臺北高等行政法院判決
104年度訴字第593號105年3月31日辯論終結原 告 詹德昌訴訟代理人 王健安律師
陳昱嵐律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 江麗碧
廖敏芳李建政上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104 年3 月
6 日台財訴字第10413905460 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係受訴外人添吉工程企業有限公司（下稱添吉公司）及蕭○良委託管理處分信託財產之受託人，惟未依規定辦理營業登記，於民國96年12月至97年4 月間分別銷售高雄市○○區○○○路○○○ 號2 樓、3 樓、000 號、000 號至000 號房屋及坐落土地（下稱系爭高雄房地）、新北市○○區○○○路○ 段○○○ 巷○ 號22樓房屋及坐落土地（下稱系爭永和房地）之信託財產予訴外人洪○昇、范○蘭，房屋部分銷售額合計為新臺幣（下同）24,559,871元，亦未依規定開立統一發票並申報銷售額，經被告查獲，審認違章成立，除核定補徵營業稅額1,227,994 元外，並依稅捐稽徵法第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1 款及行政罰法第24條第1 項規定，擇一從重，按所漏稅額1,227,994 元處1 倍之罰鍰1,227,994 元。原告不服，申請復查，獲被告以103 年4 月1 日財北國稅法一字第1030008808號復查決定，追減補徵營業稅額155,229 元及罰鍰155,229 元（即變更核定補徵營業稅額1,072,765 元及罰鍰1,072,765 元）。原告仍表不服，循序提起訴願。嗣經被告重行審酌結果，以103 年9 月10日財北國稅法一字第1030040421號重審復查決定（下稱原處分，原誤植被告全銜為臺北市國稅局，且漏載重審2 字，經被告以103 年9 月19日財北國稅法一字第1030041679號函更正），將原復查決定撤銷，追減補徵營業稅額195,764 元及罰鍰195,764 元（即變更核定補徵營業稅額1,032,230 元及罰鍰1,032,230 元）。原告猶表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件雖有信託之契約與登記形式，惟原告就系爭高雄房地及
系爭永和房地，並無實質之管理、處分權限，故本件僅為消極信託，要非真正之信託法律關係，自不得以信託法律關係為基礎認原告有報繳營業稅之義務：
1.按信託法第1 條、最高法院89年度台上字第2727號民事判決意旨，不動產之信託登記形式，可能係出於借名登記、債權擔保等私經濟活動需求所生，當事人間未必具有信託之真意。是徒憑信託登記之外觀，不足為信託關係確有成立之依據，倘受託人實際上就信託財產並無管理或處分權限，則不符信託法律關係成立之法定要件，應定性為消極信託之類型，非屬信託法所謂信託之範疇。
2.法務部就所謂信託之定性，自88年6 月17日（88）法律字第021755號函起，迭經90年11月26日（90）法律字第000727號函、95年5 月9 日法律決字第0950014685號函、98年10月14日法律字第0980039659號函、101 年5 月17日法律字第10100042190 號函……等，作成多號相關解釋函令在案，仍始終採取一貫之見解，堪認「消極信託並非我國信託法所認定之信託」乙節，乃行之有年之通說。
3.系爭高雄房地之信託關係乃消極信託：原告於96年間，擔任系爭高雄房地之形式上信託登記受託人，係緣於渠等信託契約之委託人（即原所有權人）添吉公司，向原告及其他訴外人黃○影消費借貸，以周轉、調度資金。添吉公司負責人即訴外人施○華、原告、黃○影、房地產業務即證人朱○驊與代書即證人江○源，遂相約於臺北市○○○路之代書事務所辦理相關事宜。施○華為確保原告等債權人之債權得獲實現，除就添吉公司所有之系爭高雄房地，設定抵押權予黃○影、與黃○影簽訂系爭房地買賣契約，以借貸款項750 萬元作為第1 期款項外，鑑於添吉公司倘日後無法返還借款，則貸與人尚須對前揭房地聲請強制執行，非但曠日廢時，且債權未必能獲得滿足。因此，在房地產專業人士朱○驊等人之建議下，爰依實務上常見之方法，另行簽定信託契約，由原告擔任前揭房地之受託人，作為消費借貸之雙重保障。然而，信託契約之雙方既無信託之真意，原告對前揭房地更未有使用、收益、管理等權限。縱被告質疑何以系爭高雄房地信託契約之受益人，並非原告而係添吉公司，然證人朱○驊於104 年10月21日準備程序之證詞，亦足證明被告之質疑顯屬無稽，無礙於系爭高雄房地之信託契約乃消極信託之事實：「（被告訴訟代理人）剛才說業界透過信託保障債權，為何信託合約的受益人是寫委託人，而非債權人？要如何保障債權人的債權？」證人朱：「（當庭提示系爭信託合約）一般我都會詢問金主他們受益人要寫何人，但我知道一般他們都有出資，所以各自寫為受益人、受託人，才能即時處理系爭房地；於本件因為如果有出售後的餘額，多餘的錢要還給施○華，但是要有多餘的錢才能這麼做，也要找得到施○華的行蹤。」嗣施○華在取得借款不久後，便隱匿行蹤，縱經黃○影以存證信函催告仍無回音，因此，黃○影為使債權得以實現，方委請朱○驊協助，由仲介公司、銀行經理介紹有意願承買系爭高雄房地之訴外人洪○昇後，便通知原告將該房地出售以3,900 萬元之價格出售予洪○昇，並依洪○昇之指示，將系爭高雄房地移轉登記予梁○在。
4.系爭永和房地之信託關係成立始末，與系爭高雄房地相仿，亦屬擔保債權性質之消極信託：系爭永和房地之委託人蕭○良，因積欠卡債及車貸之故，遂向原告及訴外人陳○萱借款570 萬元，其中，原告透過配偶即訴外人王○卿，於96年4 月30日將自身出借款項925,000 元，匯款予陳○萱，供其統一處理。為擔保原告及陳○萱之消費借貸債權得以實現，蕭○良乃於96年5 月11日，將名下之系爭永和房地設定抵押權予陳○萱，並與原告簽訂信託契約，由原告擔任受託人，以便原告與陳○萱於債權屆期未獲清償時，得據以處分之，惟原告並未因此取得管理、處分系爭永和房地之實際權限。
5.綜上，原告係為擔保債權，方以信託方式將信託財產登記於原告名下，然原告實際上並無支配、收益、管理處分信託財產之權利。因此，為確保債權擔保，以信託方式將財產登記於受託人名下，該等委託人僅為使他人代為處理事務，而將其財產權移轉於受任人，自己仍保有實際支配及收益之權利者，其移轉縱以信託為名，尚非信託法上之信託。此時，倘委託人，即添吉公司、蕭○良有經常性營利之情，則負有報繳義務，就其進、銷行為，分別取具進項憑證及開立統一發票，故原告並無報繳營業稅之義務，原處分命原告補稅並處以罰鍰，即於法有違。
㈡本件被告主張原告應辦理營業登記，報繳營業稅之核課依據
為財政部92年2 月26日台財稅字第0920451148號令與92年5月13日台財稅字第0920452017號函，惟上開2 函釋欠缺營業稅法之明確授權，增加法律所無之租稅義務，已違租稅法律主義，原處分自屬違法：
1.被告對原告據以補稅並處罰之基礎，僅係援用財政部上開
2 函釋，再無其他法律依據可言。
2.按憲法第19條、司法院釋字第705 號解釋理由書所揭示之租稅法律主義意涵，行政機關發布之行政規則，範疇僅限於執行法律之細節性、技術性次要事項，始得為之，尚不得在法律無明文授權之情況下，逕就涉及納稅義務人租稅義務及應納稅額之租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，予以規範，否則，即構成違反租稅法定主義之瑕疵。
3.依營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、信託法第1 條、稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項規定，於信託關係中，受託人依信託本旨處理信託事務所為之銷售貨物或勞務之行為，於私法形式上雖以受託人為銷售人，然經濟實質上之實際銷售者為委託人，是租稅法律之解釋即不能逾越實質課稅原則之精神。然而，上開2 函釋竟罔顧信託關係中之實質經濟歸屬，將非實際銷售貨物或勞務之受託人，認定為營業稅之納稅義務人，已有不妥。況營業稅法並未如同土地稅法第5 條之2 ，就移轉信託財產土地之增值稅納稅義務人，定有明文，更未明確授權主管機關得自行創設信託法律關係中之受託人為租稅主體，及營業行為對租稅主體之歸屬。
㈢系爭永和房地之消極信託人蕭○良為自然人，被告未盡職權
調查之責，查明蕭○良實非銷售貨物或勞務之營業人下，逕將身為消極信託受託人之原告認定為營業人：
1.按最高行政法院101 年度判字第63號判決對於營業稅法納稅義務人（即營業人）之認定，業已提出明確之判斷標準以主體是否有「為獲取收入，而獨立且繼續從事一定經濟活動」之客觀事實為其標準，判斷重點乃主體是否在持續性地從事特定內容之交易活動。次按最高行政法院101 年度判字第574 號判決、行政程序法第36條，於信託關係中，委託人及受託人皆屬「自然人」之情況下，並不當然有營業稅納稅義務之產生，被告就渠等是否有報繳營業稅之法定義務，自應踐行職權調查程序，查明委託人及受託人是否「為獲取收入」，而透過信託關係，「繼續」從事一定經濟活動之客觀事實，方有成為適格之營業稅法營業人之可能。再者，設若委託人確非營業人，則受託管理、處分其信託財產之受託人，除非係以獲取收入為目的，繼續性藉由信託關係取得管理報酬，否則，無論從法律形式或經濟實質，均無可能因信託關係而成為銷售貨物或勞務之營業人，自無進一步衍生課徵營業稅之問題。
2.系爭永和房地之原所有人蕭○良，並不具有營業人之形式身分與實質經濟行為，此乃被告可輕易查明之事實，惟被告卻始終置若罔聞，不予職權調查。原告僅為擔保自身債權而擔任系爭永和房地之受託人，既不具有實際管理、處分系爭永和房地之獨立權限，亦從未持續藉由擔任受託人以獲得管理報酬，更無固定營業場所、僱用人員從事營業活動等行為，自與「獨立且繼續從事一定經濟活動」此一營業人必備要件有悖，殊無躍居營業稅納稅主體之可能。營業稅法亦無明文將消極信託之受託人即原告擬制為納稅義務人之規定，則被告自無由命原告補稅並罰鍰。
3.綜上，被告未盡職權調查之責，查明系爭永和房地之信託關係人，均非「為獲取收入，而獨立且繼續從事一定經濟活動」之營業人，此已構成足以撤銷原處分之事由。遑論，原告既非營業稅租稅主體，自無由負擔報繳營業稅之租稅義務，更無違反短漏報稅捐之情，原處分無論就事實認定與法律適用上，均明顯存有重大違誤，應予撤銷。
㈣被告未區分系爭高雄房地委託人添吉公司與系爭永和房地委
託人蕭○良在營業稅法上身分之異同，而就兩者與原告間信託所衍生之營業稅核課認定，同一視之，違反平等原則：
1.按行政程序法第6 條、最高行政法院100 年度判字第1690號判決意旨，行政機關倘無正當理由而作成差別待遇之處分，則該處分即有違反平等原則之瑕疵，而應予撤銷。
2.系爭高雄房地與系爭永和房地之委託人，分別為營業人添吉公司與自然人蕭○良，是以，於認定營業稅納稅義務人時，自應針對不同之經濟事實予以不同評價。惟被告全然未就上述兩者之信託關係，性質迥然有別，卻逕對經濟事實容有差異之不同私法行為，相同給予受託人均負報繳營業稅之義務，已與平等原則相悖。
㈤聲明求為判決：訴願決定、原處分不利原告部分均撤銷。
三、被告則以：㈠本稅部分：
1.依卷附原告於96年3 月27日及5 月9 日分別與添吉公司及蕭○良簽訂「土地建築改良物信託（內容變更）契約書」之信託主要條款均約定：「1.信託目的：使用、收益、管理、處分（出售）信託土地及建物所有權。……6.信託財產之管理或處分方法：全權由受託人行使使用、收益、管理、處分之權利。」又添吉公司及蕭○良均以信託登記為原因，分別於96年3 月28日及5 月11日將信託財產（即系爭高雄房地與永和房地）辦理信託登記，並移轉所有權予原告，此有異動索引查詢資料附卷可稽。足見原告與添吉公司及蕭○良間，已成立符合信託法第1 條、第2 條及第
9 條規定之信託關係，而原告為系爭信託契約之受託人，堪予認定。而原告與添吉公司及蕭○良簽訂之信託契約之目的，即在於信託期間由原告代為使用、收益、管理及處分系爭房地，此觀諸原告與洪○昇及范○蘭等2 人簽訂不動產賣賣契約書等均載明原告為出賣人相符。若添吉公司及蕭○良欲自行出售系爭房地，何須另行與原告訂立前述信託契約，且本件若解為添吉公司及蕭○良係系爭房地之出賣人，亦顯與原告與添吉公司及蕭○良所訂立之信託契約目的相違，其主張顯有矛盾。觀諸前揭法令規定，原告基於與添吉公司及蕭○良簽訂信託契約之信託關係，依信託本旨分別出售系爭信託財產予洪○昇及范○蘭，核屬銷售貨物，且無營業稅法第8 條之1 規定免納營業稅之情事，自應依法辦理營業登記或設立稅籍，並依法開立統一發票及報繳營業稅，不因委託人係法人或自然人而有不同。
2.依梁○在提供其與洪○昇97年4 月25日簽訂不動產買賣契約書，其中第14條、其他特別約定：「本買賣標的物，原所有權人詹德昌，於民國97年4 月7 日，出售予洪○昇先生，嗣於97年4 月25日由洪○昇先生，再轉售予梁○在先生。」另原告所提供101 年4 月9 日與洪○昇簽訂之不動產買賣合約協議，係以賣方身分與洪○昇協議；又查原告與范○蘭96年12月17日簽訂之土地房屋買賣契約書，係立約人買主范○蘭與賣主詹德昌（即原告）雙方約定相關買賣之權利義務，經核原告均係以所有權人之身分與買方成立買賣關係，且須配合辦妥所有權移轉登記，基於不動產以登記為要件及不動產買賣係屬重大交易案件，尚難認原告未實際參與系爭房地出售事宜，況原告僅空言主張，未提示相關事證供核，所訴自難採據。
3.至原告援引最高行政法院101 年度判字第551 號判決，主張應詳實調查乙節。惟其僅是個案，且本件並無事實未明之情形，兩者案情不同，無從比附援引。
4.有關原告銷售系爭高雄房地部分，原告未盡協力義務提供其與洪○昇之買賣契約書與收受款項之資金流程供核，無法查得其實際之交易價格若干。被告係依地政機關異動索引資料，查得該房地所有權係原告於97年5 月15日移轉登記至梁○在名下，再據梁○在提供其與洪○昇97年4 月25日簽訂不動產買賣契約書第14條約定：「本買賣標的物，原所有權人詹德昌於民國97年4 月7 日出售予洪○昇先生，嗣於97年4 月25日由洪○昇先生再轉售予梁○在先生。
」復依原告補提示其與洪○昇於101 年4 月9 日簽訂不動產買賣合約協議，爰據以核認原告於97年4 月20日將系爭高雄房地售與洪○昇，惟未辦理移轉登記，被告重審復查決定係按原告補提示101 年4 月9 日與洪○昇簽訂「不動產買賣合約協議」記載買賣總價39,000,000元為準，依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額比例核算系爭房屋銷售額為16,971,576元，故應補徵營業稅額為848,579 元。
5.有關出售系爭永和房地部分，依被告查得原告與買受人范○蘭簽訂「土地房屋買賣契約書」，系爭合約總價7,900,
000 元（含稅），因該買賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，依營業稅法施行細則第21條規定，核算房屋銷售額應為4,483,714 元，應補徵營業稅額為224,186 元，高於原核定應補徵稅額183,651 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分因而維持原核定該部分應補徵營業稅額183,651 元。
6.綜上，原告於96年12月至97年4 月間銷售房屋，核屬營業稅法規範之銷售行為，應依法辦理營業登記及課徵營業稅。被告原處分核定系爭房屋銷售金額為21,455,290元，應補徵營業稅額1,032,230 元（＝848,579 元＋183,651 元），並無不合。
㈡罰鍰部分：
1.有關信託關係中，受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，及應依法開立統一發票及報繳營業稅，財政部已於92年間發布第0000000000號令及0000000000號函釋在案，依行政罰法第8 條前段，原告即不得以其不知法規而免除行政處罰責任。縱其主觀認不涉營業而無違章之故意，然原告若對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關辦理營業登記，開立統一發票並申報銷售額等存有疑義，尚非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，致有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，核有過失，依行政罰法第7 條第1 項規定，應受罰。核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1 項第1 款規定，依財政部85年4月26日台財稅第000000000 號函意旨，應擇一從重處罰。
2.本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額為5,161,150 元，同法第45條所定最高罰鍰金額30,000元，而依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰金額為1,000,000 元，三者經比較結果，應從重以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之法據。本件審酌原告尚無稅務違章案件減免處罰標準及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點減免處罰之適用，即應依上開法據及相關規定予以處罰，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告原處分依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,032,230 元處1 倍之罰鍰1,032,230 元，經核係已考量原告違章情節所為之適切裁罰，洵屬適法。㈢聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分（原處分卷第12至23頁）、被告103 年9 月19日財北國稅法一字第1030041679號函（原處分卷第7 頁）、103 年4 月1 日財北國稅法一字第1030008808號復查決定書（原處分卷第117 至127 頁）、營業稅違章核定稅額繳款書（原處分卷第223 頁）、違章案件罰鍰繳款書（原處分卷第224 頁）、裁處書（原處分卷第
278 頁）附卷可稽，堪信為真正。兩造之爭點為：原告出售系爭高雄房地及系爭永和房地之信託財產，被告就其出售房屋部分核課營業稅並予裁罰，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠本稅部分：
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：
三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票……者。」及「本法施行細則，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」分別為營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第2 款、第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第3 款、第4 款、第5 款及第59條所明定。依上開授權，行政院於75年1 月29日修正發布營業稅法施行細則第21條規定：
「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」（該條文於100 年6 月22日另經修正發布，於房屋評定標準價格後增列「（含營業稅）」及計算公式，實質內容未變動。）核其內容並未逾越授權範圍，亦未與母法意旨相牴觸，應可援用。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」分別為信託法第1 條及第
9 條所規定。
2.經查，原告於96年3 月27日受添吉公司委託管理處分系爭高雄房地之信託財產，信託期間自96年3 月27日至106 年
3 月26日，原告於97年4 月7 日將該信託財產售予洪○昇，買賣價格39,000,000元，並依洪○昇之指示，逕將所有權移轉登記予梁○在名下，有原告與添吉公司簽訂「土地建築改良物信託（內容變更）契約書」（原處分卷第237、238 頁）、洪○昇與梁○在97年4 月25日不動產買賣契約書（原處分卷第297 至303 頁）、原告移轉登記予梁○在之所有權買賣移轉契約書（原處分卷第243 至250 頁）、原告與洪○昇101 年4 月9 日簽訂不動產買賣合約協議（第251 、252 頁）、異動索引查詢資料（原處分卷第23
4 至236 頁）、建物及土地登記簿謄本（原處分卷第311至317 頁）在卷可稽。又原告於96年5 月9 日受蕭○良委託管理處分系爭永和房地之信託財產，信託期間自96年5月9 日至106 年5 月8 日，原告於96年12月17日將該信託財產售予范○蘭，買賣總價7,900,000 元（含稅），並為移轉登記，亦有原告與蕭○良簽訂「土地建築改良物信託（內容變更）契約書」及土地登記申請書（原處分卷第26
8 至271 頁）、原告96年12月17日與范○蘭簽訂土地房屋買賣契約書（原處分卷第173 至175 頁）、原告移轉登記予范○蘭之土地登記申請書（原處分卷第272 至277 頁）、異動索引查詢資料（原處分卷第264 至267 頁）、建物及土地登記簿謄本（原處分卷第329 至332 頁）在卷可稽。依原告分別與添吉公司及蕭○良簽訂之上開「土地建築改良物信託（內容變更）契約書」內容，其中有關信託之條款均約定：「1.信託目的：使用、收益、管理、處分（出售）信託土地及建物所有權。……6.信託財產之管理或處分方法：全權由受託人行使使用、收益、管理、處分之權利。」又添吉公司及蕭○良分別以信託登記為原因，於96年3 月28日及同年5 月11日將信託財產（即系爭高雄房地與永和房地）辦理信託登記於原告名下，亦有異動索引查詢資料附卷可稽（原處分卷第235 頁、第327 頁）。足認原告與添吉公司、蕭○良間，已成立符合信託法規定之信託關係，而原告為該信託契約之受託人，具有行使使用、收益、管理、處分等權利。實際上，原告即於信託期間，依信託本旨分別出售洪○昇及范○蘭，並為該信託財產所有權之移轉登記，業如前述，其出售之債權行為及移轉登記之物權行為，均為基於信託法律關係之積極作為，並無欠缺管理處分權限之情形。至於原告引據證人朱○驊、黃○影、江○源於104 年10月21日準備程序期日到庭所證（本院卷第86至107 頁），並提出黃○影與添吉公司之買賣契約書（原處分卷第230 至233 頁）、存證信函（原處分卷第239 至242 頁、第258 至260 頁）、帳務交易資料查詢明細表及匯款申請書（本院卷第140 至143 頁、第18
0 頁）等證物，主張本件雖有信託之契約與登記形式，惟原所有權人添吉公司、蕭○良因向黃○影等人借貸，為確保債權人之債權得獲實現，避免債務人日後無法還款，聲請執行曠日廢時，始登記原告為信託之受託人，其對於系爭信託財產並無任何管理處分權限，亦無實質之管理、處分權限，故本件僅為消極信託，要非真正之信託關係，不得以信託法律關係為基礎而認其有報繳營業稅之義務云云。惟查，原告就系爭高雄房地及系爭永和房地，基於信託關係，均具有管理處分之權限，實際上原告亦將其出售並為移轉所有權登記，業如前述，顯見其並非原告所稱之消極信託。既便如原告所稱，該信託關係係出於擔保債權之目的，其係為日後便於執行信託財產取償之動機而擔任受託人，均不影響系爭信託關係之存在。至於原告未實際到系爭高雄或永和房地現場使用管理，則為其有無依信託契約之本旨履行之問題，無從據以反論該信託關係並非真正。原告上開主張，自非可採。
3.又查，原告於96年3 月27日受添吉公司委託管理處分系爭高雄房地之信託財產，隨於97年4 月7 日將其售予洪○昇，又於96年5 月9 日受蕭○良委託管理處分系爭永和房地之信託財產，於96年12月17日即將該信託財產售予范○蘭，不僅其出售標的甚多（其中系爭高雄房地即包括高雄市○○區○○○路○○○ 號2 樓、3 樓、000 號、000 號至00
0 號等13個門牌號碼）、在1 年內至少於本件兩次銷售金額合計已高達46,900,000元，且依原告主張，其擔任受託人，即為日後得以執行或出售信託財產迅速取償，顯見原告持有上開信託財產之目的，已超出一般房屋為購入供居住之使用特性。另據證人朱○驊所證：原告與伊配合的案子，除了系爭高雄房地、永和房地的交易外，其他還有處理過基隆的案子，黃○影是投資客，而原告與黃○影是好朋友，一起投資系爭房地，原告除投資外，同時也做借款、金主、房地買賣等語（本院卷第88、90頁），尤足認原告以營利為目的，多次經由借款而為信託關係之受託人，從事房地產之銷售，與一般自然人出售房地的身分有別。是原告出售系爭信託財產，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，足見原告為銷售貨物之營業人甚明。且原告並無營業稅法第8 條之1 規定公益信託之情形，依首揭規定，自應辦理營業登記並依法繳納營業稅，與信託人是否亦為營業人無涉。被告據此審認原告銷售系爭高雄房地及系爭永和房地之房屋部分，核課其營業稅，於法自無不合。至於財政部針對受託人依信託本旨管理處分信託財產，如有銷售貨物之營業稅課徵問題，分別作成92年2 月26日台財稅字第0920451148號令及92年5 月13日台稅字第0920452017號函（本院卷第76頁）：「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8 條之1 規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」「有關信託關係中之委託人及受託人如何開立統一發票及進、銷項稅額扣抵疑義乙案……一、委託人為營業人，受託人是自然人……依本部92年2 月26日台財稅字第0920451148號令規定，受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8 條之1 規定，免徵加值型或非加值型營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。因此，自然人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅籍並依法開立統一發票及報繳營業稅。……。二、委託人為營業人，受託人也是營業人……基於課稅公平原則，本部92/02/26台財稅字第0920451148號令規定，對於受託人不論是自然人或營業人均一體適用。……。三、委託人是自然人，受託人是營業人時……受託人應依本部92/02/26台財稅字第0920451148號令規定，辦理營業登記或設立稅籍，並依法開立統一發票及報繳營業稅。又委託人是自然人，其與信託財產有關之進項稅額，尚不得扣抵，至受託人之進項稅額可依法扣抵。四、委託人是自然人，而受託人是自然人時，……。本部處理意見：同三。……」就本件而言，原告既屬營業人，其銷售信託財產，自應辦理營業登記並依法繳納營業稅，均如前述，與財政部上開函釋之結論尚無二致。是原告主張其為自然人，並非營業人，且系爭永和房地之信託人蕭○良係自然人，不應課徵營業稅云云，自無可採。末按被告原處分原即核認本件原告係基於信託關係銷售貨物，應依營業稅法辦理營業登記及報繳營業稅，並無變更處分理由之情形，縱認屬處分理由之追補，然其既對處分同一性並無影響，尚非法所不許，附此敘明。
4.有關原告銷售系爭高雄房地部分，原告未提示與買方洪○昇之原始買賣契約書。依高雄市鹽埕地政事務所異動索引資料顯示，系爭高雄房地所有權係於97年5 月15日自原告逕移轉登記至梁○在名下，依據梁○在提供其與洪○昇97年4 月25日簽訂不動產買賣契約書第14條約定：「本買賣標的物，原所有權人詹德昌於民國97年4 月7 日出售予洪○昇先生，嗣於97年4 月24日由洪○昇先生再轉售予梁○在先生。」原告復提示其於101 年4 月9 日與洪○昇補簽之不動產買賣合約協議：「立合約書人雙方，于中華民國97年4 月20日簽署買賣合約，其買賣標的物為高雄市○○區○○○000 ；000 至000 號1 樓及高雄市○○區○○○路○○○ 號2 樓及3 樓等範圍全部，因時間久遠原合約內容分稅協議如下：第1 條、本買賣案立合約書人買方：洪○昇、賣方：詹德昌（信託受託人）……第3 條、買方總價◎本物件買賣總價款為新臺幣3,900 萬元整（依原合約內容）因原屋況凌亂不堪，需大力重新整修，故分稅價格為土地款新臺幣3,120 萬元整，房屋款780 萬元整，總價款新臺幣3,900 萬無誤。……」等語，堪可認定系爭高雄房地係自原告售予洪○昇，洪○昇再轉售梁○在，並由原告直接移轉登記予梁○在。就系爭高雄房地買賣總價39,000,000 元，被告依營業稅法施行細則第21條規定，以房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額比例，核算其房屋銷售額應為16,971,576元（計算式詳如原處分附表），應補徵營業稅額848,579 元（＝16,971,576元×5%），並無不合。至於原告主張其銷售系爭高雄房地，已提示不動產買賣合約協議分拆房屋款780 萬元及土地款3,120 萬元，被告縱認合約所訂之房屋款偏低而土地款偏高，未依營業稅法第17條或第43條第2 項規定依時價調整，卻採同法施行細則第21條規定計算房屋銷售價，已違反財政部79年8 月30日台財稅第000000000號函釋意旨云云。惟查，營業稅法施行細則第21條規定，係基於營業稅法修正後，土地已列為免稅範圍，為避免營業人提高土地部分售價，並壓低定著物（如房屋）部分之售價，逃漏營業稅，乃於該條文明定土地連同定著物銷售時，對土地及定著物銷售額之認定標準。依該房地比例所核算出之售價，非不可認係無法查得土地及房屋時價情形下之最低價格標準。又原告提出之101 年4月9 日不動產買賣合約協議，雖記載交易總價39,000,000元及房地之拆分價格，然其並非原始買賣契約，而係4 年後為稅務問題所補作（97年買賣，101 年補簽），業據證人梁○輝到庭證述在卷（本院卷第100 頁），並不能認其原始買賣契約業已拆分房地價格，且依洪○昇轉售梁○在之97年4 月25日不動產買賣契約書所載（原處分卷第297至303 頁），買賣總價為6,000 萬元，此與原告於97年4月7 日售予洪○昇，前後相距不過18天，總價卻上漲五成，足見原告所提上開協議所載價格有較時價顯著偏低之情事，被告未依時價認定其銷售額，已屬對原告有利。原告上開主張，自不足採。
5.有關原告銷售系爭永和房地部分，依被告查得原告與買受人范○蘭所簽訂上開土地房屋買賣契約書，買賣合約總價7,900,000 元（含稅），因該契約書未載明房屋及土地分別銷售之價格，被告依營業稅法施行細則第21條規定，核算其中房屋銷售額為4,483,714 元（計算式詳如原處分附表），應補徵營業稅額224,186 元（＝4,483,714 元×5%），高於原核定應補徵稅額183,651 元，原處分依行政救濟不利益變更禁止原則，乃變更補徵較高稅額之復查決定，改採原核定應補徵之營業稅額183,651 元，並無不合。
6.綜上，原告未依規定辦理營業登記，擅自營業，漏報銷售額合計24,559,871元，經被告查獲，原核定補徵營業稅額1,227,994 元。原告不服，申請復查，獲變更核定漏報銷售額為21,455,290元，補徵營業稅額1,072,765 元（即追減補徵營業稅額155,229 元）。再經被告以原處分核定本件應補徵營業稅額為1,032,230 元（＝848,579 元＋183,
651 元，追減營業稅額195,764 元），自屬有據。㈡罰鍰部分：
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……。前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為裁處時營業稅法第45條及第51條第1 項第1 款所規定。又按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1 項所規定。再按「納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」有財政部85年4 月26日台財稅第000000000號函及97年6 月30日台財稅第00000000000 號令釋在案（上開解釋函令配合營業稅法及同法施行細則於100 年1 月26日及同年6 月22日修正，嗣經財政部101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令釋修正），核與行政罰法第24條第1 項規定及其立法意旨無違，自得為稽徵機關所援用。
2.末按財政部102 年9 月12日台財稅字第10200629440 號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於營業稅法第51條第1 項第1 款部分規定：「一、第一次處罰日以前之左列違章行為（未依規定申請營業登記而營業者）：按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處○‧五倍之罰鍰。……」。而上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否為第1 次違章、是否已補辦營業登記或不再營業並已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告援引而據此作成行政處分，核屬有據。
3.經查，被告查獲原告於96年12月至97年4 月間未依規定辦理營業登記，卻基於營利目的，銷售系爭高雄房地與系爭永和房地之信託財產予洪○昇、范○蘭，其中房屋部分漏未開立統一發票及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，致逃漏營業稅額1,032,230 元（＝848,579元＋183,651 元），已如前述，違章事證明確，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應處罰。其係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及裁處時營業稅法第45條、第51條第1 項第1 款規定，依上開說明，應擇一從重處罰。本件依營業稅法第51條所定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額為5,161,150 元【即漏稅額1,032,23
0 元×5 倍＝罰鍰5,161,150 元】；同法第45條所定最高罰鍰金額30,000元【即罰鍰金額10,000元（國幣）×換算率3 ＝罰鍰30,000元】；而依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰金額為1,000,000 元（即未給與憑證之總額21,455,290元×5%＝罰鍰1,072,764 元，惟最高不得超過1,000,000元），三者經比較結果，本件應從重以營業稅法第51條第
1 項第1 款規定為處罰之法據。本件被告審酌原告尚無稅務違章案件減免處罰標準及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點減免處罰之適用，即應依上開法據及相關規定予以處罰，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，原處分依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,032,230 元處1 倍之罰鍰1,032,230 元，於法並無不合。
六、從而，原告所訴各節，均非可採，被告原處分系爭部分並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及證據，核與判決結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 程怡怡法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 4 月 28 日
書記官 何閣梅