨特樣貌（被告卷1-1附件1），且據原告報關時所附規格表（被告卷1-1附件2），內部配備亦改裝跑車引擎（型號454，500匹馬力）、傳動及懸吊系統、四輪碟煞等（被告卷1-1附件2、卷2-1附件4），兩部車輛之內外裝配全然不同，故系爭車輛無法比照B車價值核估。另經駐外單位洽據出口地專業商表示，若訂購一部仿製的青蜂俠車輛（僅加裝發動機、基本內裝，不包括客製之內部控制面板中文字樣），價格為8萬美元（被告卷2-1附件3第2頁倒數第6行），足證縱未參與電影拍攝之仿製車輛，亦有一定收藏價值，何況作為電影道具車之系爭車輛；且觀諸與系爭車輛類似的仿製車輛，訂購價格尚須8萬美元，是以來貨完稅價格經核估為6萬美元，並未偏高。末按關稅法施行細則第19條第2項第2款所稱兩種以上價格，係指以「同一方式」核估時，如核估結果有兩種以上價格時，不得從高核估，非指不同方式核估結果而有兩種以上價格（最高行政法院103年度判字第614號判決意旨參照）。準此，本件經駐外單位向當地收藏車商查得系爭車輛價值為6萬美元以上，被告參據駐外單位查得價格核估為6萬美元，並未從高，核無不合，尚無原告所稱被告核定系爭車輛之完稅價格有恣意高估之情事。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，並不足採。
九、原告復主張被告以USD5,000元/UNT為系爭車輛之完稅價格核估進口稅，卻以USD60,000元／UNT為系爭車輛之完稅價格核估營業稅、貨物稅及推廣貿易服務費，於法有違云云。按關稅法第18條第2項規定：「……海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」而本條所稱屆期視為核定者，僅止於「關稅應納稅額」，完稅價格（即稅基）不在此列。是以被告依關稅法第35條核定系爭車輛完稅價格為美金6萬元，惟本案補稅函於103年1月18日始送達原告，已逾貨物放行（100年1月25日）之翌日起6個月，視為按原申報事項核定關稅額，即88,546元，縱原申報之完稅價格與關稅法第29至35條規定未合，被告仍不得根據核定之價格補徵關稅，合先敘明。至於營業稅、貨物稅及推貿費部分，因營業稅之核課期間屬實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵法第35條之1準用關稅法規定之適用。是以關稅部分雖逾關稅法第18條規定之6個月補稅期限而視為核定，營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內予以補徵，以海關查明之「實際交易價格」為其關稅完稅價格，並加計原核定之關稅稅額，作為營業稅稅基（有財政部94年4月18日台財稅字第09404518560號函釋可參，核與相關法規，並無不合，且最高行政法院104年度判字第616號判決意旨，亦同此見解）；依同一法理，貨物稅部分亦應如此處理。又進口貨物之營業稅及貨物稅，應依關稅法第29條、第30條至第35條規定核計關稅完稅價格，且按「依前條第1項收取推廣貿易服務費，應依左列規定辦理：一、……二、輸入貨品，以關稅完稅價格為準。」「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」分別為貿易法第21條之1第2款及行為時行政程序法第131條第1項所明定。查被告依關稅法第35條核定系爭車輛完稅價格為6萬美元，且未逾稅捐稽徵法第21條及行政程序法第131條第1項所定5年之期間，被告爰據以計算本案貨物稅、營業稅及推貿費，並無不合。從而，被告依關稅法第35條核定之完稅價格，並據以計算貨物稅、營業稅及推貿費數額，洵屬有據。原告所稱被告以USD5,000元/UNT為系爭車輛之完稅價格核估進口稅，卻以USD60,000元／UNT為系爭車輛之完稅價格核估營業稅、貨物稅及推廣貿易服務費，於法有違，核係對於法規解釋適用之誤解，觀諸前揭規定及說明，亦不足採。
十、從而，本件被告就原告所繳保證金抵繳應納稅費不足部分，以原處分通知補繳（被告卷1附件1），於法並無違誤。復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 10 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮法 官 蕭忠仁
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 10 日
書記官 陳清容