臺北高等行政法院判決
104年度訴字第741號105年1月6日辯論終結原 告 呂玉如訴訟代理人 李致詠 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年
3 月30日台財訴字第10413905210 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據通報及查得資料，以原告97年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自桃園縣私立溫德爾幼稚園（以下簡稱溫德爾幼稚園）其他所得新臺幣( 下同) 6,068,329 元及利息所得2,1 59元，除歸併核定其當年度綜合所得總額6,070,488 元，所得淨額5,918,329 元，發單補徵稅額1,645,906 元外，另處罰鍰822,539 元。原告不服，申請復查，經被告以民國
(下同) 1 03年10月13日北區國稅法二字第1031021327號復查決定追減罰鍰203,390 元( 下稱原處分) ；原告仍表不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：溫德爾幼稚園係合夥經營幼稚園，皆以負責人對外為行使職權代表，負責人已向被告提出復查，應視為代表全體合夥人所提出，故應視同原告已於期限內提出復查。推計課稅係以營業收入按同業利潤標準來推定公司獲利，而非以別人收入推定原告公司收費，每家幼兒園條件均不同，被告參考網路資料以每名幼生每年收費95,905元作為計費標準，與原告收費( 全日班每名31,250元，原告收費均有報備桃園縣政府)差異太大而導致原告需繳納巨額稅金與罰鍰。又原告曾於99年7 月28日更正申報幼生總人數、學雜費，及教職人員數及薪資，被告僅認列收入總額19,898,726元及學生人數上學期90名及下學期122 名，其餘不認列。被告原查僅以上學期93名及下學期123 名幼生人數換算教師人數上下學期各10人，且僅就有薪資轉帳及投勞健保之教職員始認列薪資，原告幼稚園更正申報薪資支出14,639,000元，被告僅認列3,369,60
0 元，使原告及全體合夥人之權益受損，溫德爾幼稚園更正後97年度幼生為580 人，較最初申報總數增加近3 倍，與其相對應之教職員數勢必增加，被告已追認溫德爾幼稚園97年度總收入，則亦應認列收入來源之學生人數、教職員人數暨薪資支出，否則有違收付實現原則；被告要求幼稚園薪資發放需有轉帳紀錄，惟法令並無規定薪資發放方式僅限轉帳，被告顯係增加法令所無之限制，且原告於查核及復查過程中，均表示可由被告派員與原告之教職員當面核對薪資印領清冊，為被告仍怠於為證據調查，有違行政程序法第43條規定。97年度以吉祥幼稚園名義投保國泰團體保險之幼生，出現於溫德爾幼稚園99年畢業班，足證溫德爾幼稚園97年間因超收學生，始以未立案之吉祥幼稚園投保，吉祥幼稚園名義之學生實係就讀於溫德爾幼稚園中，相關收入部分亦列入溫德爾幼稚園之收入中，如被告仍否定原告主張有體制外學生於溫德爾幼稚園就讀之情形，則應剔除該部分學生所繳納之學費收入，將溫德爾幼稚園97年度所得與以降低，始符合公平課稅原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定） 。
三、被告則以：原核定稅額繳款書之限繳日期為100 年9 月15日，經查上開繳款書於100 年8 月23日送達原告，有掛號郵件收件回執可稽，復查申請之末日應為100 年10月15日，原告遲至100 年12月9 日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間。溫爾德幼稚園負責人於99年6 月15日檢具97年度更正後所得損益計算表申請更正，原告亦於99年7 月28日檢具上開資料申請更正，惟被告所屬桃園分局曾分別於以99年7 月5 日北區國稅桃縣二字第0990002650號、100 年2 月24日北區國稅桃縣二字第1001025013號等函請該幼稚園及負責人提示相關資料供核，惟其未提示；被告再以101 年12月6 日北區國稅法二字第1018001346號函請合夥人林詩婕君提示該幼稚園97年度薪資費用之支付證明、受僱員工刷卡及投保等資料供核，合夥人僅提示兆豐國際商業銀行、大眾商業銀行薪資轉帳明細及勞工保險局投保單位被保險人名冊、健保之投保單位保費計算明細表、員工薪資領現清冊等資料，惟仍未提示受僱員工刷卡紀錄或相關出勤資料供核。原告主張該幼稚園97年度薪資支出14,369,000元，換算每月支付薪資費用達1,197,416元，顯與投保資料不符。原告主張現金支付薪資部分，查該員工薪資領現清冊並未載有領取人具領之金額，各月份員工薪資表僅有當月份領現總金額，亦無支領明細資料，因未提示該幼稚園現金提領支付薪資之資金流程證明，致無具體資料足資勾稽佐證，且查97年度加退保職員工係以銀行轉帳方式領薪，而全年度皆支領薪資者卻未於銀行開立帳戶，仍以現金方式領薪，徒增管理及作業上之複雜度，有違常情。被告查證該幼稚園實際招生人數，依國泰人壽保險股份有限公司檢送之學生團體保險名冊，該幼稚園幼生投保人數97年上半年共93人及下半年共123 人，與其97年度業務狀況調查紀錄表自行申報招生人數相當；依該幼稚園招生班別及人數比例，應有教師為上下學期各10人，而合夥人所檢附該幼稚園更正後員工薪資表，所列員工人數97年上學期每月38人至43人，下學期每月42人至45人，較規定教師人數超出甚多，該員工薪資表尚難採據。又溫德幼稚園其他合夥人之行政訴訟案件中提示資料及主張，仍對薪資支付流程無法提示，且其提供被保險人名冊亦有多位資料不符，難以證明其幼稚園人數，就本案減項支出面，本應由納稅人負舉證之責，原告迄今仍未提出具體事證證明所聘教師人數及系爭費用為真實等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告97年度綜合所得稅結算申報書、法務部調查局98年6 月10日函、桃園分局97年度綜合所得稅執行業務及其他所得查帳案件調查報告書、被告97年度綜合所得稅核定稅額通知書、更正後綜合所得稅核定稅額通知書、違章案件罰鍰繳款書及裁處書、被告97年度綜合所得稅違章案件漏稅額計算表、被告97年度綜合所得稅核定稅額通知書已申報核定送達證書( 見原處分卷第278-279 、16-17 、51-56 、282 、298 、284 、269-26 9、62頁) 、財政部北區國稅局板橋分局同意更正執行通知書、被告103 年10月13日北區國稅法二字第1031021327號復查決定、財政部104 年3 月30日台財訴字第10413905
210 號訴願決定（見本院卷第95、19、12頁）等件影本在卷可稽，自堪認定。惟就補徵本稅部分，原告申請復查因逾期而不合法，即無從經合法訴願程序，核屬起訴不備要件，為不合法，且其情形無法補正，由本院另以裁定駁回之。玆僅就罰鍰部分為審酌，故本件厥應審究者，係被告以查得原告97年度綜合所得稅結算申報，有短漏報取自溫德爾幼稚園其他所得情事，原處分按其所漏稅額處以罰鍰，是否合法？
五、本院之判斷：㈠按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項所明定。而「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦為行政罰法第7 條第1 項所明定。是納稅義務人應在上揭法定期限內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得稅；倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失等主觀責任條件，即應依所得稅法第110 條第1 項規定予以裁罰。又所謂「故意」包含「直接故意」與「間接故意」，係指「人民對違反行政法義務行為之事實，明知並有意使其發生者，或預見其發生而其發生並不違背其本意者」；所謂「過失」則涵括「無認識之過失」與「有認識之過失」，意指「人民對於違反行政法義務行為之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生，或雖預見其發生而確信其不發生者」而言。故行為人對於構成違規之事實，預見其發生者，縱非故意，亦係有認識之過失。又無認識之過失責任之成立，係以「不知」（不注意）為基礎，且以「應注意，並能注意」為條件，行為人不得僅以其事先不知違規事實可能發生，作為免除過失責任之論據。再依行政罰法第8 條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」違章行為人縱使不認識自己行為乃法規所不許，或誤認其行為係法規所許，仍構成「應注意，並能注意，而不注意」之過失責任條件。
㈡次按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單
及股利憑單之所得，且無第4 點情形者，處所漏稅額0.2 倍之罰鍰……三、短漏報所得屬前2 點以外之所得，且無第4點情形者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」及「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於違反所得稅法第110 條規定及該裁罰倍數參考表使用須知第4 點所規定。經核上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
㈢經查，原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報利息及其他所
得合計6,070,488 元，被告按所漏稅額1,645,906 元分別處
0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計822,539 元。惟溫德爾幼稚園97年度全年所得額原核定13,485,176元，因其他合夥人申請復查，經被告重行核定全年所得額為11,244,901元，按原告合夥比例45% 計算，系爭其他所得應更正為5,060,206 元，又原計算罰鍰方式有誤，重行核算按所漏稅額1,238,299 元處0.
5 倍罰鍰619,149 元，原處罰鍰822,539 元應予追減203,39
0 元。又本件原告漏報系爭其他所得金額尚非微小，又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告對申報內容應盡審查核對之責，其當年度實際有多少所得，係在原告管領範圍，本人知之最詳，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，依前揭規定，應予處罰，核無不合。
㈣至原告主張被告計算溫德爾幼稚園之收入總額及薪資、費用
支出之認列，均未依職權為調查，與事實差異太大，導致原告需繳納巨額稅金與罰鍰，於法不合云云。第按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第
113 條第3 項參照）；且行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，在未經有權機關依法撤銷或廢止前，應為所有之國家機關所尊重，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分( 前行政處分) 之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。查本件原告97年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自溫德爾幼稚園其他所得5,060,
206 元及利息所得2,159 元，致短報97年度所得額，而遭被告補徵稅額1,238,299 元之處分，核該補稅處分非無效行政處分，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，因其具有構成要件效力，被告應以之為基礎作成科處罰鍰處分，原告已不得再主張其無漏稅行為而免罰。原告雖於本件訴訟亦就補稅部分提起訴訟，惟該部分因訴不合法，業經本院另以裁定駁回之，該補稅處分因具有構成要件效力，被告據以之為基礎作成科處罰鍰處分，並無不合。故原告主張被告未依法計算溫德爾幼稚園之收入總額及認列薪資、費用之支出云云，核屬被告前次所為補稅處分是否合法之爭議，原告執以指摘本件罰鍰處分違法云云，並無可採。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告對原告所為罰鍰處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告聲請傳訊證人溫德幼稚園總會計、溫德幼稚園園長，因本件事證已臻明確，本院認無必要；又兩造其餘攻擊防禦方法，經本院審酌後，核與判決結果不生影響，無庸一一予以論駁，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 1 月 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 2 月 2 日
書記官 李依穎