臺北高等行政法院判決
104年度訴字第658號104年11月12日辯論終結原 告 林秀香被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 鍾孟秋上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月17日台財訴字第10413909040 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父林春甲於民國97年9 月16日死亡，原告代表林春甲（下或稱被繼承人）全體繼承人於核准延期申報期限內申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）205,023,503元，應納稅額71,471,387元，繳納期間自99年7月26日起至99年9月25日止。嗣原告以99年8月13日（被告收文日）更正書，申請增列農業用地扣除，案經被告重新核定，增列農業用地扣除額15,319,200元，更正核定應納稅額為63,811,787元。原告就遺產總額─土地187,518,000 元（新北市○○區○○○段五谷王小段111 、111 之1 、111 之2 、
111 之3 、111 之8 、111 之9 地號及頂田心子小段39、39之1 地號等8 筆土地〈下分別以111 、111 之1 、111 之2、111 之3 、111 之8 、111 之9 、39、39之1 地號土地稱之〉，合稱系爭土地）不服，申請復查結果，獲追減遺產總額─土地5,140,200 元及追認不計入遺產總額5,140,200 元，其餘復查駁回（下稱前處分）。原告仍表不服，提起訴願，經無理由駁回（下稱前訴願決定）後，原告復提起行政訴訟，經本院103 年度訴字第1320號事件（下稱前訴訟）裁定駁回確定。嗣原告於102 年8 月23日主張系爭土地屬婚後財產，申請依稅捐稽徵法第17條規定，更正生存配偶林楊月嬌（下或稱配偶）剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額）；復於103 年8 月11日檢附最高法院103 年度臺上字第1217號民事判決影本，主張系爭土地應有部分4/5 係屬借名登記，申請依上開規定更正被繼承人遺產總額等，經被告以103 年11月11日北區國稅三重營字第1030372866號函（下稱原處分）復，否准原告有關分配請求權扣除額部分之申請，原告猶表未服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被繼承人所遺系爭土地，均係於45年12月31日以更正放領
為由登記為被繼承人所有，依實施耕者有其田政策而承領之土地，依行為時實施耕者有其田條例（業於82年7 月30日廢止，下稱耕者有其田條例）第28條、第30條、第32條規定及最高法院84年度臺上字第31號判決要旨，依實施耕者有其田條例承領耕地之所有權取得時點應以繳清地價時為準。被繼承人與配偶於49年9 月24日結婚，因未約定採用何種夫妻財產制，故適用法定夫妻財產制。被繼承人於52年2 月28日繳清地價稅後方取得所有權，系爭土地依民法第1030條之2第1項規定均屬婚後財產，應列入分配請求權計算。
㈡被繼承人所遺39地號土地於79年間為改制前臺北縣政府（
現改制為新北市政府）徵收，該筆土地所有權屬新北市政府所有，嗣86年間新北市政府撤銷徵收，並命被繼承人繳回補償費後始取得所有權，雖名為撤銷，實係廢止，參照財政部81年12月4日台財稅第000000000號、83年1 月18日台財稅第000000000號、85年9月12日台財稅第000000000號、86年1月15日台財稅第000000000號函釋（下分別稱財政部81年12月4日、83年1月18日、85年9月12日、86年1月15日函釋）、內政部82年12月8日台（82）內地字第8215130號函釋之意旨，撤銷徵收並非使原徵收行為自始無效，該筆土地為被繼承人結婚之後取得之婚後財產。
㈢縱認系爭土地屬婚前財產，被繼承人於49年9 月24日與配
偶結婚，並於52年2 月28日繳清地價，且被繼承人自49年結婚至97年其配偶死亡之期間，並未為任何補償予其配偶，而被繼承人以其婚後財產繳交婚前所負之實物地價清償債務之部分，可由原告所提出之「田賦實物繳納」及「田賦折征代金繳納」等2 件收據影本之記載面積相加與被繼承人取得之放領土地面積6,810 平方公尺相符證明，故應有民法第1030條之2第1項之適用，即應依比例納入現存之婚後財產計算，以45年12月31日至52年2 月28日計算為74個月，而49年9月24日至52年2月28日計算約為29個月，故應依比例將系爭土地應有部分29/74 納入現存之婚後財產計算，並應以複利增值方式，或被繼承人死亡當時稻米之價格計算其金額。
㈣再者，縱認被告所核定之剩餘財產分配扣除額為有理由，
被繼承人死亡時之財產總額為51,437,087元，其配偶財產總額為20,369元，而被告核定之夫妻剩餘財產分配之差額為1,595,496元，被繼承人之配偶僅得請求797,748元，惟被繼承人生前所繳交之實物地價均係由與其配偶共同耕作所繳納，且其配偶婚後持續耕作，對於家務、子女教養及婚姻共同生活具相當貢獻，應給予相當之評價，是請求法院調整酌增林春甲之配偶林楊月嬌所得請求之分配額。
㈤是原告聲明：
⒈訴願決定、原處分關於否准後開第2 項部分均撤銷。⒉被告應作成核准就原告申請對於被繼承人系爭土地列入分配請求權扣除額計算範圍之行政處分。
三、被告則以：㈠依行為時耕者有其田條例第20條、第22條第1 項及第28條
及行為時實施耕者有其田條例臺灣省施行細則（業於83年
9 月22日廢止，下稱省施行細則）第72條規定，耕地承領人於繳清第一期地價後，即可憑繳納收據向地政機關逕辦移轉登記，領取土地所有權狀。本件被繼承人係於43年2月9 日取得承領資格，嗣於45年12月31日經登記為所有權人，依土地法第43條及民法第759 條規定，被繼承人已為系爭土地所有權人。行為時耕者有其田條例第28條規定，係就承領人對承領土地之處分權能有所限制，尚不影響承領人原取得所有權之效力，而被繼承人與其配偶係於49年9月24日結婚，系爭土地屬被繼承人於婚前取得之財產。
㈡39地號土地與其他系爭土地均係於45年12月31日由被繼承
人放領登記取得後，經政府於78年間徵收，嗣於86年間撤銷徵收，依民法第114條第1項規定，撤銷之效力視為自始無效，就該筆土地是否為婚後財產之認定，應回復至未被徵收前之狀態，即以被繼承人原始取得該筆土地所有權之日（45年12月31日）為斷，且撤銷徵收前後，被繼承人均仍在世，核與財政部83年1月18日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年1 月18日函釋）意旨有關被繼承人之土地生前經徵收完竣，如於死亡後撤銷徵收回復所有權，係繼承人取得土地收回權，屬繼承事實發生後，其所繼承之權利義務發生變化，應免列入遺產課徵遺產稅之情形有別，尚難比附援引。
㈢民法第1030條之2第1項規定，夫或妻之一方以其婚後財產
清償其婚前所負債務，於法定財產關係消滅時，應納入現存之婚後財產計算者，係以未受補償，且係以婚後財產清償婚前所負債務，以及生存配偶未受被繼承人補償為前提。又依行為時耕者有其田條例第14條、第20條規定，被繼承人應以其所承領耕地主要作物正產品實物或同年期之實物土地債券繳清地價，而非以該放領土地清償。本件倘被繼承人之配偶未受補償，所應納入現存婚後財產計算者，應係於婚後所繳交之實物或實物土地債券，而非放領之土地。原告雖提出被繼承人繳交實物地價之收據聯影本為證明，惟該單據並未記載承領土地之地段地號，被告實無從審酌。再者，原告提出之田賦折徵代金收據影本，非屬實物或實物土地債券之證明，與耕者有其田條例第20條規定不符。
㈣如認定被繼承人婚後所繳納之實物應納入婚後財產計算，
依照行為時省施行細則第69條、第70條及第71條等相關規定及原告所提供49年2期至52年1期之田賦實物繳納收據聯及田賦折征代金繳納收據聯影本，被繼承人應係繳交實物或代金，依該等收據聯所示，均有折合新臺幣之價格，即田賦實物繳納收據聯有「征購價款」，田賦折征代金繳納收據聯有「應征稅額」，該部分如係被繼承人繳納實物所折繳當時之實價現金，原告主張將被繼承人之婚後財產納入剩餘財產差額分配請求權計算範圍，自當以其繳納實物之當時價值計算，並按消費者物價指數調整其金額，經計算應納入婚後財產計算之金額為12,627元。
㈤是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有臺灣省實施耕者有其田放領耕地繳清地價證明單、系爭土地土地所有權狀、臺北縣政府86年5 月20日86北府地四字第182433號函、臺北縣政府86年
4 月28日86北府地四字第142248號函、田賦實物繳納收據聯、田賦折征代金繳納收據聯、被告97年度遺產稅繳款書、被告102 年12月17日北區國稅法二字第1020022552號復查決定書、財政部103年7月1日台財訴字第10313933650號訴願決定書、訴願決定及原處分等件附於本院卷、訴願卷及原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：本件是否得依稅捐稽徵法第17條規定請求更正生存配偶之分配請求權扣除額；又被告否准本件原告申請被繼承人配偶分配請求權扣除額，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭點，析述如下：㈠按「承領耕地地價準照第14條之規定計算，連同定著物及
基地價額，並按周年利率4%加收利息，由承領人自承領之季起，分10年以實物或同年期之實物土地債券均等繳清，其每年平均負擔以不超過同等則耕地三七五減租後佃農現有之負擔為準。但承領人得提前繳付一部或全部。獎勵提前繳付之辦法，由省政府擬訂報請行政院核定之。」「耕地承領人辦竣承領手續後，縣（市）政府應即逕辦土地權利變更登記，發給土地所有權狀。」「耕地承領人依本條例承領之耕地，在地價未繳清前不得移轉。地價繳清以後如有移轉，其承受人以能自耕或供工業用或供建築用者為限。違反前項規定者，其耕地所有權之移轉無效。」「耕地承領人，於繳清第一期地價後，憑繳納收據向地政機關逕辦移轉登記，領取土地所有權狀。」分別為行為時耕者有其田條例第20條、第22條第1 項及第28條暨省施行細則第72條所規定。次按「依本法所為之登記，有絕對效力。
」為土地法第43條所規定。繼按「法律行為經撤銷者，視為自始無效。」「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「夫或妻之一方以其婚後財產清償其婚前所負債務，或以其婚前財產清償婚姻關係存續中所負債務，除已補償者外，於法定財產關係消滅時，應分別納入現存之婚後財產或婚姻關係存續中所負債務計算。」為民法第114條第1項、第758條及第1030條之2第1項所規定。
㈡續按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤
或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」固為稅捐稽徵法第17條所明定。惟本條所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更正（最高行政法院95年度判字第1847號判決意旨參照）。
更重要者，上開申請更正應於「規定繳納期間內」為之，始謂適法。本件原告前代表被繼承人全體繼承人於核准延期申報期限內申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣205,023,503 元，應納稅額71,471,387元，繳納期間自99年7月26日起至99年9月25日止，嗣其於103年8月20日提出更正申請書，申請更正被繼承人生存配偶之分配請求權扣除額，是原告形式上係依稅捐稽徵法第17條規定申請更正，惟其係遲於「規定繳納期間」後甚久始為本件申請，且其申請內容係對遺產稅核課前處分關於更正分配請求權扣除額之實體事項為爭執，揆諸首揭說明，本非稅捐稽徵法第17條規定之範疇；惟被告就其申請經實體審查後作成否准之原處分，訴願決定亦就實體審究後以無理由作成駁回之訴願決定，均係有利於原告，茲本院就本件實體上之爭執進行審究，合先敘明。
㈢原告先以：被繼承人名下所遺系爭土地，均係45年12月31
日以更正放領為由登記為被繼承人所有，因耕者有其田政策而承領之土地，依耕者有其田條例及最高法院84年度臺上字第31號判決要旨，須經繳清地價方能處分，被繼承人與配偶於49年9 月24日結婚，嗣於婚後52年2 月28日始繳清地價方取得所有權，系爭土地均屬婚後財產，應列入分配請求權計算等情為主張。惟依前揭耕者有其田條例第20條、第22條第1 項及第28條暨省施行細則第72條規定，耕地承領人於繳清第一期地價後，即可憑繳納收據向地政機關逕辦移轉登記，領取土地所有權狀；復參諸前開土地法第43條及民法第759 條規定，土地登記有絕對效力，除因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權外，是土地所有權之取得，自應以地政機關土地登記簿登記為土地所有權人之日期認定之。經查，本件被繼承人係於43年2 月9 日取得承領資格，嗣於45年12月31日經登記為所有權人，此有系爭土地登記謄本及新北市政府三重地政事務所103 年8 月11日新北重地登字第1034022041號函附卷可稽（原處分卷一第24至32頁），被繼承人已為系爭土地所有權人。至於耕者有其田條例第28條雖規定，承領之耕地在地價未繳清前不得移轉，違反者其移轉無效，惟此係就承領人對承領土地之處分權能有所限制，尚不影響承領人原取得所有權之效力，而被繼承人與其配偶係於49年9 月24日結婚，系爭土地既屬被繼承人於婚前取得之財產，被告否准將系爭土地列入分配請求權計算之範圍，並無不合，原告此部分主張容有誤解。
㈣原告次主張：縱認系爭土地並非被繼承人之婚後財產，惟
被繼承人係於婚後始完全繳清地價，以婚後財產清償其婚前所負債務，應以系爭土地按被繼承人結婚日至繳清地價期間占其登記取得日至繳清地價期間比例計算納入現存婚後財產範圍等情。依前揭民法第1030條之2第1項規定，夫或妻之一方以其婚後財產清償其婚前所負債務，於法定財產關係消滅時，應納入現存之婚後財產計算者，係以未受補償，且係以婚後財產清償婚前所負債務為前提，則本件原告僅以系爭土地係被繼承人之婚前財產，而被繼承人繳清地價係於婚後之情事，其雖提出被繼承人繳交實物地價之收據聯為證，惟尚無從以上述收據認定究係以何種財產繳納地價；則於未再提出其他被繼承人以婚後財產清償其取得婚前財產即放領系爭土地所負債務之確實金額及相關清償證明，且被繼承人之配偶亦未受補償之任何等具體事證下，遽以泛稱本件有民法第1030條之2第1項規定之適用，已屬無據。且依耕者有其田條例第14條及第20條規定，被繼承人應以其所承領耕地主要作物正產品實物或同年期之實物土地債券繳清地價，而非以該放領土地清償。則縱謂被繼承人之配偶未受補償，惟應納入現存婚後財產計算者，應係於婚後所繳交之實物或實物土地債券，而非放領之土地。是原告此部分主張以系爭土地按被繼承人結婚日至繳清地價期間占其登記取得日至繳清地價期間比例計算，納入現存之婚後財產計算分配請求權價值，亦難憑採。㈤原告繼以：被繼承人所遺39地號土地於78年5 月10日業經
公告徵收，嗣於86年5 月20日撤銷徵收後所有權人變更為被繼承人，依財政部83年1 月18日函釋意旨，上開土地屬被繼承人之婚後財產，應納入分配請求權計算等情。經查系爭土地（含39地號土地）均係於45年12月31日由被繼承人放領登記取得後，其中39地號土地固於78年間徵收，嗣於86年間撤銷徵收，惟依民法第114條第1項規定，撤銷之效力視為自始無效，是39地號土地是否為婚後財產之認定，自應回復至未被徵收前之狀態，即以被繼承人原始取得該筆土地所有權之日（45年12月31日）為據。原告雖復稱39地號於79年間發放之徵收補償款為2,823,827 元，被繼承人事後係於86年間繳清價金2,891,883 元方再次取得該土地，並提出支票、存款送款簿為證（本院卷第140至141頁），經核被繼承人事後繳清價金之金額固多出徵收補償款68,056元，本院為求慎重，特就此差額之原因訊問原告，原告當庭陳明不清楚等情（本院卷第115頁反面至第116頁），則以上開發放徵收款至繳清價金長達6 年餘，則上開價金之所以多出徵收補償款，容係加計利息之返還，尚難認被繼承人係以高出徵收補償款甚多之價格重新購入39地號土地。至於財政部83年1 月18日函釋之適用事實，僅係判斷被繼承人生前徵收完竣至死亡後撤銷徵收之土地，應否列入遺產總額課徵遺產稅之依據，即被繼承人之土地生前經徵收完竣，如於死亡後撤銷徵收回復所有權，係由繼承人取得土地收回權，屬繼承事實發生後，其所繼承之權利義務發生變化，應免列入遺產課徵遺產稅之情形，與本件情事有別，尚難比附援引；且依該函釋意旨，撤銷徵收係使土地所有權人得行使收回權，如土地所有權人已死亡而由繼承人取得土地收回權，屬繼承事實發生後，其所繼承之權利義務產生變化，非屬被繼承人死亡時遺留之財產；換言之，如撤銷徵收時土地所有權人並未死亡而取得土地收回權時，其既已依規定繳清徵收補償地價，由徵收機關發還原有土地，則始終均為該撤銷徵收土地之土地所有權人，自應以其原始取得日期為認定婚前或婚後財產之依據，是原告此部分之主張，亦無足採。
㈥按「依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得調整或免
除其分配額。」民法第1030條第2 項定有明文。原告雖續以：被繼承人97年死亡時財產總額為51,437,087元，惟斯時其配偶之財產總額僅為20,369元，而被告核定夫妻剩餘財產分配之差額為1,595,496 元，即被繼承人之生存配偶僅得請求797,748 元，惟被繼承人生前所繳交之實物地價係由其與其配偶共同耕作所繳納，其配偶除持續耕作外，對家務、教養子女及婚姻共同生活亦有相當大之貢獻，此等付出亦應給予相當之評價，請求本院調整而酌增其配偶所得之請求額等情為主張，並提出被繼承人配偶郵政儲金存款餘額證明書、新北市三重區農會存款餘（存）額證明、土地登記謄本等件為證（本院卷第131至134頁）。惟查，上開民法第1030條第2 項之規定，應係於法定財產制關係消滅時，一方配偶對他方配偶或其繼承人（他方配偶死亡時）向民（家）事法庭進行剩餘財產分配之請求時，民（家）事法庭法官始得適用並進行具體財產之分配，本件被繼承人之生存配偶並無上開情事，且被告並非職司審判之法官，則本件並無民（家）事法庭就被繼承人與其配偶間具體財產依上開規定進行分配之情況下，而得由非民（家）事法庭之本院抽象調整而酌增配偶所得請求分配額之可能，是原告此部分之請求亦於法有違，尚難憑採。
六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院詳加審究後，或與本件之爭執無涉，或就本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 11 月 26 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 11 月 26 日
書記官 吳 芳 靜