臺北高等行政法院判決
104年度訴字第559號104年8月27日辯論終結原 告 王麗婷被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）住同上訴訟代理人 蔡佾璋
白靜淑林家慧上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
4 年3 月4 日新北府訴決字第1032293842號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落改制前臺北縣○○市○○段○○○號土地，應有部分3 分之1 （下稱系爭土地），於民國99年
7 月28日訂約出售予訴外人，於同日申報土地移轉現值並申請免徵土地增值稅，原經被告依臺北縣土城市公所99年6 月
4 日（99）北縣土工字第01351 號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（下稱土地使用分區證明書），以99年8 月2 日北稅土字第0990074773號函核准免徵土地增值稅。嗣被告辦理「徵收或購置已（未）逾15年未完成產權移轉登記土地清冊」調查時，依新北市政府城鄉發展局（下稱新北市城鄉局）103 年3 月19日北城開字第1030459146號函（下稱103 年3 月19日函）及新北市土城區公所103 年4 月28日新北土工字第1032275826號函（下稱103 年4 月28日函）查復，系爭土地於99年7 月28日申報移轉時非屬公共設施保留地。是被告爰以103 年7 月3 日北稅土字第1033116847
1 號函補徵土地增值稅計新臺幣（下同）56萬9,609 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）原告於94年11月10日承購系爭土地時，即經改制前臺北縣土城市公所核發土地使用分區證明書，證明系爭土地係屬「公共設施保留地」，並經原出售人申請免徵土地增值稅。政府發布公文書，依法應負起行政責任，倘若公文書得以不謹慎發放，隨意以「誤植」為由，即推翻已發之公文書，除政府機關行政紊亂外，將使百姓無以適從。更何況系爭土地使用分區證明書，自94年至99年共5 年間，土城市公所一直以「公共設施保留地」之道路用地核發都市計畫使用分區證明書，是其所謂「誤植」自不存在。又系爭土地使用分區證明書上載明「本證書有效期間8 個月」，是自原告於99年7 月28日申請免徵土地增值稅，距被告於10
3 年7 月3 日補徵土地增值稅，已逾越土地使用分區之有效期限。（二）又依土城區公所103 年7 月24日新北土工字第1032287200號函（下稱103 年7 月24日函）所載，倘土地耕作人已領取3 分之1 補償費，依耕地三七五減租條例第17條規定，土地所有權人就訴訟標的土地之潛在持分已剩3 分之
2 ，其稅捐之計算，自不得以全部為之。且土城區公所應通知並提存於法院提存所，經10年未領取則歸國庫，則國家協議價購再沒入價金，然後主張課徵土地增值稅，無視耕作權人已領取3 分之1 價金，仍要求執行土地之「全部」，原告實有不服。另倘有協議價購事實，土地所有權人未蓋章領取補償費實悖於常情，行政機關自應負舉證責任。又被告答辯既稱土地耕作人已領取3 分之1 補償云云，足證本件訴訟標的土地原為農業用地，依土地稅法第39條之2 第1 項規定，該土地原為免稅土地。且依同法第39條第1 項及第2 項規定，本訴訟標的土地係因政府擬開闢道路而協議價購，而協議價購土地依法亦免徵土地增值稅。（三）縱協議價購行為為真，惟68年距今已36年，逾民法第125 條規定15年請求權時效，土城區公所已喪失所有權移轉請求權，徒留債權。原告在證明書有效之99年間提出申請，被告當時核定免稅亦是依法行政，並無違誤等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：被告辦理清查時，向新北市都市計畫主管機關函查系爭土地是否屬公共設施保留地，經新北市城鄉局以103年3 月19日函及103 年10月2 日北城開字第1031859208號函復以系爭土地非屬公共設施保留地。另土城區公所亦以103年4 月28日函復系爭土地「屬公共設施保留地」記載確為誤植，是系爭土地既經新北市都市計畫主管機關城鄉局認定於99年7 月28日申報移轉時已非屬公共設施保留地，即無土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之適用，被告遂依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地99年7 月28日申報移轉時原免徵之土地增值稅56萬9,609 元，於法洵屬有據。又原告當初是依土地稅法第39條第2 項規定申請公共設施保留地免徵土地增值稅，並沒有申請農業用地作農業使用等語資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第
2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2 項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」亦為土地稅法第5 條第1 項第1 款、第28條前段、第39條第1 項及第2 項所明定。是依上開規定，被徵收之土地及依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，始得免徵其土地增值稅。再按都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言（最高行政法院91年度判字第1002號判決意旨參照）。內政部87年6 月30日函釋說明略以：「……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三……。」以及內政部93年5 月17日函檢送該部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄，於附件會議紀錄七、結論中載明：「……㈡公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年
6 月30日（87）台內營字第8772176 號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345 條規定：『稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立』，復按最高法院85年台上字第389 號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87 年6月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。……」等語，係內政部基於都市計畫法之中央主管機關職權，對於「公共設施保留地」之定義，依都市計畫法第48條至第51條立法意旨所為「一致性」闡釋，於法無違，自得予以適用。
（二）查原告前於99年7 月28日訂約買賣移轉原所有系爭土地，並檢附改制前臺北縣土城市公所核發土地使用分區證明書向被告申報土地移轉現值，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，案經被告核准免徵土地增值稅在案（見原處分卷第16頁、第22頁）。嗣被告依新北市政府財政局102 年12月7 日檢送該市最近一次調查「徵收或購置已（未）逾15年未完成產權移轉登記土地清冊」辦理清查時，向新北市都市計畫主管機關即城鄉局函查系爭土地是否屬公共設施保留地，經該局103 年3 月19日函復略以：
「經查本市○○區○○段○○○號土地係屬82年7 月7 日起發布實施『變更土城都市計畫（第二次通盤檢討）』案之道路用地，……旨揭地號土地應非屬公共設施保留地。」另土城區公所亦以103 年4 月28日函復被告略以：「主旨：本所94年8 月19日北縣土工字第2586號……都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書有關○○段435地號土地『屬公共設施保留地』記載確為誤植，……且該等證明書之有效期間為8 個月，早已屆滿應無撤銷之必要。」分別有上開號函附卷可稽（見原處分卷第26頁、第38頁、第39頁）。此外，並有土城區公所102 年12月25日新北土工字第1022307764號函及檢附之土地補償費清冊影本在卷可佐（見原處分卷第28頁至33頁），依前說明，堪認系爭土地於99年7 月28日申報移轉時並非屬公共設施保留地，即無土地稅法第39條第2 項規定之適用，尚不因改制前土城市公所自94年至99年間係以公共設施保留地之道路用地而核發系爭土地都市計畫使用分區證明書，即謂系爭土地屬公共設施保留地；亦與土地使用分區證明書上所載「本證書有效期間8 個月」一節無涉。原告主張土地使用分區證明書並無誤植、政府機關發布之公文書不應任意推翻云云，洵非可採。又土城區公所103 年7 月24日函，係記載該所於68年間與系爭土地所有權人協議價購並經該土地之耕作人領取3 分之1 補償費，而土地所有權人並未蓋章領取補償費等語（見本院卷第46頁）。惟土地所有權人是否領取系爭土地補償費，以及土地所有權人應領之補償費是否提存而最終歸屬國庫等情，並無礙本件之認定，原告據以主張土地所有權人就系爭土地之潛在持分已剩3 分之2 ，其稅捐之計算，自不得以全部為之云云，亦難憑採。
（三）綜上所述，原告上開主張洵無可採，被告核定補徵系爭土地99年7 月28日申報移轉時之土地增值稅56萬9,609 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 17 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 9 月 18 日
書記官 樓琬蓉