臺北高等行政法院判決
104年度訴字第57號104年4月16日辯論終結原 告 王堅倉訴訟代理人 陳世洋 會計師複 代理人 王明勝 會計師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）訴訟代理人 陳英戀
王佩仙上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國10
3 年12月3 日府訴一字第10309155400 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：坐落於臺北市○○區○○段○ ○段○○○○ ○號土地（面積360 平方公尺，下稱系爭土地），土地使用分區為公園用地（公共設施用地），原為訴外人即原告之父王○○所有，嗣王○○於民國100 年6 月15日與訴外人周○○簽訂自益信託契約（下稱信託契約），並於同年6 月20日信託登記系爭土地予受託人周○○，周○○於同年9 月26日立約出售予訴外人筑丰興業股份有限公司（下稱筑丰公司），並於同日向被告所屬松山分處（下稱松山分處）申報系爭土地之移轉現值，然未申請公共設施保留地（下稱公設保留地）免徵土地增值稅（下稱土增稅）。松山分處乃核定系爭土地按一般用地稅率課徵土增稅新臺幣（下同）18,065,256元（下稱周案原處分），並經周○○於100 年10月28日完納在案。
嗣周○○以系爭土地應免徵土增稅為由申請復查，經被告以
101 年2 月20日北市稽法甲字第10130352100 號復查決定（下或稱周案復查決定）駁回。嗣王○○於102 年3 月29日死亡，由原告繼承其遺產。原告於103 年8 月22日主張系爭土地為公設保留地，於100 年9 月26日立約出售係未被徵收前所為之移轉，應有土地稅法第39條第2 項免徵土增稅規定之適用，申請退還誤繳之土增稅。經被告以103 年10月2 日北市稽松山甲字第10348490400 號函（下稱原處分）回復，信託土地移轉時，土增稅之納稅義務人為周○○，原告申請退還溢繳土增稅顯不適格；又系爭土地經臺北市政府（下稱市府）公告之都市計畫載明土地取得方式為「以都市計畫容積移轉方式辦理移出容積」，不符財政部87年8 月15日臺財稅第000000000 號函釋（下稱財政部87年8 月15日函釋）得免徵土增稅之規定。原告不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠財政部94年12月23日臺財稅字第09404588390 號函釋係針
對納稅義務人補稅、補徵的規定，惟本件信託契約，因信託財產即系爭土地於100 年11月1 日全數移轉予筑丰公司，構成信託契約第4 條、第5 條之原因而消滅，嗣後始由原告以王○○繼承人身分申請退稅，不僅周○○已不具受託人身分，其申請復查及被告因此作成之復查決定均係違法，而不生復查之效力。故依信託法第65條規定，原告之起訴確有當事人之適格。
㈡本件受託人周○○於100 年9 月26日出售系爭土地予筑丰
公司，既係依都市計畫法指定之公設保留地尚未被徵收前之移轉，本件退稅要件事實，既經被告查證屬實，原告並已盡協力義務，依財政部87年8 月15日函釋、89年2 月24日臺財稅第0000000000號函釋（下稱財政部89年2 月24日函釋）、90年9 月5 日台財稅字第0900050772號函釋中內政部90年8 月29日台（90）內地字第9012403 號函釋、財政部90年5 月4 日台財稅字第0900025302號函釋，被告自應退稅。
㈢依市府都市發展局（下稱都發局）100 年8 月30日北市都
規字第10036396300 號函（下稱都發局100 年8 月30日函）所載，系爭土地係市府95年5 月5 日府都規字第09577953900 號公告「變更臺北市○○區○○段○○段○○○號等
9 筆第3 種住宅區土地為公園用地計畫案」（下稱相關都計案）內劃設為「公園用地」，該計畫載明土地取得方式除公有土地以撥用方式外，其餘以都市計畫容積移轉方式辦理移出容積。是系爭土地乃「公園用地（公共設施用地）」，既已公告為容積移轉送出基地，自係臺北市容積移轉審查許可自治條例第3 條第2 款所稱送出基地，自屬私有未徵收之公設保留地，其移轉當然為徵收前之移轉，故依土地稅法第39條第2 項前段準用同條第1 項免徵土增稅。
㈣都市計畫內之「事業及財務計畫」如未載明不得徵收，即
表示為依法得徵收之土地，否則若人民不容積移轉而執意永久私有，而國家亦不得徵收，則都市計劃必毫無公權力之可言，更有行政命令牴觸土地徵收條例第3 條之情形。
則系爭土地既無不得徵收之明文法令，自屬「除以容積移轉取得外，尚得由政府以徵收方式取得者」之公共設施保留地，亦即容積移轉便係財政部87年8 月15日函釋所稱「未明文規定取得方式者」，應有土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅規定之適用。
㈤相關都計案與系爭土地相同之數筆公園用地，除原告所有
臺北市○○區○○段○ ○段○○○號土地（下稱16地號土地）外之其他土地於買賣移轉時，原告質疑是否與系爭土地、16地號土地同為繳納土增稅，為符合平等原則及行政自我拘束原則，被告應提出相關資料以資說明。
㈥是原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成加計利息退還土地增值稅18,065,256元予原告之行政處分。
三、被告則以：㈠原告之父王○○於100 年6 月15日與周○○訂立自益信託
契約，並於同年6 月20日信託登記系爭土地予周○○所有，受託人周○○旋於100 年9 月26日出售系爭土地予筑丰公司，且於同日向被告所屬松山分處申報土地移轉現值時，並未勾選系爭土地為公設保留地申請依土地稅法第39條第2 項規定免徵土增稅，系爭土地自無法依該法條規定審查，是松山分處乃依土地稅法第5 條之2 規定及其申報資料，以周○○為納稅義務人，作成周案原處分，核定按一般用地稅率課徵土增稅18,065,256元。嗣周○○主張系爭土地為公設保留地，應免徵土增稅，對於周案原處分核定按一般用地稅率課徵土增稅不服，申請復查，因系爭土地不符前述免徵土增稅規定，經被告於101 年2 月20日以周案復查決定駁回，惟周○○並未續行爭執提起訴願，周案原處分業經確定在案，即已生形式上之存續力。而系爭土地土增稅之納稅義務人為周○○，而非王○○或原告，縱周○○之移轉行為致使原告所得繼承之遺產遭受損害，亦僅屬私法上損害賠償責任問題，不能因此變更公法上納稅義務之主體，原告或具有經濟上之利害關係，惟尚難認其因此受有權利或法律上之損害而具有法律上之利害關係，應屬當事人不適格之程序上不合法。
㈡適用土地稅法第39條第2 項免徵土增稅之土地，必須符合
「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件。系爭土地之使用分區為公園用地（公共設施用地），雖符合都市計畫法第42條規定之公共設施用地，惟是否有土地稅法第39條第2 項規定免徵土增稅之適用，仍須視其都市計畫書規定以何種方式取得者而定。依都發局100 年8 月30日函復，相關都計案都市計畫書記載系爭土地之取得方式僅為「容積移轉」，並非土地徵收條例第3 條所列各款事業所得徵收之私有土地，與財政部87年8 月15日、89年2 月24日及89年9 月20日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部89年9 月20日函釋）規定主管機關開發取得方式為容積移轉與徵收等其他4 種取得方式併列之情形並不相同。且公設保留地如以容積移轉方式取得，依都市計畫容積移轉實施辦法（下稱容積移轉辦法）第6 條至第9 條規定，與政府以徵收方式取得公設保留地、所有權人領取補償金之情形有別，自不能準用被徵收之土地免徵其土增稅之規定。財政部90年5 月4 日函釋係闡明土地稅法第39條第3 項土地所有人自願按土地公告現值價格售予需地機關準用同條第1 項之規定予以免徵，與土地稅法第39條第2 項之法定要件不相同。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有相關都計案都市計畫書、都發局97年1 月11日北市都規字第09730151500 號函、100 年
8 月30日函、松山分處97年1 月14日北市稽松山增字第09700551400 號函、周案復查決定、退稅申請書、訴願決定、原處分等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告提起本件起訴，是否當事人適格；又被告以系爭土地不符得免徵土增稅之規定，據以否准原告退稅之申請，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權
移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」次按，同法第39條第1 項及第2 項：「（第1 項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2 項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」㈡次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，
使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「信託關係，因信託行為所定事由發生，或因信託目的已完成或不能完成而消滅。」「信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：一、享有全部信託利益之受益人。二、委託人或其繼承人。」分別為信託法第1 條、第62條及第65條所規定。繼以強制執行債務人對違法土增稅課稅處分，得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院，且上開違法課稅處分發生減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，除得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4 條規定之撤銷訴訟，亦得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅（最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議要旨參照）。
㈢本件原告主張：其父王○○與周○○簽訂信託契約業已消
滅，因周○○先前履行信託事務即出售系爭土地予筑丰公司，向松山分處申報系爭土地之移轉現值，然未申請公設保留地免徵土增稅，致松山分處按一般用地稅率課徵土增稅，嗣因信託關係消滅，原告以王○○繼承人之身分，依信託法第65條規定申請被告退還誤繳之土增稅等情。被告雖先以：依土地稅法第5 條之2 規定，本件土增稅之納稅義務人為受託人周○○，而非委託人王○○，是原告無從依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定以納稅義務人之身分申請退稅；且因周○○前因同一事由主張系爭土地應免徵土增稅，對周案原處分不服申請復查，經被告於101 年2 月20日以周案復查決定駁回，惟周○○並未續行提起訴願，已生形式上之存續力為由，作為否准本件申請之部分理由。經查，依王○○與周○○簽訂登記申請書之信託主要條款⒋⒌之約定（本院卷第84頁），本件信託財產即系爭土地經周○○於100 年11月1 日移轉登記予筑丰公司（訴願卷第8 至11頁），自於斯時起信託關係消滅，而依信託主要條款⒎之約定，信託財產之歸屬人即為委託人王○○之事實，均為兩造所不爭執。次核前揭信託法之相關規定，受託人係依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係，則本件委託人及受託人均同為王○○之狀況下，王○○自係本件系爭財產即系爭土地實質上所有人，對系爭土地具有法律上之利害關係。相較於前揭最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議之案例事實，被告作成周案原處分，按一般用地稅率對系爭土地課徵土增稅，當更為直接侵害委託人兼受益人王○○之財產權。是原告以其為王○○繼承人之身分，提起本件訴訟，其原告當事人適格，被告以原告不具退稅當事人適格為由，否准本件申請，尚難謂合。
㈣經查，本件信託契約之受託人周○○於100 年9 月26日出
售系爭土地予筑丰公司，於同日向松山分處申報移轉土地移轉現值，並未勾選系爭土地為公設保留地及申請依土地稅法第39條第2 項規定免徵土增稅，此有土地使用分區查詢、受託人周○○100 年9 月26日土增稅申報書、土地所有權買賣移轉契約書、地籍資料查詢土地標示部所有權部、土地增值稅繳款書等件附卷可稽（原處分卷第7 至8 、28至33、36至37、48至53頁），則依上開周○○申報系爭土地移轉現值之客觀情狀，松山分處當無可能核定系爭土地免徵土徵稅，則松山分處依周○○申報書之記載，以周案原處分核定系爭土地按一般用地稅率課徵土地增值稅18,065,256元，尚難認有何違誤。
㈤原告雖以：系爭土地既為公園用地（公共設施保留），且
既無法律明定不得徵收，自屬「依法得徵收之私有土地」，依財政部89年2 月24日函釋規定，應有土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅規定之適用等情為主張。茲以：⒈按土地稅法第39條第1 項、第2 項前段規定，其立法意
旨，係公設保留地被徵收時既可免徵土增稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條第2 項免徵土增稅之土地，自須符合「係依都市計畫法指定之公設保留地」及「該公設保留地將由政府依法以徵收方式取得」之兩項要件，合先敘明。次以都市計畫法所稱公設保留地，依同法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。繼按土地徵收條例第3 條、第10條、第11條、第13條、第14條規定，需用土地人申請徵收土地或土地改良物，除徵收之範圍有限制外，尚須報經目的事業主管機關許可後，送由中央主管機關核准之，且需以協議價購或其他方式取得為申請徵收之先行程序；另土地所有權人於申請依法得徵收之土地免徵其土增稅時，需用土地人應協同向稅捐機關申請認定之。
⒉經查，系爭土地之使用分區為公園用地（公共設施用地
，參訴願卷第12頁），雖符合都市計畫法第42條規定之公共設施用地，惟是否有土地稅法第39條第2 項規定免徵土增稅之適用，仍須視其都市計畫書規定以何種方式取得者而定。惟核市府95年5 月5 日府都規字第09577953900 號公告相關都計案，將系爭土地劃設為「公園用地」，相關都計案計畫載明土地取得方式：「伍、事業及財務計畫：一、本計畫案公園用地除公有土地以撥用方式取得外，其餘以都市計畫容積移轉方式辦理移出容積……」（原處分卷第11至17頁），則相關都計案計畫書記載系爭土地（按原係王○○私有）之取得方式僅為「容積移轉」，參諸內政部依都市計畫法第83條之1 第
2 項規定訂定容積移轉辦法第6 條至第9 條規定，公設保留地如以容積移轉方式取得，土地所有權人將相對換取容積獎勵並移入接受基地，此與政府以徵收方式取得公設保留地、所有權人領取補償金之情形有別，自非土地徵收條例第3 條所列各款事業所得徵收之私有土地，無從準用被徵收之土地免徵其土增稅之規定。
⒊至於財政部87年8 月15日、89年2 月24日及89年9 月20
日函釋規定，依都市計畫法指定之公設保留地，其都市計畫書規定以「徵收」或「區段徵收」或「徵購」或「未明文規定」等4 種取得方式者，始有土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅之適用，或其取得方式與上開4 種取得方式同時併存時，諸如「容積移轉或徵收」或「徵購或市地重劃」等情況，因將來開發取得之方式仍有可能以上開4 種取得方式為之，故從寬認定得適用土地稅法第39條第2 項規定免徵土增稅，而上開諸項函釋，係財政部本於土地稅法主管機關及上級機關，為協助下級機關統一解釋土地稅法第39條第2 項規定、認定事實所訂頒之解釋性規定，並未逾越土地稅法之授權範圍及立法精神，自係適法。惟依相關都計案計畫書，載明土地取得王○○私有之系爭土地，既係以都市計畫容積移轉辦理移出容積之方式為之，已如前所述，則與前揭財政部87年8 月15日、89年2 月24日及89年9 月20日函釋之案例事實無一相符，是原告自無從以其對上開財政部函釋之主觀解釋，進而於本件予以援用並請求退稅，是原告此部分之主張，既與證據及相關規定均相違悖，自無足採。
㈥原告雖繼主張：相關都計案與原告所有系爭土地、16地號
土地外之其他土地於買賣移轉時，是否亦同為繳納土增稅，為符平等原則及行政自我拘束原則，被告應提出相關資料以資說明等情。經核相關都計案計畫書，劃設為「公園用地」者除系爭土地及16地號土地外，尚包括臺北市○○區○○段○ ○段17、17之1 、17之3 、17之4 、18之26、18之27、18之28等7 筆地號土地（下分別以地號稱之），除18之26、18之27、18之28等3 筆土地為國有財產局所有之公有土地，以撥用方式取得，其餘17之1 地號土地為私人所有，另17、17之3 、17之4 等3 筆土地則為私人與國有財產局共有（原處分卷第13頁）。惟細繹被告所提土地使用分區申請及查詢系統暨所附土增稅繳款書（附於本院卷證物袋內），與16地號土地及系爭土地同屬私人所有（私人單獨所有或與國有財產局共有）之17、17之1 、17之
3 、17之4 地號等4 筆土地，於買賣移轉時亦分別繳納土增稅在案，足認被告作成周案原處分，核定系爭土地按一般用地稅率課徵土增稅，完全符合平等原則及行政自我拘束原則，是原告此部分之主張，亦無可採。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分否准其申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審究，或與本件之爭點無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 4 月 30 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 30 日
書記官 吳芳靜