臺北高等行政法院判決
104年度訴字第746號105年1月12日辯論終結原 告 日祥珅實業有限公司代 表 人 曾子珍（董事）住同上訴訟代理人 江皇樺 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 劉桂英上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月8日台財訴字第10413912770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國96年9月至98年8月間銷售貨物，短漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）31,553,039元，及於98年3至8月間未依規定保存憑證，金額合計16,033,203元，經被告查獲，除核定補徵營業稅額1,577,652元外，並依行政罰法第24條第1項規定，就行為罰與漏稅罰擇一從重，按所漏稅額1,577,652元處1.5倍之罰鍰計2,366,478元，另就未依法保存部分，按查得憑證之總額16,033,203元處5%之罰鍰計801,660元。原告不服，申請復查，經被告103年11月12日北區國稅法一字第1030020346號復查決定駁回（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）漏報銷售額部分，原告實際並無被告認定之銷售額存在：1.依統一發票使用辦法第20條、稅捐稽徵法第12條之1第1、2、4項、行政程序法第9、36條之規定，原告於96年9月至98年8月間銷售貨物，為籌措相關進貨支出，於交易成立時即開立統一發票並收取買受人開立之支票，併向銀行辦理融資貸款，以維持公司正常營運。嗣後因進貨石材毀損、尺寸、色差及丈量等原因，致使買受人取消交易，於當期將原告開立之統一發票收執聯及扣抵聯退還予原告，原告亦將交易款項退還買受人，該交易已不具經濟實質；又因當期尚未申報，原告依前揭規定，將已收回原開立之統一發票收執聯及扣抵聯，黏貼於原統一發票存根聯上，註明「作廢」字樣，當期以銷售「淨額」為營業稅申報，尚無漏報銷售額之情事，依實質課稅之法理，原告並無漏報之情事，被告認定原告漏報銷售額，與實質課稅原則及前揭規定有違。2.被告僅以原告辦理融資貸款所留存之發票影本蓋有「不得作廢之戳章」，即率認原告並無銷貨退回之情事，舉證實有不足，蓋發票影本蓋有不得作廢之戳章，僅屬銀行內部規定，與稅務申報應按實質課稅原則有別，非得以此逕認原告實際有該銷售額。原告將該些發票作廢，並未改變無交易經濟實質之事實，原告依實際交易情形申報營業稅，自無違實質課稅原則，被告未充分盡其舉證責任，有違稅捐稽徵法第12條之1第4項之規定。3.被告謂原告若有銷貨退回情事，應分別取得買受人所出具之銷貨退回證明單云云，惟原告並無交易之經濟實質已如前述，原告當期即已取回發票收執聯與扣抵聯，自無須取得買受人之銷貨退回證明單，蓋依統一發票使用辦法第20條第1項第1款第1目但書，銷貨退回證明單非必要取得之憑證，原告為證明上情，已請買受人提供相關說明書，並有已歇業未提供說明書之買受人資料為證；另被告未主動提供原告前開交易明細，經原告自行整理之發票明細總額僅30,317,687元，差額高達1,235,352元，被告就此應舉證說明。（二）未依規定保存憑證部分，被告認定原告未保存之憑證總額未經被告舉證說明，率依被告認定實有未洽：被告從未提供原告相關資料明細，訴願機關未慮及此，率爾為原告不利認定，違反訴訟上舉證原則及武器平等原則。（三）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）本稅部分：1.原告於收取客戶支票時開立統一發票，符合營業人開立銷售憑證時限表有關買賣業於發貨前已收取貨款部分應先行開立發票之規定，惟查原告持系爭發票向銀行融資之時間大部分為開立統一發票日期之後約3個月，更甚者有於開立統一發票日期後4個月向銀行融資之情形，倘系爭交易有取消而作廢原統一發票，亦係發生於原告持發票向銀行申請貸款之後，其申報期間均橫跨營業稅法第35條規定之申報期間2期以上，依首揭規定，原告應於申報期限申報該統一發票銷售額，嗣後確有發生銷貨退回情事者，則應分別取得原統一發票上所載買受人所出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單以資證明。原告於系爭統一發票應申報期間，漏未申報系爭發票銷售額及稅額之事實甚明，縱如原告所稱系爭交易事後取消等語，則其原已進貨之商品如何處理及已取得之貨款如何返還，原告均未就此提示相關帳簿憑證供核，所訴自無足採。2.系爭62筆統一發票作廢，原告未依規定申報，漏報銷售額合計31,553,039元，其中59紙統一發票存根聯上已蓋有「本發票已作為臺灣中小企業銀行南京東路分行貸款憑證」戳章，銷售額合計30,317,687元，另3紙統一發票存根聯上已蓋有「本件已在彰銀北投分行融資本發票不得作廢」戳章，銷售額合計1,235,352元。至原告補提之買受人說明書，未載明日期，並無佐證資料，無法採信。綜上，被告以原告漏報系爭銷售額，據以核定補徵營業稅額1,577,652元，並無不合。（二）罰鍰（漏報銷售額部分）：依稅捐稽徵法第44條第1項前段、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款、行政罰法第7條第1項、第24條第1項、財政部89年10月19日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，原告於申報銷售額時明知不實之事實，仍故意漏填真實數額，致生損害於國庫，意圖逃漏稅捐，且違章行為持續狀態2年，其行為已符合故意以其他不正當方法逃漏稅捐，且未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定。又其自違章行為發生日（96年11月15日）至查獲日（102年8月16日）止累積留抵稅額最低金額為0，已發生逃漏稅捐之情事。原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款之規定，應從重以營業稅法第51條第1項第3款為處罰之法據，又原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額1,577,652元處1.5倍罰鍰2,366,478元，依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則被告處罰鍰2,366,478元，並無違誤。（三）罰鍰（未依規定保存憑證）：1.依稅捐稽徵法第11條、第44條第1項前段、營業稅法第34條、行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法第21條第1項之規定，原告漏報銷售額合計31,553,039元，被告另查得同期間原告未作廢之統一發票金額合計43,492,684元，乃於102年8月16日以北區國稅三重銷稽字第1020370180號函請原告提示相關銷貨發票、報價單及送貨單等憑證供核，惟其以保存憑證位置淹水，致憑證毀損為由無法提供，因其仍未能提示已向被告報備憑證毀損之證明，被告經查明認定其98年3至8月間未保存憑證之總額16,033,203元（43,492,684元－逾5年行為罰裁處期間之金額27,459,481元）處5%之罰鍰801,660元，並無不合。2.至原告98年度營利事業所得稅結算申報，前經被告三重稽徵所調帳查核，惟其未能提示帳簿憑證供核，是經被告依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定其所得額並補徵營利事業所得稅在案，查該年度營利事業所得稅核定之事實及適用法律要件，與本件原告未依規定保存憑證，就查明認定之總額處5%罰鍰不同，是原告復查主張該年度營利事業所得稅結算申報業經被告查核，不應再以未保存會計憑證裁處罰鍰等語，顯係誤解。另原告103年12月8日向被告三重稽徵所申請閱覽、複印本件裁處案關資料，業於103年12月24日閱覽完畢已如前述，原告一再陳述被告未提供相關資料明細等語，顯係推託之詞。（四）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法令適用之說明：
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「（第1項）營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……（第4款）四、短報、漏報銷售額者。……」分別為行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款所明定。
2.次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。次按「（第1項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……（第3款）三、短報或漏報銷售額者。」復為營業稅法第51條第1項第3款所規定。再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所規定。又「關於加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）施行細則第52條第2項第1款所稱漏稅額，如何認定乙案。說明：……二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算……應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」及「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦分別經財政部89年10月19日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案（以上二函令業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）。
經核此係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，乃在闡明法規之原意，無違法律保留原則，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋之法規生效日起，有其適用。
3.復按「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本，應保存五年。」及「營利事業依法規定……應保存憑證而未保存者，應就……未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第11條及第44條第1項前段所明定。其立法目的係因憑證乃記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大。又「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」為營業稅法第34條所規定。行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」
4.又財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於營業稅法第51條第1項第3款部分規定：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處一‧五倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處一倍之罰鍰……」。上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人是否已依法開立發票且有無申報、是否已補繳稅款、違章之次數、漏稅金額多寡及逃漏稅捐之不同態樣等情形分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成裁罰處分。
（二）查原告於96年9月至98年8月間銷售貨物，如附表一所示62筆金額共計31,553,039元已開立統一發票，原告並持該62張統一發票及所收取之客票分別向臺灣中小企業銀行南京東路分行、彰化商業銀行北投分行融資借款，且所收支票並已兌現，惟原告並未申報該銷售額。另原告98年3月至8月間之會計憑證，依規定應保存而未保存，此期間原告開立，不含附表一之統一發票銷售金額共計16,033,203元，（明細如附表二）之事實，有統一發票、臺灣中小企業銀行南京東路分行提供之融資貸款備償專戶及支票入帳明細資料、彰化商業銀行北投分行提供之應收票據明細及備償專戶交易明細在卷可稽。而被告以原告短漏開統一發票並漏報銷售額合計31,553,039元，及於98年3至8月間未依規定保存憑證，金額合計16,033,203元，而核定補徵營業稅額1,577,652元，並按所漏稅額1,577,652元處1.5倍之罰鍰計2,366,478元，另就未依法保存憑證部分，按查得憑證之總額16,033,203元處5%之罰鍰計801,660元。原告不服，申請復查，經原處分駁回，提起訴願，亦遭決定駁回之事實，有復查決定書、訴願決定書在卷可稽，均堪認為真實。
（三）原告雖主張，其自行整理結果，僅開立如附表一編號1至59所示59張統一發票，金額共計30,317,687元，與被告所列附表一共62紙統一發票，差額高達1,235,352元，被告應舉證證明其認定依據何在。又，原告於交易成立時，即開立統一發票，並收取買受人開立之支票，併向銀行辦理融資貸款，以籌措進貨支出，惟嗣後因進貨石材毀損、尺寸、色差及丈量等因素，致使買受人取消交易，並於當期將原告開立之統一發票收執聯及扣抵聯退還原告，原告並將收回之統一發票收執聯及扣抵聯，黏貼於存根聯上，註明作廢字樣，當期以銷售「淨額」為營業稅申報，原告並將交易款項退還買受人，無經濟實質，並未漏報銷售額云云，惟按：
1.課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實固有舉證之責任。惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提示帳證之協力義務，此與稅捐稽徵機關有無就課稅構成要件事實盡舉證責任分屬二事，此參102年5月29日增訂之稅捐稽徵法第12條之1第4項、第5項規定：「（第4項）前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」益明。又，「營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回……應於事實發生時，分別依下列各款規定辦理……一、買受人為營業人者：㈠開立統一發票之銷售額尚未申報者，應收回原開立統一發票收執聯及扣抵聯，黏貼於原統一發票存根聯上，並註明「作廢」字樣。但原統一發票載有買受人之名稱及統一編號者，得以買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單代之。㈡開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。但以原統一發票載有買受人之名稱、統一編號者為限。」復為統一發票使用辦法第20條第1項第1款所規定。
2.查原告於96年9月至98年8月間，開立統一發票並持向銀行融資貸款，但並未申報銷售額之交易詳如附表一，原告雖稱其清查後僅59筆，惟附表一編號60至62之統一發票，原告係開立後持向彰化商業銀行北投分行融資貸款，有統一發票3紙可證（見原處分卷可閱部分第31頁、第25頁、第23頁），且上開62筆交易原告收取之買受人開立支票已兌現，是被告認定原告漏未申報銷售額31,553,039元，據以核定補徵營業稅額1,577,652元，自屬有據。
3.原告雖稱前開交易於當期即已取消，並申報作廢及將所收款項退回云云，惟經被告查詢系爭62張發票並未申報作廢，且原告迄未提出已依前述統一發票使用辦法第20條第1項第1款規定申報作廢之證據。而原告嗣於訴願階段提出以買受人玉祥石材有限公司等公司名義出具之說明書，主張玉祥石材有限公司等與原告間如附表一所示各筆交易已取消云云，惟各該公司出具之說明書格式內容均屬相同，僅交易及金額有別，顯均係由原告所擬，是否屬實，已有可疑。又原告稱已將交易款項退還買受人一節，僅提出三星石材有限公司出具收據1紙及匯款予○○○○有限公司陳建隆之單據為憑，惟其金額與附表一所列交易金額並無法勾稽，且匯予陳建隆之款項日期均為101年7月，與附表一三越景觀有限公司與原告交易時間為98年5月、7月相隔數年，實難認係附表一所列交易取消之退款。另，證人馮俊雄（曾任○○○有限公司業務）、陳碧珠（曾任○○石材有限公司會計）、陳建隆（○○○○有限公司業務）雖到庭證稱其公司與原告交易曾發生退貨取消交易之情形，但其證述內容均僅係就一般可能發生交易退貨之原因、處理流程說明，並未具體證稱附表一所示系爭交易均因退貨而取消，其所言尚難據為有利原告之認定。至於原告提出妙慧禪寺等出具之感謝函，主張其將客戶退貨石材捐贈他人一節，其捐贈時間分別在100年、102年，實難認與本件96年至98年間交易有關。綜上，原告既未能提出證據證明如附表一所示交易已取消，其主張附表一交易均已取消一節，自難採信。
（四）又，原告於申報銷售額時未申報附表一62筆交易，期間長達2年，被告認定原告違章行為屬故意，並非無據。且原告自違章行為發生日（96年11月15日）至查獲日（102年8月16日）止累積留抵稅額最低金額為0，已發生逃漏稅捐之情事。原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款之規定，應從重以營業稅法第51條第1項第3款為處罰之法據，又原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額1,577,652元處1.5倍罰2,366,478元，依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，則被告處罰鍰2,366,478元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤。
（五）而原告98年3月至8月間之會計憑證，依規定應保存而未保存，此期間原告開立，不含附表一之統一發票銷售金額共計16,033,203元（明細如附表二），已如前述。原告雖主張因其存放憑證之處淹水，致憑證毀損無法提供云云，惟其並未提出向被告報備憑證毀損之證明，其主張亦不足採。且原告未依規定保存憑證，縱無故意，亦有過失，是被告依未保存憑證之總額16,033,203元處5％罰鍰即801,660元，於法亦無不合。
（六）綜上所述，被告依首揭規定，命原告補稅及分別裁罰，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許 瑞 助
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 26 日
書記官 陳 又 慈