臺北高等行政法院判決
104年度訴字第50號104年5月28日辯論終結原 告 勝創科技股份有限公司代 表 人 劉福洲（董事長）訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳惠明 會計師（兼送達代收人）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 蘇怡心（兼送達代收人）上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年11月12日台財訴字第10313958890號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）5,081,835,994元、營業成本4,626,658,428元及全年所得額90,458,378元，經被告初查依書面審查暫按申報數核定。嗣查獲原告於90年間無進銷貨事實，與勝開科技股份有限公司（下稱勝開公司）、普民科技股份有限公司（下稱普民公司）及歐越科技股份有限公司（下稱歐越公司）相互循環開立統一發票金額計71,966,722元，同時取得虛開之統一發票金額計95,774,415元，作為進項憑證，致虛報營業收入71,966,722元及營業成本95,774,415元，乃重行核定其當年度營業收入總額5,009,869,272元、營業成本4,530,884,013元及全年所得額114,266,071元，補徵稅額5,941,923元，並以被告97年度財所得字第Z0000000000000號處分書（下稱裁罰處分）按所漏稅額處0.8倍之罰鍰計4,753,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠90年度營利事業所得稅部分：
⒈被告核定原告虛偽交易情形為3種類型，類型I與類型II之
交易均為四角貿易，涉有虛報進項稅額係類型I，交易模式為勝開公司銷貨予歐越公司、歐越公司銷貨予普民公司、普民公司銷貨予原告，即使原告因歐越公司及普民公司92年3月歇業他遷不明，認定與該2公司間交易係虛偽不實，就勝開公司與原告而言，勝開公司確實向主要供應商美光公司等外部供應商購進原料Wafer，經其加工封裝成IC顆粒，將加工後IC顆粒實際送交原告，原告亦將該購進之
IC 顆粒加工製造成記憶體模組成品銷售予其他國內外客戶，進貨事實甚明。交易類型II，因主要供應商美光公司對單一公司限制購貨額度，由原告代勝開公司向美光公司購進原料Wafer，原本應直接銷貨予勝開公司進行封裝及測試，仍透由銷貨予歐越公司、歐越公司銷貨予普民公司、普民公司銷貨予勝開公司之四角模式為之。歐越公司、普民公司、勝開公司及原告間全段交易之貨物數量流向表，足證被告除查得該系爭交易除原告涉有虛報營業成本（淨額）約23,807,692元外，亦查得關係人勝開公司亦虛報營業收入（淨額）22,853,933元，因被告係以全盤交易流程認定原告有虛增申報營業成本情事，卻於計算短漏所得時將交易流程切割，未考量勝開公司亦因該交易而有虛增所得，相對原告之負所得亦有高估之虞。原告依被告查得之流向表按原告各類型交易情形略為修正整理交易明細，並就交易類型I、II分別提示勝開公司及原告向美光公司進貨之報關單、Invoice等相關憑證，從前開單據可證明勝開公司有進貨之事實，並再透過歐越公司、普民公司銷售予原告，再就原告所彙整之進貨後製作為成品後之銷向去路表及銷貨清冊等資料，實可證明類型I四角交易之二端，即勝開公司之進貨、原告之銷貨，確為真實，即使被告認前開憑證虛偽製作，惟勝開公司所虛偽開立發票部分亦已認列銷貨收入60,044,884元，申報為應稅所得。又本案以實體貨物流程觀之係由勝開公司與原告直接交易，是以就全段交易之二端，無論是勝開公司之進貨、原告之銷貨，交易對象均為外部廠商，簡單的論理邏輯即可判定真實性，若原告無進貨交易，自無銷貨交易，若銷貨交易為真，必有真實進貨，臺灣新竹地方法院檢察署（下稱新竹地檢署）檢察官緩起訴處分書中已認定實際交易存在於勝開公司與原告間，當勝開公司之銷貨為真，則原告之進貨亦為真。原告必有真實進貨交易，方有實體貨物可供銷售，而具真實之銷貨交易，否則將導出銷貨為真，進貨為虛之矛盾結論。被告全盤否定原告實質交易，對原告有利部分不予審酌，是按被告所查得之事實，扣除虛報之淨負所得應包括關係人勝開公司所虛增之額外所得22,853,933元，被告卻未予扣除，有違行政程序法第9條、第36條規定。
⒉安排交易並不當然等同虛報營業收入及虛報營業成本。被
告認原告等4家營業人之交易模式顯經特意安排，就直接認定原告虛進、虛銷，其判斷論理實難謂正確，既然被告認為是「安排交易」，則應回歸一般未安排交易下查明其進貨事實，原告既已提示勝開公司之進貨相關憑證，亦說明原告進貨及成品銷售之情形，足證交易之真實，若被告仍認屬「安排交易」，亦應從是否有以不合常規之安排移轉所得規避納稅義務進行審查，以正確的計算所得，而非以虛報成本論之。
⒊原告已就進貨至銷貨全盤交易真實提出說明及證據，被告
應就進貨至銷貨之全盤證據予以調查確認，方可據以判斷原告進貨至銷貨是否屬有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐行為，並不能僅憑營業稅之處分及判決結果，據以認為原告有故意虛報成本而短漏所得情事，原告縱有安排交易，但僅是將單純之交易流程迂迴複雜化，並非虛增不存在之進貨交易，確無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，故本案應無適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款核課期間7年之規定。
㈡罰鍰部分：原告非屬故意漏報或短報課稅所得額者，於裁罰
處分核定前已出具承諾書（原處分甲卷第26頁）願意繳清稅款及罰鍰，且在本案查獲日之前5年內未有查獲有所得稅法第110條第1項漏報或短報應申報課稅之情事，是原告應有（103年4月16日修正後）稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）按所漏稅額處0.6倍罰鍰規定之適用等語。並聲明求為判決：（一）撤銷90年度營利事業所得稅虛報營業收入71,966,722元及營業成本95,774,415元暨罰鍰4,753,500元之原處分（即復查決定）及訴願決定。（二）訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠90年度營利事業所得稅部分：
⒈原告於90年9月至11月間無進銷貨事實，與勝開公司、普
民公司及歐越公司相互循環開立統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，開立統一發票銷售額合計71,966,722元，同時取得虛開之統一發票銷售額合計95,774,415元，致虛報進項稅額1,190,385元，經被告核定補徵營業稅額1,190,385元，並按所漏稅額1,190,385元改處1.5倍罰鍰1,785,577元，業經本院101年度訴字第91號及最高行政法院103年度判字第238號判決駁回原告上訴，已告確定在案。故而，關於原告與勝開公司、普民公司及歐越公司相互循環開立系爭發票營業稅補稅及處罰部分之同一事實，業經認定原告無進銷貨事實，參照改制前行政法院72年判字第336號判例意旨，除原告提出於該確定判決事件終結前所未得提出之攻擊防禦方法外，於本件訴訟，原告並不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，是憑系爭發票所列報之成本或收入自屬虛增之成本或收入，此部分既判力及其基礎原因事實，自對本件具拘束力。
⒉原告所提出之進口報單，係勝開公司於90年5至6月間進口
之報關資料，僅能證明勝開公司於90年5至6月間有進口晶圓片貨物，與本件原告於90年9至11月間，有無自勝開公司進貨之事實，尚屬有間。另原告之交易及書面資料，係由原告作成及掌握，其於涉案期間指示業務人員、財務人員製作不實之訂購單、出庫單、入庫單等資料，並製作資金流向及發票，雖具備正常交易流程所需文件，惟依本院98年度訴字第546號及101年度訴字第91號判決以認定該等文件均係配合假交易製作之文件，顯屬不實，不可採信，是原告主張扣除虛報之營業收入應包括關係人勝開公司所虛報之額外所得22,853,933元，洵不可採。⒊原告與勝開公司為各別營利事業納稅主體，有關勝開公司
因該交易額外申報營業所得22,853,933元或勝開公司虛偽開立發票部分亦已認列銷貨收入60,044,884元，既非本件所爭議之事實範圍，原告執勝開公司部分之情形於本件為爭議，自無可採。至原告主張營業稅與營利事業所得稅課稅構成要件有別及被告調整銷貨成本時，應減除相對應之銷貨收入等情，按本件係審認原告與勝開公司、普民公司及歐越公司間，有無進銷貨之基礎事實而核課營利事業所得稅及裁處罰鍰，無涉營業稅與營利事業所得稅課稅構成要件之區別，又原告與勝開公司、普民公司及歐越公司等無交易事實，卻於90年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業收入71,966,722元及營業成本95,774,415元，被告業將上開虛報之營業收入及營業成本均予減除後，核實認定本件補徵稅額及按所漏稅額裁罰，原告所訴，顯係誤解，委無足採。
⒋原告於90年9至11月間無進銷貨事實，經特意安排，與勝
開公司、普民公司及歐越公司相互循環開立統一發票，並以不實交易之進銷項憑證，列報於90年度營利事業所得稅，致其當年度有虛報營業收入之情事，難謂非故意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年，而原告於91年5月31日辦理90年度營利事業所得稅結算申報，核課期間應至98年5月30日屆滿，本件稅額繳款書已於97年4月28日合法送達，並未逾核課期間。
㈡罰鍰部分：原告於90年9至11月間，與勝開公司、普民公司
及歐越公司等並無交易事實，已如前述，是原告顯有違反所得稅法第110條第1項規定之故意，被告審酌其違章情節，原應依（103年4月16日修正）倍數參考表所得稅法第110條第1項規定部分，按所漏稅額5,941,923元處1倍之罰鍰，惟（103年4月16日修正）倍數參考表對其較為不利，乃依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定之反面解釋，仍依（103年4月16日修正前）倍數參考表為裁量標準，又因其已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額5,941,923元處0.8倍之罰鍰計4,753,500元（計至百元止），被告就查得具體事證，認定事實，依法論處，已善盡職權調查之能事，且係已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯。並聲明求為判決：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告90年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷甲卷第1-2頁）、被告90年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（原處分甲卷第64頁）、裁罰處分（原處分甲卷第62頁）、原告營利事業所得稅繳款書（本院卷第25頁）、原告復查申請書（原處分甲卷第65頁至第72頁）、被告103年7月7日北區國稅法一字第1030011793號復查決定（原處分甲卷第177頁至第183頁）、財政部103年11月12日台財訴字第10313958890號訴願決定（本院卷第33頁至第40頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。
五、本件爭點厥在：（一）被告以原告虛報營業收入及營業成本，乃重行核定其當年度營業收入總額5,009,869,272元、營業成本4,530,884,013元及全年所得額114,266,071元，補徵稅額5,941,923元，是否有違誤？（二）被告依（103年4月16日修正前）之倍數參考表，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰計4,753,500元，是否有據？本院判斷如下：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為（行為時）所得稅法第24條第1項所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。......三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰......。」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條及第22條第1款所規定。
㈡次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報
，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。又「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項所規定。又（103年4月16日修正前）倍數參考表所得稅法第110條第1項部分，漏稅額超過10萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。㈢經查，原告於90年9月至11月間無進銷貨事實，與勝開公司
、普民公司及歐越公司相互循環開立統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，開立統一發票銷售額合計71,966,722元，同時取得虛開之統一發票銷售額合計95,774,415元，有營業人為普民公司，買受人為原告間之往來交易文件--銷售明細表（本院98年度訴字第546號卷第104頁至第106頁）、入庫單（本院98年度訴字第546號卷第108、110、112、114、1
16、118、120、122、124、126、128、130、132、134、13
6、138、140、142、144、146、148、150、152至154、156、157頁）、統一發票（本院98年度訴字第546號卷第107、1
09、111、113、115、117、119、121、123、125、127、129、131、133、135、137、139、141、143、145、147、149、
151、153、156頁）、進貨退出證明單、採購退貨單、進貨銷項去路表（本院98年度訴字第546號卷第155、158、159頁及第160頁、第161頁至第165頁參照）；營業人為勝開公司，買受人為歐越公司間之往來交易文件--銷售明細表（本院98年度訴字第546號卷第36、37頁）、成品出庫單（本院98年度訴字第546號卷第38頁至第45頁、第47頁、第49、50頁、第52、53頁、第55頁至第57頁、第59、60頁、第62頁至第64頁、第66、67頁、第69頁至第71頁、第73、74頁、第76、77頁、第79、80頁、第82、83頁、第85、86頁、第88、89頁、第91、92頁、第94、95頁、第97頁、第99、100頁）、統一發票（本院98年度訴字第546號卷第46、48、51、54、58、61、65、68、72、75、78、81、84、87、90、93、96、98、101頁）、銷貨折讓申請單及證明單（本院98年度訴字第546號卷第102、103頁）；原告、勝開、歐越及普民公司之帳戶資金移轉流向表（原處分乙卷第102頁）、轉帳傳票或中央信託局存款存入憑條（原處分乙卷第75頁至第86頁）；存款交易明細查詢結果表（本院98年度訴字第546號卷第368、369頁）、歷史交易查詢表（本院98年度訴字第546號卷第373頁）、存提明細查詢表（本院98年度訴字第546號卷第376頁至第383頁）、查核報告（原處分乙卷第14頁至第19頁）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（本院101年度訴字第91號卷第92頁、第93頁）、系爭進銷貨明細表（本院101年度訴字第91號卷第91頁）等件影本附卷可稽。又本件同一漏稅事實（即原告於90年9月至11月間無進銷貨事實，與勝開公司、普民公司及歐越公司相互循環開立統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，開立統一發票銷售額計71,966,722元，同時取得虛開之統一發票銷售額計95,774,415元，致虛報進項稅額1,190,385元）營業稅部分，前經被告審理違章成立，對原告核定補徵營業稅額1,190,385元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計3,571,100元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院98年11月5日98年度訴字第546號判決駁回原告之訴後，原告上訴，最高行政法院於100年4月21日以100年度判字第578號判決將本院上開判決廢棄（廢棄理由為原判決未及適用99年12月8日修正後有利於原告之營業稅法第51條第5款規定；至於有無100年1月26日修正增訂之營業稅法第51條第2項規定之適用，亦待斟酌），並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），囑被告另為適法處分；被告依最高行政法院前揭判決意旨，於100年6月24日作成重核復查決定，追減罰鍰1,785,523元（即按所漏稅額1,190,385元改處1.5倍罰鍰1,785,577元）。原告仍表不服，循序提起行政訴訟，經本院101年度訴字第91號判決駁回原告之訴；原告不服，提起上訴，業經最高行政法院103年度判字第238號判決駁回上訴確定等情，此為兩造所不爭，復據本院依職權調閱本院98年度訴字第546號、最高行政法院100年度判字第578號、本院101年度訴字第91號及最高行政法院103年度判字第238號營業稅事件全卷審核無訛，並有各該判決影本附卷可佐（原處分甲卷第73頁至第170頁參照）。
㈣原告雖主張安排交易並不當然等同虛報營業收入及虛報營業
成本，被告既認本件是「安排交易」，則應回歸一般未安排交易下查明其進貨事實，原告既已提示勝開公司之進貨相關憑證，亦說明原告進貨及成品銷售之情形，足證交易之真實，若被告仍認屬「安排交易」，亦應從是否有以不合常規之安排移轉所得規避納稅義務進行審查，以正確的計算所得，而非以虛報成本論之；又緩起訴處分書中已認定實際交易存在於勝開公司與原告間，當勝開公司之銷貨為真，則原告之進貨亦為真，方有實體貨物可供銷售，而具真實之銷貨交易，否則將導出銷貨為真，進貨為虛之矛盾結論，被告全盤否定原告實質交易，對原告有利部分不予審酌，有違行政程序法第9 條、第36條規定云云；惟查，原告之代表人劉福洲因違反證券交易法案件，經新竹地檢署檢察官偵查後認定劉福洲係勝開公司及原告之負責人，所為係犯93年4月28日修正前證券交易法第179條、第174條第1項第5款發行人之負責人於依法應製作之帳簿、表冊、傳票、財務報告之內容虛偽登載罪，而以新竹地檢署檢察官97年度偵字第5231號、第5886號緩起訴處分確定在案（本院98年度訴字第546號卷第24-29頁參照）。參以原告所提出之進口報單（見本院98年度訴字第546號卷第31-35頁），係勝開公司於90年5月至6月間進口之報關資料，僅能證明勝開公司於90年5月至6月間有進口晶圓片貨物，與本件原告於90年9月至11月間，有無自勝開公司進貨之事實，尚屬有間。另銷售明細表(見本院98年度訴字第546號卷第36-37頁)、成品出庫單(見本院98年度訴字第546號卷第38-45、47、49-50、52-53、55-57、59-60、62-6
4、66-67、69-71、73-74、76-77、79-80、82-83、85-86、88-89、91-92、94-95、97、99-100頁)、統一發票(見本院98年度訴字第546號卷第46、48、51、54、58、61、65、68、
72、75、78、81、84、87、90、93、96、98、101頁)、銷貨折讓申請單及證明單(見本院98年度訴字第546號卷第102-103頁)，均係勝開公司與歐越公司間之往來交易文件，其餘入庫單、統一發票等件(見本院98年度訴字第546號卷第104-165頁）均係原告與普民公司間之往來交件，且客觀上營業人為勝開公司，買受人為歐越公司之統一發票，不足以證明原告與勝開公司間有實際交易之事實；至相同品名貨物，只是種類相同，與是否同一貨物尚屬有別。縱勝開公司曾自國外進口相同品名貨物，也不能證明該次進口之貨物，與營業人為普民公司、買受人為原告之統一發票所表彰品名之貨物，二者是同一，當然亦無法證明原告與勝開公司間有實際交易之事實。又歐越公司負責人謝明岳於新竹地檢署訊問時陳稱:「當時我被詐騙集團所騙，因為我想拓展大陸市場，想請劉福洲幫我一把，讓我東山再起，因為我知道劉福洲是勝創公司的負責人，當初我們在談時，是在一家川菜館聊，請劉福洲幫忙，讓我可以代理他的D-RAM，後來因為我一直處理我公司的事情，我就委託葉齡琇幫我處理，我沒有去過劉福洲的公司，也沒有與劉福洲公司的任何人接觸，在我的認知，我是代理劉福洲公司，就整個流程，我是不清楚的。（問:所以事實上經由歐越公司、普民公司與勝創、勝開公司所成立的交易只有書面資料？）勝創公司有跟我說他們實際有出貨給經銷商，但現在我看到的資料我懷疑他的進貨流程，是否跟勝創講的一樣。（問:是否只有單純文件上的作業，而無實質的交易？）我是懷疑，勝創告訴我他們有實際上交易，但從現在的資料看起來如同庭上說的。(問:你說普民公司、歐越公司是勝創公司的代理商，有確實的往來，但依本署查證，只有文件上作業，有何意見？）從以前至昨天為止，我認為是正常的往來，直至今日被調查站約談，看了資料才知道交易過程有問題。」等語(見本院98年度訴字第546號卷第561-562頁、540頁)。原告代表人劉福洲亦陳稱:「(問：劉福洲：你對謝明岳所述，有何意見？)依照謝明岳所述，就是幫一家公司製造業績，這是解讀不一致，上次開庭時，我就向庭上表示這是安排的交易。」等語(見本院98年度訴字第546號卷第562頁)。可知，系爭交易是經原告、歐越公司、普民公司與勝開公司刻意安排處理，其相互間成立之交易只有書面文件資料。參以原告代表人劉福洲於法務部調查局新竹縣調查站調查時陳稱:「勝創科技或勝開科技與歐越科技之交易流程，均由我與謝明岳來接洽，江淑娟或會計經理廖麗虹係依照公司物料部門之銷貨單來開立發票，而物料部門之銷貨單則是依據業務部門之訂貨單來製作」等語(見本院98年度訴字第546號第544-547頁)，勝開公司行銷處業務部業務管理師謝智雯於法務部調查局新竹縣調查站調查時陳稱:「我曾於87年8月至91年7月間在勝開公司擔任行銷處業務部業務管理師，主要業務係接受客戶訂單，安排出貨及開立發票。我沒有聽過歐越公司，亦不知道歐越公司營業地點在何處，亦不清楚勝創公司與歐越公司關係為何，這必須要問公司負責人及接洽該筆生意之業務員，我只是在勝開公司負責製作出庫單」等語(見本院98年度訴字第546號第503頁)，歐越公司及普民公司記帳人員葉齡琇於新竹地檢署檢察官偵訊時供稱:「(問:謝明岳是否指示你將歐越科技公司、普民科技公司的發票送給誰?)指示我送給勝創公司，是位於新竹縣湖口工業區。(問:你將發票交給勝創公司的會計，發票上面是否已經記載完畢？）是空白的。(問:你一次交付幾張給勝創的會計？）我一次交一本50張，我忘記交幾次。
」等語(見本院98年度訴字第546號卷第518-520頁)，益徵該等文件均係配合假交易製作之文件，顯屬不實，並非可採。且原告倉管人員陳明志亦於同日陳稱:「(提示:勝創公司kingmax採購驗收入庫單)上開入庫單廠商簡稱A3157普民科技曾於90年9月30日出貨給勝創公司，並由你親自點收簽名，是否如此？」(經詳視後作答)是的，的確係我本人簽名」等語(見本院98年度訴字第546號卷第436頁反面)。又原告代表人劉福洲於新竹地檢署檢察官偵訊時另供稱:「謝明岳要成為我的代理商，後來他賣不掉，就要我們買回，後來謝明岳新公司成立，需要業績，所以就要這樣子幫他做業績。(就你所述，這是假交易？）對我們勝創公司而言，90億的營業額，這1億的營業額，對我們公司而言應該是不算什麼，這是幫普民公司創造業績，這交易是安排好的，那是我並不知道這樣是違反商業會計法的情形，我們業界也常有這情形。(問:普民公司、歐越公司在當時是否有訂單?)沒有訂單」等語(見本院98年度訴字第546號卷第559、562頁)，足見，原告與普民公司並無簽訂銷售產品之相關契約，且無實際交易，原告卻可自行製作虛偽採購驗收入庫單，並安排貨物進出流程，由普民公司出貨予原告，再由原告倉管人員陳明志簽收，故陳明志縱有在相關單據上簽收貨物，僅係配合不實交易所為之進貨及簽收行為，不能據此認原告確有進貨之事實。本件實際上係由原告及勝開公司代表人劉福洲指示勝開公司、原告不知情之承辦人員製作不實之晶圓片（wafer）訂購單、銷貨單、成品出庫單等業務上所職掌之文書及統一發票，普民公司及歐越公司負責人謝明岳亦指示不知情之記帳業者葉齡琇，配合相對應製作不實之訂購單、銷貨單、成品出庫單等業務上職掌之文書及統一發票，以完成勝開公司、原告與普民公司、歐越公司4家公司間之假交易流程，則原告、勝開公司、普民公司及歐越公司為配合系爭交易相對應製作之訂購單及成品出庫單等均屬不實，無從據為有利於原告之認定。另本院98年度訴字第546號事件於言詞辯論時提示在製品進耗存明細表（本院98年度訴字第546號卷166頁證六）質之原告是做何用途？答稱:「這是要證明我們確實有向勝開進了這個貨，進了耗存明細表後會有產出，這只是要證明如果原告沒有向勝開進這些封裝設施的料進來的話，不會有成本出去給原告銷售出去的客戶。(問:原告系爭年度向勝開進貨18億，如何區分？)我們不會區分這一塊。」等語(見本院98年度訴字第546號卷第572-573頁)，原告既無從區分本案進貨及原告與勝開公司其他進貨之數量，自不能以上開在製品進耗存明細表即認定原告本案確有進貨事實。又行政爭訟事件並不受刑事判決（或檢察官）認定事實之拘束。刑事判決（或檢察官）所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束行政法院；行政法院應本於調查所得，自為認定及裁判，此有最高行政法院59年判字第410號、44年判字第48號判例意旨可參。本件原告無進銷貨事實乙節，已如前述，原告上揭主張及以前揭新竹地檢署檢察官緩起訴處分書犯罪事實關於「劉福洲與謝明岳2人商議，由普民公司、歐越公司擔任勝開公司、勝創公司（即原告）間交易的過手公司，惟實際上由勝開公司、勝創公司直接交易」之記載，指摘被告對原告與勝開公司間就系爭品名貨物為無進貨事實之認定及對原告有利部分不予審酌，有違行政程序法第9條及第36條規定云云，並非可採。
㈤原告另主張本件扣除虛報之淨負所得應包括關係人勝開公司
所虛增之額外所得22,853,933元，被告卻未予扣除，於法有違；又原告已就進貨至銷貨全盤交易真實提出說明及證據，被告應就進貨至銷貨之全盤證據予以調查確認，方可據以判斷原告進貨至銷貨是否屬有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐行為，不能僅憑營業稅之處分及判決結果，據以認為原告有故意虛報成本而短漏所得情事，原告縱有安排交易，但僅是將單純之交易流程迂迴複雜化，並非虛增不存在之進貨交易，確無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，故本案應無適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款核課期間7年之規定云云；查本件原告於90年9至11月間，與勝開公司、普民公司及歐越公司等並無實際交易事實，已如前述，其既無進銷貨事實，卻與勝開公司、普民公司及歐越公司相互循環開立統一發票，並於90年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業收入71,966,722元及虛列營業成本95,774,415元；且本件並非僅憑營業稅之處分及判決結果，即據以認為原告有故意虛報成本而短漏所得之情事。被告將上開虛報之營業收入及營業成本均予減除後，核實認定本件補徵稅額及按所漏稅額裁罰，洵無違誤。又原告與勝開公司為各別營利事業納稅主體，有關勝開公司因該交易額外申報營業所得22,853,933元或勝開公司虛偽開立發票部分亦已認列銷貨收入60,044,884元，與本件係以原告虛開統一發票金額95,774,415元，作為進項憑證，虛報營業收入71,966,722元及營業成本95,774,415元，致逃漏營利事業所得稅之認定無涉；況個別發票是否有該發票顯示交易之事實，本應個別論之。是原告執勝開公司申報進銷情形於本件為爭議，自無可採。再參以原告於90年9至11月間無實際進銷貨事實，經特意安排與勝開公司、普民公司及歐越公司相互循環開立統一發票，並於系爭90年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業收入71,966,722元及虛列營業成本95,774,415元，顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年，而原告於91年5月31日辦理90年度營利事業所得稅結算申報，核課期間應至98年5月30日屆滿，本件稅額繳款書係於97年4月28日合法送達（原處分卷甲卷第175頁參照），並未逾核課期間。原告上揭主張，均無可採。
㈥原告復主張原告非屬故意漏報或短報課稅所得額者，於裁罰
處分核定前已出具承諾書願意繳清稅款及罰鍰，且在本案查獲日之前5年內未有查獲有所得稅法第110條第1項漏報或短報應申報課稅之情事，是原告應有（103年4月16日修正後）倍數參考表按所漏稅額處0.6倍罰鍰規定之適用云云；查本件原告於90年9至11月間，與勝開公司、普民公司及歐越公司等並無實際進銷貨事實，卻相互循環開立統一發票，並於90年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業收入71,966,722元及虛列營業成本95,774,415元，致生逃漏稅捐情事，顯有違反所得稅法第110條第1項之故意，已如前述，被告審酌其違章情節，原應依財政部103年4月16日修正發布倍數參考表所得稅法第110條第1項規定部分，按所漏稅額5,941,923元處1倍之罰鍰（漏稅額超過10萬元，且屬「故意」之情形，處所漏稅額1倍之罰鍰），惟財政部103年4月16日修正發布倍數參考表對其較為不利，乃依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定之反面解釋，仍依103年4月16日修正前之倍數參考表為裁量標準（漏稅額超過10萬元，處所漏稅額1倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆《紀》錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰），又因其已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告衡酌其違章情節，按所漏稅額5,941,923元處0.8倍之罰鍰計4,753,500元（計至百元止），核無違誤。原告上揭主張，並無可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告虛報營業收入71,966,722元及營業成本95,774,415元，乃重行核定其當年度營業收入總額5,009,869,272元、營業成本4,530,884,013元及全年所得額114,266,071元，補徵稅額5,941,923元，並依103年4月16日修正前之倍數參考表，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰計4,753,500元，認事用法，均無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及90年度營利事業所得稅虛報營業收入71,966,722元及營業成本95,774,415元暨罰鍰4,753,500元之原處分（即復查決定），為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 11 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳法 官 許 瑞 助
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 11 日
書記官 黃 貫 齊