臺北高等行政法院判決
104年度訴字第567號104年8月27日辯論終結原 告 黃建文被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 黃敏琪
李志聰（兼送達代收人）上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月20日台財訴字第10413905750號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自黃盛祺、黃劉禎齡、黃盛樞及黃淑娟（下稱黃盛祺等4人）其他所得新臺幣（下同）5,850,000元（終止耕地租約補償費收入11,700,000元【下稱系爭補償費】×50%），併同另查獲漏報扶養親屬薪資所得46,265元，歸課核定原告當年度綜合所得總額6,243,151元，補徵稅額1,628,069元，並按所漏稅額1,594,826元，依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計793,658元。原告就核定其他所得及其罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定，以其訴願之提起，已逾越法定期限，程序未合為由，不予受理。原告猶表不服，提起行政訴訟，亦遭本院103年度訴字第1435號裁定駁回，原告未提起上訴，而告確定。原告於103年11月10日繳清稅款及罰鍰。嗣原告於103年11月20日具文主張略以：系爭補償費係依耕地三七五減租條例第17條規定取得，被告引用平均地權條例規定，核課原告其他所得，顯有適用法令錯誤之情事，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還其溢繳之稅款及罰鍰，案經被告以103年12月3日北區國稅中壢綜徵字第1031506880號函（下稱原處分）復，否准其申請。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告僅就被告對於終止耕地三七五租約之補償費為課稅部分
為爭執，漏報扶養親屬薪資所得部分並不爭執。原告即承租人與出租人黃盛祺等4人，於96年間依耕地三七五減租條例辦理終止租約，依耕地三七五減租條例第17條第2項第3款規定，原告獲得系爭補償費。被告引用所得稅法第14條第1項第10類其他所得及平均地權條例第77條規定，核課原告其他所得，逕予補稅及處罰，顯有適用法令錯誤之情，因參司法院釋字第125號及第163號解釋，耕地三七五減租條例所訂立之租約，在期限未屆滿而終止之情形，並無平均地權條例及他法之適用。且出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用，而終止租約時，依法給予承租人該土地地價3分之1之補償費，於依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，始依所得稅法第14條第1項第10類課徵所得稅，因此係於「如仍有所得」時始得課徵所得稅。是系爭補償費係屬終止耕地三七五租約之損害賠償，而非其他所得，因此被告不得課稅，亦不得課予罰鍰。
㈡被告陳稱原告與出租人黃盛祺等4人間訂有耕地三七五租約
，原告係取得承租權而非永佃權，顯屬違誤，因原告係依土地法、土地登記規則規定取得永佃權。所謂永佃權為永久在他人土地上耕作，在法律上有清楚規範，地主應補償，獲得補償金為原告之權利，不需扣所得稅。又依耕地三七五減租條例第28條規定，該條例之規定於永佃權準用之。是系爭補償費係依耕地三七五減租條例第17條第2項第3款規定所獲得之補償費。被告未詳查課稅事實，顯屬違法。並聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告就原告於103年11月20日申請退還溢繳96年度綜合所得稅稅額（關於其他所得部分）及其罰鍰，應作成准許之行政處分。（三）訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本件原告承租之桃園縣中壢市（現為桃園市○○區○○○段
521-3、521-5、522、522-3、522-4及522-5地號等6筆私有耕地（下稱系爭土地），出租人黃春景於94年4月5日死亡，其繼承人黃盛祺等4人與原告於96年4月13日簽訂「私有耕地租約終止契約書」約定依耕地三七五租約條例規定補償系爭補償費，原告已依約取得2紙支票金額合計11,700,000元，並於96年4月14日及同年月30日存入其合作金庫商業銀行中壢分行帳戶。原告取得系爭補償費，惟無法提出相關成本費用憑證，被告依所得稅法第14條第1項第10類前段、第71條第1項前段、財政部74年5月6日台財稅字第15543號函（下稱財政部74年函釋）規定，以補償費收入之50%核定其他所得5,850,000元，併同查獲漏報扶養親屬薪資所得46,265元，歸課核定原告當年度綜合所得總額6,243,151元，補徵稅額1,628,069元，並依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰計793,658元在案。全案前經行政救濟確定。於系爭補償費部分，被告依全部漏稅額（1,594,826元）乘以漏報所得之處罰倍數（5,850,000元×0.5倍）佔全部漏報所得額（5,896,265元）之比例，計算本部分罰鍰為791,156元。原告於103年11月10日最後一次繳清所有稅款1,628,069元、行政救濟加計利息16,377元、滯納金122,105元、滯納利息8,683元暨罰鍰793,658元，有被告96年度申報核定綜合所得稅核定通知書【本院卷第61、62頁】、違章案件漏稅額計算表【本院卷第63頁】、被告101年8月16日101年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書（下稱罰鍰裁處書）及徵銷明細清單【本院卷第65、66頁】可稽。被告核定原告取得系爭補償費，所憑證據資料及相關法令如前所述，尚非依據平均地權條例第77條規定予以核定，原告所訴容屬誤解。且本並無稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤之情事。
㈡原告向黃春景承租系爭土地，雙方訂有三七五租約，原告取
得係承租權，而非永佃權。又原告因終止耕地租約所取得系爭補償費，並非填補原告因終止契約所受之積極損害，而係填補原告因租約提前終止所受之預期利益，依所得稅法第14條第1項第10類規定及83年6月16日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋）意旨，應課徵所得稅等語，並聲明求為判決：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有96年度綜合所得稅核定通知書（答辯卷1第20頁至第21頁）、罰鍰裁處書（答辯卷1第22頁）、被告102年1月25日北區國稅法二字第1020002036號復查決定（答辯卷1第29頁至第36頁）、財政部102年6月7日台財訴字第10213925730號訴願決定（答辯卷1第61頁至第64頁）、原告103年11月20日陳情書（被告收文日：103年11月21日）（答辯卷1第77頁）、私有耕地租約終止契約書（答辯卷1第16頁）、原處分（答辯卷1第79頁至第81頁）、財政部104年4月20日台財訴字第10413905750號訴願決定（答辯卷1第149頁至第157頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。
五、本件爭點厥在：原告主張系爭補償費屬終止耕地三七五租約之損害賠償，並非其他所得，被告不得據以課稅及裁處罰鍰，故依稅捐稽徵法第28條規定請求被告作成退還溢繳96年度綜合所得稅稅額（關於其他所得部分）及其罰鍰之行政處分，是否於法有據？本院判斷如下：
㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或
其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第28條第2項及第49條前段所明定。
㈡次按耕地三七五減租條例第17條：「（第1項）耕地租約在
租佃期限未屆滿前，非有左列情形之一不得終止：……四、非因不可抗力繼續一年不為耕作時。五、經依法編定或變更為非耕地使用時。（第2項）依前項第5款規定，終止租約時，除法律另有規定外，出租人應給予承租人左列補償：……
三、終止租約當期之公告土地現值，減除土地增值稅後餘額3分之1。」又「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類前段、第71條第1項前段及第110條第1項所規定。又「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（現行法第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅。」及「二、……損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類（現行法第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」分別經財政部74年函釋及財政部83年函釋在案。
㈢復按民法損害賠償範圍雖包括所受損害及所失利益，惟所謂
「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影響不同，亦即所受損害之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條規定之免稅所得有間；而所失利益之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，應依法課徵所得稅（最高行政法院99年度判字第1028號判決意旨參照）。又稅法上所謂「收入」係指特定權利主體所新取得且保有其所有權之財產。經查，原告承租系爭土地，出租人黃春景死亡後，其繼承人黃盛祺等4人與原告於96年4月13日簽訂「私有耕地租約終止契約書」約定依耕地三七五租約條例規定補償原告系爭補償費，原告同意放棄系爭土地之耕作權，原告已依約取得2紙支票金額合計11,700,000元，並於96年4月14日及同年月30日存入其合作金庫商業銀行中壢分行帳戶兌領等情，有私有耕地租約終止契約書（答辯卷1第16頁）、合作金庫商業銀行中壢分行98年10月6日合金壢營字第0980006630號函附各類存款分戶交易明細表（答辯卷1第8頁至第9頁）、支存往來明細表（答辯卷1第15頁）及支票（答辯卷1第14頁）等影本附卷可稽，復為原告所不爭，自堪信實。是原告於96年間取得系爭補償費，乃其於該年度新取得且得保有之財產，屬其收入，洵堪認定。又該補償費不屬所得稅法第4條第1項規範之免稅所得（依同法第4條第1項第3款亦僅規定：「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」得免稅），且非在同法第14條第1項第1至9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，原則上應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。再從損害賠償之觀點而言，所受損害之賠償金部分固免納所得稅，但所失利益之賠償金部分，係屬新取得之收入，既然應納入課徵綜合所得稅之範疇，則原告主張系爭補償費收入係屬填補既有財產損害部分，亦應由原告就此有利於己之事實負客觀之舉證責任（最高行政法院100年度判字第1649號判決意旨參照）。惟原告均無法就其取得之系爭補償費，係屬填補既有財產之損害部分，舉證以明之。況參以黃盛祺等人主張租約內之耕地，承租人未自任耕作並荒廢多年，得終止租約等由，檢附耕地荒廢照片，申請耕地租佃委員會調解；原告於該調解程序中陳述：「本人每年均有按期繳納租金，且這幾年來亦有申請休耕」等情（答辯卷1第105頁--耕地租佃委員會調解程序筆錄參照），更足徵原告取得之系爭補償費，難認屬填補既有財產之損害。是被告主張原告因終止耕地租約所取得系爭補償費，並非填補原告因終止契約所受之積極損害，而係填補原告因租約提前終止所受之預期利益，依所得稅法第14條第1項第10類規定及財政部83年函釋意旨，應課徵所得稅，核屬可採。原告主張伊取得之系爭補償費係屬終止耕地三七五租約之損害賠償，而非其他所得，被告不得課稅及裁罰云云；委難憑採。
㈣原告取得系爭補償費，依上說明，既屬所得稅法第14條第1
項第10類「其他所得」，應由原告舉證證明其成本及必要費用後，始得予以減除而以餘額列為課稅所得，惟原告無法舉證證明成本及必要費用數額，依法原毋須減除之，被告參酌財政部74年函釋：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（現行法第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅。」之意旨，以原告取得上開補償收入之50%為所得額，已屬對原告有利之決定。是被告以原告取得系爭補償費收入之50%核定其他所得5,850,000元，併同查獲漏報扶養親屬薪資所得46,265元，歸課核定原告當年度綜合所得總額6,243,151元，補徵稅額1,628,069元，並依行為時所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰計793,658元確定，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款或罰鍰之情事，原告依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還其溢繳之稅款及罰鍰，被告以原處分否准其申請，核無違誤。
㈤原告雖主張參照司法院釋字第125號及第163號解釋，依耕地
三七五減租條例所訂立之租約，在期限未屆滿而終止之情形，並無平均地權條例及他法之適用；且出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用，而終止租約時，依法給予承租人該土地地價3分之1之補償費，於依具體事實，扣除必要費用及實際所受損失後，如仍有所得，始依所得稅法第14條第1項第10類課徵所得稅，因此係於「如仍有所得」時始得課徵所得稅；又依耕地三七五減租條例第28條規定，該條例之規定於永佃權準用之，原告係依土地法、土地登記規則規定取得永佃權，為永久在他人土地上耕作之權利，地主應予補償，原告獲得系爭補償費係依耕地三七五減租條例第17條第2項第3款規定所獲得之補償費，為原告之權利，不需扣所得稅；被告引用所得稅法第14條第1項第10類其他所得及平均地權條例第77條規定，核課原告其他所得，逕予補稅及處罰，顯有適用法令錯誤之情，應退還原告溢繳關於其他所得部分之稅款及其罰鍰云云；惟查，原告向黃春景承租系爭土地，雙方訂有耕地三七五租約，原告係取得承租權，而非永佃權，此有桃園縣中壢市公所（現為桃園市中壢區公所）96年2月13日中市都字第0960008668號函附該所95年第98號耕地租佃委員會調解程序筆錄（答辯卷1第98頁至第107頁）、土地登記謄本（答辯1卷第111頁、第112頁、第114頁至第117頁）及黃盛祺等4人出具96年6月21日說明書（答辯卷1第135頁）附卷可稽，原告主張伊係取得永佃權，取得系爭補償費乃原告權利，不需扣所得稅云云，容有誤解。又如前所述，原告取得之系爭補償費，難認屬填補既有財產之損害，被告核認原告因終止耕地租約所取得系爭補償費，並非填補原告因終止契約所受之積極損害，而係填補原告因租約提前終止所受之預期利益，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，參照財政部83年函釋意旨，自應課徵所得稅，洵屬有據。是被告核定原告系爭補償費屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得性質，尚非依據平均地權條例第76條第1項（出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約）及同條例第77條規定（【第1項】耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額3分之1給予補償。【第2項】前項改良土地所支付之費用，以承租人已依耕地三七五減租條例第13條規定以書面通知出租人者為限。【第3項】公有出租耕地終止租約時，應依照第一項規定補償耕地承租人）予以核定（況本件亦無何證據足認系爭土地業經依法編為建築用地且出租人係為收回自行建築或出售作為建築使用而終止租約；是原告取得系爭補償費，非屬耕地出租人依平均地權條例第77條規定給予補償之變動所得，亦與行為時所得稅法第14條第3項得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅之規定無涉）。原告主張被告依據平均地權條例之規定為核定，亦有誤解。
六、綜上所述，原告起訴主張系爭補償費屬終止耕地三七五租約之損害賠償，並非其他所得，被告不得據以課稅及裁處罰鍰各節，均無可採；原告依稅捐稽徵法第28條規定請求被告作成退還溢繳96年度綜合所得稅稅額（關於其他所得部分）及其罰鍰之行政處分，即非有據。被告以原處分否准原告退還溢繳96年度綜合所得稅稅額（關於其他所得部分）及其罰鍰之申請，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 10 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳法 官 許 瑞 助
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 9 月 10 日
書記官 黃 貫 齊