臺北高等行政法院判決
104年度訴字第504號
104 年12月17日辯論終結原 告 兆升投資股份有限公司代 表 人 陳美雲訴訟代理人 蔡志瑋 會計師
廖致翔 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 陳幸梅上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年2月11日台財訴字第10413000090號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）42,280,000元、其他收入0元、全年所得額虧損360,315元、損益及稅額計算表第58欄2,372,849元、課稅所得額虧損2,162,053元及股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（以下簡稱ICA申報表）列報獲配股利總額所含之可扣抵稅額524,880元。嗣原告申請更正申報，以其獲配股票信託孳息之股利淨額2,400,000元及可扣抵稅額524,880元，非屬其投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額及可扣抵稅額，更正申報損益及稅額計算表第58欄0元、課稅所得額210,796元及獲配股利總額所含之可扣抵稅額0元，並自繳應納稅額35,835元，經被告依其更正申報數核定。
２、原告申請復查，經被告以103年10月17日北區國稅法一字第1030018837號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
１、原告為信託受益人，101年獲配信託營利所得2,400,000元及其可扣抵稅額524,880元。原告101年度已按所得稅法第3條之4規定，按受益人之各類所得額申報課稅，惟被告將信託營利所得核定為應稅其他收入（所得），核定應納稅額35,835元，並將因獲配信託營利所得所含之可扣抵稅額524,880元核定自股東可扣抵稅額帳戶剔除。
２、所得類別不因信託導管改變，始終為營利所得，被告逕行變更信託所得屬性，違反信託法之信託導管理論精神，應予撤銷。所得稅法第3條之4的精神，已表達導管原理精神，信託階段所賺得之所得類別及其屬性，和受益人所分配取得之所得類別及其屬性，應有一致性。受益人（自然人）皆無直接投資股票（信託標的），但其所獲配的財產交易所得仍與受益人（自然人）直接持有股票所取得財產交易所得之課稅方式相同，此即為信託導管原理運用之最佳見證；受益人（營利事業）皆無直接投資股票（信託標的），但其所獲配的財產交易所得仍與受益人（營利事業）直接持有股票所取得財產交易所得之課稅方式相同，即為信託導管原理運用之最佳見證，而信託導管理論亦有兩稅合一之適用。
３、被告拘泥於所得稅法第42條之文字敘述，選擇性適用該規定，顯悖常理。所得稅法第42條規定立法精神，是在兩稅合一之設算扣抵制下，為避免營利事業取得營利所得時，繳納營利事業所得稅及後續將該營利所得分配予股東，導致股東亦須繳納綜合所得稅之重覆課稅情形。故規定營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，並將因獲得該營利所得而獲配之可扣抵稅額，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予扣抵。被告將本件股利淨額改為其他收入入帳，剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人依所得稅法施行細則第83條之1所轉開予受益人之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失。此依受益人身分不同，而予不同之所得別認定，違背租稅法律主義及所得稅法立法精神，亦使同為信託利益之利息所得與營利所得，產生不同處分結果。且課稅基礎為所得總額，而非所得淨額，被告將其他收入按所得淨額入帳，是否即承認是營利所得，為何不能將其可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶，顯然是選擇性適用所得稅法第42條。可扣抵稅額是可拿來扣抵的稅額，可扣抵稅額憑空消失，造成綜合所得稅稅基短少現象，破壞了兩稅合一設算扣抵制之精神。
４、原處分違反法律不溯及既往及租稅法定原則：財政部102年7月31日臺財稅字第10100238630號函釋（以下簡稱102年7月31日函釋），非立法機關制定之法律，顯違租稅法定主義。況本件原告係99年獲配信託利益之營利所得，將財政部102年之函釋適用於本件，違背法律不溯既往原則，亦違反稅捐稽徵法第1條之1規定。
５、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（含復查決定）關於原告101年因信託契約受益取得股利240 萬元及其所含之可扣抵稅額524,88
0 元部分均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張略以：
１、依所得稅法第42條立法意旨，營利事業如未投資其他營利事業，而係基於投資以外原因取得之收益及可扣抵稅額，非所得稅法第42條第1項及第66條之3等兩稅合一制度規範之範疇。因此，公司組織之營利事業如為孳息他益股權信託之孳息受益人，其因信託契約取得之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用。
２、本件委託人即投資人陳○白於98年11月27日將其持有之威剛公司股票700萬股，以本金自益孳息他益信託方式交付受託人高○清，訂定3年期有價證券信託契約書，就股票股利、現金股利及銀行利息之信託利益，按百分之20之信託利益受益權比例，以原告為受益人。原告101年度自高○清受託信託財產專戶獲配之股利淨額240萬元，係原告因信託關係存續期間享有信託財產所產生之孳息利益，非因投資國內其他營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，核屬應稅所得，被告調減原告損益及稅額計算表第58欄（免稅投資收益淨額），並將系爭所得併入當年度營利事業所得額課稅，並無不合。本件原處分係依原告更正申報資料據以核定，原告推翻其更正申報資料，執詞相駁，似違禁反言之虞。
３、又個人將投資之股權交付信託，約定股利孳息受益人為公司組織之營利事業，因該營利事業獲配之股利係受贈所得，並非因投資所致，其獲配之可扣抵稅額，不得依所得稅法第66條之3規定計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，業經財政部102年令釋闡明在案。原告獲配之系爭股利孳息，既非其因投資國內其他營利事業所獲配，被告否准將系爭股利孳息所含之可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，並無不合。而依司法院釋字第287號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用，財政部並未發布與102年令釋不一致之前釋示，原告指摘違反法律不溯及既往及法律保留原則，容有誤解。
４、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、按所得稅法第3條之1規定：「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」第3條之4第1項規定：「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」第42條第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」
２、所得稅法第42條第1項既已明文公司組織之營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，得不計入所得額課稅，須以因「投資」於國內其他營利事業為要件，依其立法意旨，係避免現行兩稅合一制度下，營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形。是以，如營利事業並未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，尚非所得稅法第42條第1項及第66條之3等兩稅合一制度規範之範疇，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，亦無從依同法第66條之3計入其股東可扣抵稅額帳戶之餘地。
３、再者，所得稅法第66條之1第1項規定：「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。……」第66條之3第1項第2款規定：「營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：……二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」
４、本件如事實概要欄所載之事實，有101年度營利事業所得稅結算申報書、原告公司101年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、102年12月26日更正申請書、101年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、101年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、復查申請書、103年10月17日北區國稅法一字第1030018837號復查決定書、訴願書、財政部104年2月11日台財訴字第10413000090號訴願決定書附於原處分卷可稽。而第三人陳○白於98年11月27日將其持有之威剛科技股份有限公司（以下簡稱威剛公司）股票700萬股，以本金自益孳息他益信託方式，交付予受託人即第三人高○清，簽訂信託存續期間3年之信託契約，並就股票股利、現金股利及銀行利息之信託利益，以原告為受益人，受益權比例為百分之20，原告101年度因信託受益人身分獲配股利淨額240萬元（給付總額2,924,880元－可扣抵稅額524,880元）等情，亦有原處分卷所附有價證券信託契約書、101年度信託財產收支計算表、信託財產各類所得憑單等可佐，為可確認之事實。據此，原告係公司組織之營利事業，系爭股利純係原告因前揭信託契約獲配，並非原告投資於國內其他營利事業獲配之投資收益，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，仍屬應稅所得，而所獲配股利總額所含之可扣抵稅額，亦不得依所得稅法第66條之3規定計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。是原告自行更正申報損益及稅額計算表第58欄0元、課稅所得額210,796元及獲配股利總額所含之可扣抵稅額0元，並自繳應納稅額35,835元，經被告依其更正申報數核定，核無不合。原告指摘原處分違背租稅法律主義，並無可取。
５、至原告主張被告變更系爭信託所得為營利所得之屬性，違反信託導管理論精神；被告拘泥所得稅法第42條文字敘述，選擇性適用該規定，使受益人股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失；財政部102年7月31日號函釋，違反租稅法定主義，將該函釋適用於本件，已違背法律不溯既往原則，亦違反稅捐稽徵法第1條之1規定等語。經查：
⑴、有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係
採信託導管理論及實際受益者課稅原則。所謂信託導管理論，係認信託乃受託人為受益人之利益而代為處理信託財產，並將所得分配予受益人之導管，亦即信託成立時，由委託人移轉財產予受託人之行為，及信託存續中或信託終了時受託人將信託財產或收益移轉予受益人之行為，均為形式上之移轉，信託之真正目的為委託人經由受託人之手，移轉信託財產或收益予受益人。因此受益人才是信託財產及收益之實質所有者，受託人只是達成信託目的之導管而已，故應向信託之受益人課稅。該理論係指受託人只是達成信託目的之導管，但如何課稅仍須視所得稅法對於委託人、受益人之相關規定而定，並非謂信託階段之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性均應一致。原告獲配之系爭股利，既非原告投資於國內其他營利事業獲配之投資收益，已如前述，自不適用所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定，而所獲配股利總額所含之可扣抵稅額，亦不得依所得稅法第66條之3規定計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。原告指摘被告違反信託導管理論精神、選擇性適用所得稅法第42條規定，使受益人股利憑單上可扣抵稅額憑空消失，應有誤解。
⑵、又財政部102年7月31日「個人將投資之股權交付信託，約定
本金受益人為委託人，孳息受益人為公司組織之營利事業，該營利事業因信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，應計入所得額課徵營利事業所得稅；其獲配之可扣抵稅額，不得依所得稅法第66條之3規定，計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。……」之函釋意旨，僅係行政機關本諸職權闡明所得稅法第42條第1項之原意，使條文能正確使用，並未創設或變更法律之效力，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，難認違反租稅法定主義、法律不溯及既往原則。此外，就類此課稅事實案件，財政部並未發布與102年7月31日函釋不同之解釋函令，原告主張本件違反稅捐稽徵法第1條之1規定，自無可採。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。原處分認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
書記官 李淑貞