臺北高等行政法院判決
104年度訴字第75號104年3月26日辯論終結原 告 大新店民主有線電視股份有限公司代 表 人 陳柏宇（董事長）訴訟代理人 袁金蘭會計師
張憲瑋律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 黃麗玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3 年11月21日台財訴字第10313962750 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：高帆股份有限公司（下稱高帆公司）於民國98年5 月31日與浩暉股份有限公司（下稱浩暉公司）合併後消滅，浩暉公司係存續公司；嗣浩暉公司於98年12月31日與原告合併後消滅，原告係存續公司。原告未依規定期限，辦理合併前高帆公司98年度未分配盈餘申報，遲至101 年3 月23日（復查決定誤植為101 年3 月25日，原告則主張為101 年3 月22日）始補行申報，列報合併前高帆公司98年度會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益新臺幣（下同）9,126,233 元、彌補以往年度之虧損9,126,233 元及未分配盈餘0 元。被告初查，以原告未能提示股東會議事錄或經股東承認之盈餘分配表供核，與規定不符，否准減除彌補以往年度之虧損9,126,233 元，核定未分配盈餘9,126,233 元，依所得稅法第66條之9 第1 項規定，加徵10% 營利事業所得稅（下稱營所稅）計912,623 元；及依同法第108 條之1 第1 項規定，加徵滯報金30,000元；另以原告虛列彌補以往年度虧損9,126,23
3 元，致漏報未分配盈餘9,126,233 元，按所漏稅額912,62
3 元處以0.5 倍之罰鍰計456,311 元。原告不服，申請復查，經被告於103 年7 月2 日以北區國稅法一字第1030011601號復查決定駁回後，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠關於未分配盈餘加徵10% 營所稅912,623 元部分：
⒈依財政部93年9 月21日台財稅字第09304538300 號函釋（下
稱93年9 月21日函釋）、96年4 月10日台財稅字第09604520
370 號令釋（下稱96年4 月10日令釋）、97年2 月20日台財稅字第09704510660 號令釋（下稱97年2 月20日令釋）、97年10月17日台財稅字第09704552910 號令釋（下稱97年10月17日令釋）及98年11月30日台財稅字第09804902120 號令釋（下稱98年11月30日令釋）意旨，以及營利事業所得稅查核準則第99條（即將公司合併消滅時點列為投資損失實現時點）規定，公司合併基準日在98年1 月1 日以後者，合併消滅公司取得之對價，超過全體股東出資額之部分，應視為股利所得，課徵所得稅；合併消滅公司之股東因此產生稅負，與消滅公司清算完結而將其營運成果歸屬至股東無異，是自無再要求合併消滅公司申報決算期間未分配盈餘之實益。高帆公司與浩暉公司合併基準日為98年5 月31日，高帆公司經營結果為累積虧損，合併對價並無超過出資額，致股東僅取回部分出資額，亦即高帆公司已透過合併對價與出資額間差額，歸結至高帆公司股東，其盈餘均已結清且視同分配予股東，即無未分配盈餘存在，被告實無否准原告代高帆公司申報未分配盈餘金額為0 元之理。
⒉所得稅法第66條之9 即明定未分配盈餘申報可扣除彌補以往
年度虧損數。而合併消滅公司於合併基準日法人格即告消滅，無須另行辦理清算程序，自無可能責令消滅公司尚須針對其合併年度1 月1 日截至合併基準日之決算期間，依公司法第228 條及第230 條編造財務報表及虧損撥補議案等會計表冊，提請股東會承認，行為時公司法亦未要求合併存續公司須針對合併消滅公司決算期間之財務報表及虧損撥補議案等會計表冊，於合併後提交股東會承認，此由經濟部95年2 月14日經商字第09502009740 號函可稽。故高帆公司於合併基準日法人格消滅，董事當然解任，自無法召開董事會代行股東會職權，承認決算期間會計表冊與通過虧損撥補議案。依所得稅法第66條之9 及其施行細則第48條之10第4 項、公司法第24條、第25條、第228 條及第230 條第1 項規定，暨最高法院75年台抗字第385 號及71年台上字第3907號裁判意旨，就其解釋上實難謂含括合併消滅公司，且最高行政法院99年度7 月份第2 次庭長法官聯席會議決議所設定事實之效力範圍，亦未及於合併消滅公司類型，更遑論該決議乃99年7月所為，原告及浩暉公司於98年5 月31日合併時起至99年原告召開股東會時，均無從預見該決議，況我國法律均未見合併前後需由消滅公司及存續公司編製相關會計表冊並召開股東會承認虧損撥補議案之明文，浩暉公司及原告並無法定義務代高帆公司召開股東會通過決算期間報表，被告自應准許高帆公司於計算合併年度未分配盈餘時，自98年稅後純益下減除彌補以往年度虧損數，而不應強求高帆公司應擬具虧損撥補議案經股東會承認，始能認定。
⒊所得稅法第102 條之2 第1 項係規範一般營利事業應否申報
未分配盈餘，被告據此認定原告虛列彌補以往年度虧損，而核定應補徵未分配盈餘之營所稅，顯然有誤。依財政部97年10月17日令釋，98年1 月1 日以後合併消滅公司之經營結果，已透過合併對價與出資額間差額，歸結至消滅公司股東，而須計算股東之股利所得，其經濟實質即屬盈餘分配；高帆公司為虧損，並無未分配盈餘，原處分顯將高帆公司之盈餘虛增，與經濟實質不符，有違司法院釋字第420 號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1 規定之實質課稅原則。
⒋退萬步言，縱仍認本件應有股東會之議決，然按高帆公司與
浩暉公司合併契約第4.1 條、第11條第1 款及第12條第3 款規定，會計師查核報告書及浩暉公司合併彙總資產負債表等資料，足證本件之彌補虧損確有具體事證可稽，實質上亦符被告之要求。高帆公司於98年5 月22日召開董事會，經出席董事全體同意通過與浩暉公司之合併案，依高帆公司與浩暉公司合併時查核報告書暨合併彙總資產負債表，合併時浩暉公司及高帆公司之「本期損益」分別為9,543,733 元及9,126,233 元、「累積盈虧」分別為（21,852,514）元及（22,699,890）元，合併後之「本期損益」及「累積盈虧」分別為9,543,733 元及（23,117,390）元。可知合併後，原屬高帆公司之「本期損益」數業已併同其「累積盈虧」數，按財務會計相關規定透過合併沖銷分錄轉至浩暉公司之「累積盈虧」，亦即已透過合併沖銷分錄達到以盈餘彌補累積虧損之實質，該合併沖轉帳務之程序亦符董事會之決議結果，該盈餘彌補虧損即屬經股東會所通過之決議（本件為董事會）；被告僅拘泥於文字，未見實質，致誤認本件應有而未有股東會之決議，且認本件無實際彌補虧損之資料，顯然誤解。
㈡關於滯報金30,000元部分：
依財政部97年10月17日令釋之精神，被告顯無責令浩暉公司或原告申報高帆公司決算期間未分配盈餘之實益；況縱認仍須申報，其結果亦無未分配盈餘，即無漏稅情形，被告核定原告最高數額滯報金30,000元，顯與所得稅法第108 條之1規定有違。
㈢關於罰鍰456,311元部分：
縱本件仍應辦理未分配盈餘申報，而原告確已補辦申報，且高帆公司並無未分配盈餘，本件並無漏稅情事，僅屬行為上瑕疵，依司法院釋字第327 號解釋之一部不同意見書、釋字第616 號解釋理由書，本質上應適用行為罰裁處；被告忽視前述有利於原告之事證，僅以原告未提供股東會決議，據以加徵原告滯報金，另依所得稅法第110 條之2 規定，對原告處「所漏稅額」1 倍以下罰鍰，不僅過苛，違背比例原則，亦違反行政程序法第9 條規定及憲法保障人民財產權之意旨。
㈣為此聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：㈠關於未分配盈餘部分：
⒈高帆公司與浩暉公司於98年5 月31日合併，合併後浩暉公司
為存續公司，嗣後原告與浩暉公司於98年12月31日合併，存續公司為原告。依所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第2款、第4 項、第102 條之2 第1 項、第2 項及同法施行細則第48條之10第1 項、第4 項暨商業會計處理準則第26條規定，以及財政部89年3 月9 日台財稅第0000000000號函釋（下稱89年3 月9 日函釋）、90年9 月25日台財稅字第0900455182號函釋（下稱90年9 月25日函釋）意旨，因合併而消滅之營利事業，其合併年度經計算之未分配盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條之2 第1 項規定期限辦理申報，是原告主張免予申報乙節，顯係誤解。
⒉營利事業之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9 規定，應以
營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為計算基礎，再減除同法條第2 項規定得扣除項目之餘額計算。其中彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。又虧損之彌補，依公司法第20條、第228 條及第230 條規定，虧損撥補之議案，應提請股東同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第26條第2 項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會議決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。原告未依規定召開股東常會，無法提供股東會議事錄或經股東承認之盈餘分配表供核，此為其所不爭，原告既未能提示「實際」彌補虧損之帳證、股東會議紀錄及更正後決算報表等具體事證，其主張應准予減除彌補以往年度之虧損乙節，即與首揭規定未合，核無可採。
⒊至原告主張依財政部97年10月17日令釋，公司合併基準日在
98年1 月1 日以後者，已無責令存續公司申報消滅公司決算期間未分配盈餘之實益等情，實則財政部97年10月17日令釋係就合併消滅公司股東獲配股份對價（股利所得）應如何課稅所為之解釋，與原告依規定應辦理未分配盈餘申報無涉；況本件如果確有原告所稱，已就所取得之合併對價超過全體股東之出資額部分，計算股東股利所得，並開立股利憑單予股東，而有所得稅法第66條之9 第2 項規定之「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，則原告於辦理98年度未分配盈餘申報時，即可列為計算未分配盈餘之減除項目，尚不影響原告之權益。原告所訴容屬誤解。
⒋原告所提財政部93年9 月21日函釋、97年2 月20日令釋、97
年10月17日令釋、98年11月30日令釋，均係適用於個人股東申報綜合所得稅，非屬營利事業得為適用者；另原告所提財政部96年4 月10日令釋，則係關於母公司合併其100%持股之子公司時，母公司帳上之處理情形，係為獲配價額超過其對子公司出資額之差額核課方式，非消滅公司稅上申報所適用；至於原告所提最高法院75年度台抗字第385 號及71年度台上字第3709號判決，則係解釋公司法人人格消滅，必待清算終結；法人合併於另一法人，而另一法人仍然存續，被吸收之法人因合併而消滅，其合併前之權利義務，應由合併存續之法人包括承受，本件應申報未分配盈餘之對象為存續公司，並無違反稅法相關規定；而原告所提經濟部95年2 月14日經商字第09502009740 號函釋，係關於公司合併後股息紅利分派對象為何，與本件無關；又原告所提司法院釋字第327號及第616 號解釋，所得稅法均已依上開解釋修正，原處分係依據修正後所得稅法作成。
⒌所得稅法第66條之9 關於未分配盈餘之課稅，係指營利事業
當年度依商業會計法規定之稅後純益，減除項目有所得稅法第66條之9 第2 項關於當年度未分配盈餘之減除項目。其中「彌補以往年度之虧損」，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為，有最高行政法院99年7 月份第2 次庭長法官聯席會議決議可稽。98年度未分配盈餘申報是指高帆公司之未分配盈餘，與原告主張母公司（浩暉公司）及原告視同股利分配係屬二事，不得依原告之主張認定以往年度有虧損，本年度有未分配盈餘而視同實際彌補虧損。
㈡關於滯報金部分：
所得稅法第108 條之1 立法理由係為促使營利事業依限申報未分配盈餘，對於未依限申報者，明定應比照結算申報案件加徵滯報金及怠報金，俾對依法有申報義務而尚未申報者，予以適度處罰，以落實所得稅自動申報精神。依財政部89年
4 月11日台財稅第0000000000號函釋（下稱89年4 月11日函釋），原告應於100 年5 月31日前辦理未分配盈餘申報，惟其遲至101 年3 月25日始補辦理申報，有98年度未分配盈餘申報書收件資料可稽，原告逾限辦理未分配盈餘申報，核有應注意、能注意而未注意之過失，被告按核定應加徵之稅額912,623 元另徵滯報金30,000元，並無違誤。
㈢關於罰鍰部分：
我國營所稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9 第2 項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就未分配盈餘據實申報，並計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅額，於申報前自行繳納，致稽徵機關陷於錯誤，而發生逃漏營所稅之結果，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰；又原告係屬「故意」之事由，亦屬本件行為時已存在之事實，依修正後之稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表（下稱稅務違章案件裁罰參考表），應處1 倍罰鍰，惟本件依修正後之稅務違章案件裁罰參考表並未有利於原告，參酌「裁處時」之稅務違章案件裁罰參考表，以及原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額912,623 元處0.5 倍之罰鍰456,311 元，並無違誤。
㈣為此聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有98年5 月22日高帆公司與浩暉公司合併契約（原處分卷可閱覽部分第54至58頁）、簽證會計師98年6 月10日查核報告書（原處分卷可閱覽部分第59至60頁）、浩暉公司98年12月25日董事會議事錄（本院卷第104 頁）、原告98年12月25日第5 屆第11次董事會會議紀錄（本院卷第105 至107 頁）、行政院金融監督管理委員會98年12月22日金管證發字第0980067948號函（本院卷第108頁）、改制前臺北縣政府99年4 月28日北府經登字第0993080081號函（本院卷第109 頁）、原告98年度未分配盈餘申報書（原處分卷可閱覽部分第3 至5 頁）、98年度未分配盈餘申報核定通知書（原處分卷可閱覽部分第9 頁）、98年度營所稅未分配盈餘核定稅額繳款書（含本稅及滯報金，原處分卷可閱覽部分第90頁）、102 年4 月23日裁處書（原處分卷可閱覽部分第8 頁）、復查決定（本院卷第30至33頁）及訴願決定（本院卷第35至39頁）影本可稽，洵堪認定。
五、本件爭點厥在：被告以原告未依規定申報98年度未分配盈餘，補徵10% 營所稅912,623 元，並加徵滯報金30,000元，另以原告虛列彌補以往年度虧損9,126,233 元，致漏報同額未分配盈餘，按所漏稅額912,623 元處以0.5 倍之罰鍰計456,
311 元，是否適法有據？㈠關於未分配盈餘加徵10% 營所稅912,623 元部分：
⒈按稅捐稽徵法第15條、所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項
第2 款、第4 項、第102 條之2 第1 項、第2 項及同法施行細則第48條之10第1 項前段、第4 項分別規定：「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。」「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。……」「營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2 項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業於依前項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」及「本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額；……」「營利事業當年度財務報表經會計師查核簽證查定之稅後純益數額，如經主管機關查核通知調整者，營利事業應依本法第66條之
9 第4 項規定，辦理當年度未分配盈餘之更正。」次按，商業會計法第13條授權訂定之行為時商業會計處理準則第26條第2 項規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在財務報表附註中註明。」復按，行為時公司法第75條、第232條第1 項、第20條第1 項、第228 條第1 項第3 款及第230條第1 項分別規定：「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。」「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：……三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」⒉又按「公司因合併而消滅，其合併前1 年度及合併當年度之
虧損撥補議案，仍應經股東會決議。」「因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前1 年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條之2 第1 項規定期限辦理未分配盈餘申報。由於因合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。」分經財政部89年3 月9 日函釋及90年9 月25日函釋在案。末按「民國86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之
9 第2 項各款係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘』之減除項目規定。其中第2 款既規定『彌補以往年度虧損』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第26條第2 項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。87年6 月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4 項規定：『本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』核與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。……」復經最高行政法院99年度7 月份第2 次庭長法官聯席會議決議有案。
⒊揆諸上開法條規定、函釋及決議意旨可知，所得稅法第66條
之9 第2 項第2 款規定所謂「彌補以往年度虧損」，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。並商業會計處理準則第26條第2 項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。因此公司有盈餘而未彌補虧損，尚非違法，僅不得為股息及紅利之分派，而仍有所得稅法第66條之9 第1 項加徵10% 營所稅規定之適用。
⒋本件高帆公司於98年5 月31日與浩暉公司（浩暉公司係高帆
公司百分之百轉投資之子公司）合併後消滅，以浩暉公司為存續公司；嗣浩暉公司於98年12月31日與原告合併後消滅，以原告為存續公司之事實，為兩造所不爭執，並有合併契約、簽證會計師98年6 月10日查核報告書、浩暉公司98年12月25日董事會議事錄、原告98年12月25日第5 屆第11次董事會會議紀錄、行政院金融監督管理委員會98年12月22日金管證發字第0980067948號函、改制前臺北縣政府99年4 月28日北府經登字第0993080081號函等影本（原處分卷可閱覽部分第54至60頁，本院卷第104 頁至第109 頁）在卷為憑，自堪信實。
⒌經查合併前高帆公司98年度會計師查核簽證當年度財務報表
所載之稅後純益為9,126,233 元，而當期財務報表附註中未註明有何經股東會決議虧損彌補之議案（本院卷第57頁），此部分稅後純益既未經股東會決議實際彌補以往年度虧損，依法即不得認列為所得稅法第66條之9 第2 項第2 款之減除項目，而應將該稅後純益據以申報98年度未分配盈餘。惟查，合併前高帆公司未依所得稅法第102 條之2 第2 項規定，於合併日起45日內申報98年度未分配盈餘；合併後存續公司之原告亦未依規定期限（詳如後述），辦理合併前高帆公司98年度未分配盈餘申報，遲至101 年3 月23日（原告則主張
101 年3 月22日）始補行申報，列報合併前高帆公司98年度會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益9,126,233元、彌補以往年度之虧損9,126,233 元及未分配盈餘0 元，然本件既無以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度之累積虧損，自不得於計算所得稅法第66條之9 第2 項所定未分配盈餘項下減除，從而原告確有漏報未分配盈餘9,126,233 元之事實，被告依所得稅法第66條之9 第1 項規定，加徵10%營所稅912,623 元，於法即無不合。
⒍原告雖舉財政部93年9 月21日函釋、96年4 月10日令釋、97
年2 月20日令釋、97年10月17日令釋及98年11月30日令釋，經濟部95年2 月14日經商字第09502009740 號函釋，及營利事業所得稅查核準則第99條、公司法第24條、第25條規定，暨最高法院75年台抗字第385 號及71年台上字第3907號裁判意旨，主張高帆公司與浩暉公司合併基準日為98年5 月31日，高帆公司經營結果為累積虧損，合併對價並無超過出資額，致股東僅取回部分出資額，亦即高帆公司已透過合併對價與出資額間差額，歸結至高帆公司股東，其盈餘均已結清且視同分配予股東，即無未分配盈餘存在，被告實無否准原告代高帆公司申報未分配盈餘金額為0 元之理；並所得稅法第66條之9 規定不含合併消滅公司，同法第102 條之2 第1 項則規範一般營利事業應否申報未分配盈餘，且最高行政法院99年度7 月份第2 次庭長法官聯席會議決議未及於合併消滅公司類型，是高帆公司於合併基準日法人格消滅，董事當然解任，無法召開董事會代行股東會職權，承認決算期間會計表冊與通過虧損撥補議案，浩暉公司及原告亦無法定義務代高帆公司召開股東會通過決算期間報表，被告自應准許高帆公司於計算合併年度未分配盈餘時，自98年稅後純益下減除彌補以往年度虧損數，而不應強求高帆公司應擬具虧損撥補議案經股東會承認，始能認定，原處分顯將高帆公司之盈餘虛增，與經濟實質不符，有違司法院釋字第420 號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1 規定之實質課稅原則，又縱認應有股東會之議決，本件既已透過合併沖銷分錄達到以盈餘彌補累積虧損之實質，該合併沖轉帳務之程序亦符董事會之決議結果，該盈餘彌補虧損即屬經股東會所通過之決議（本件為董事會），被告未見實質致誤認本件無實際彌補虧損之資料，顯然誤解云云，資為爭議。
⒎第查，所得稅法第66條之9 關於未分配盈餘之課稅規定，係
指營利事業當年度之盈餘未作分配者，即應就該未分配盈餘加徵10% 營所稅，縱該營利事業合併於另一存續之營利事業，其合併前之權利義務，仍應由合併後存續之營利事業概括承受之（公司法第75條、稅捐稽徵法第15條參照）。並所得稅法第102 條之2 第2 項規定：「營利事業於依前項規定（指未經解散或合併之營利事業申報未分配盈餘之規定）辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」可知，合併消滅公司如有未分配盈餘，仍應辦理申報並繳納加徵之10% 營所稅。最高行政法院99年度7 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，明揭所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定所謂「彌補以往年度虧損」，係指營利事業以當年度之未分配盈餘，「實際」彌補以往年度之虧損（亦即應依公司法第20條之規定，提請股東會同意或股東常會承認公司虧損彌補，並依商業會計處理準則第26條第2 項之規定，俟業主同意或股東會決議後，方可列帳彌補虧損，且應在當期財務報表附註中註明虧損彌補之議案），乃闡述法規之原意，不論營利事業是否經解散或合併，其當年度之未分配盈餘，仍以「實際」彌補以往年度之虧損，始得列為未分配盈餘之減除項目。原告所舉財政部93年9 月21日函釋（本院卷第40頁）、97年2 月20日令釋（本院卷第42頁）、97年10月17日令釋（本院卷第43頁）及98年11月30日令釋（本院卷第44頁），均係就所得稅法第14條規定（各類所得之計算）所為之闡釋；另所舉財政部96年4 月10日令釋（本院卷第41頁），則係就所得稅法第66條之6 規定（股東可扣抵稅額之計算）所為之解釋；核均與本件應申報未分配盈餘之情形有別。況查上開函（令）釋之適用，均植基於「高帆公司取得合併對價超過其股東出資額」的假設上，但高帆公司取得的合併對價為357,426,343 元，並未超過其股東出資額371,000,000 元（本院卷第55至59頁、第153 頁、第155 至159 頁），從而原告主張本件有上開函（令）釋之適用乙節，並不可採。再者，財政部上開函（令）釋係說明合併消滅公司合併前之未分配盈餘均已視同分配予股東（股利所得、投資收益，依規定課徵股東所得稅），該等視同已分配之股利所得，得依所得稅法第66條之9 第2 項第3 款規定列為計算合併消滅子公司合併當年度或前一年度未分配盈餘之減除項目，但均未稱「視同分配」即不需辦理未分配盈餘申報，僅係可將「視同分配」部分當作未分配盈餘之減項予以申報，自非原告得執為無需申報之理由。另查，行為時營利事業所得稅查核準則第99條：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。……四、因被投資事業合併而發生投資損失，以合併基準日為準。…」係針對存續公司之原告，如有投資損失所為之規範，要與本件合併消滅公司高帆公司之未分配盈餘所衍生之課稅與裁罰問題無關，原告尚難執為有利於己之論據。又查公司法第24條、第25條係規定解散之公司是否應行清算及其法人格是否消滅，而最高法院75年台抗字第385 號及71年台上字第3907號裁判（本院卷第45至46頁），係分就請求土地所有權移轉登記事件、請求損害賠償事件所為之裁判，核與本件乃應申報未分配盈餘之情形不同。此外，經濟部95年2 月14日經商字第09502009740 號函釋（本院卷第47頁）係就公司合併後股息紅利分派對象所為之釋示，亦無從作為有利於原告之認定。查如前述，合併後存續公司之原告，應概括承受合併前高帆公司之權利義務（公司法第75條、稅捐稽徵法第15條參照），伊依所得稅法第66條之9 、第102 條之2 第1 項及第2 項規定，既負有於法定期限內申報合併前高帆公司98年度未分配盈餘之義務，然伊不但未於法定期限內申報，復將未實際彌補以往年度之虧損自未分配盈餘項下減除，而申報未分配盈餘0 元，確有漏報未分配盈餘9,126,233 元之事實存在，從而被告據此加徵10% 營所稅912,623 元，於法洵屬有據，原告主張被告所為加徵10% 營所稅之處分與經濟實質不符，有違司法院釋字第420 號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1規定之實質課稅原則云云，要係其歧異之見解，委不足採。至原告主張縱認應有股東會之議決，本件既已透過合併沖銷分錄達到以盈餘彌補累積虧損之實質，符合董事會決議結果，即屬經股東會所通過之決議，被告未見實質，致誤認本件無實際彌補虧損之資料，顯然誤解乙節。按稅法規定之課稅所得，與營利事業依商業會計法及財務會計準則所得之會計所得間，具實質上之差異，稅務會計仍須以符合稅法規定之課稅資料為憑，而非以公司商業及財務會計為據；關於營利事業當年度之未分配盈餘，既以實際彌補以往年度之虧損，始得列為未分配盈餘之減除項目（應依公司法第20條之規定，提請股東會同意或股東常會承認公司虧損彌補，並依商業會計處理準則第26條第2 項之規定，俟業主同意或股東會決議後，方可列帳彌補虧損，且應在當期財務報表附註中註明虧損彌補之議案），已如前述，則原告主張本件已透過合併沖銷分錄達到以盈餘彌補累積虧損之實質，符合董事會決議結果，即屬經股東會所通過之決議乙節，因與上揭法條規定不符，所訴自難憑採。
㈡關於滯報金30,000元部分：
⒈按「營利事業違反第102 條之2 規定，未依限辦理未分配盈
餘申報，而已依第102 條之3 第2 項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵10% 滯報金。但最高不得超過3 萬元，最低不得少於1 千5 百元。」所得稅法第108 條之1 第1 項定有明文。次按，財政部89年4 月11日函釋：「主旨︰核釋營利事業遇有解散或合併情事，依所得稅法第102 條之2 第
3 項（現為第2 項）規定辦理未分配盈餘申報相關疑義……說明：……二、茲就主旨相關疑義分別核釋如下：……（三）關於解散或因合併而消滅之營利事業，應辦理未分配盈餘申報之範圍問題：⒈依所得稅法第102 條之2 第3 項（現為第2 項）規定，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘固應辦理未分配盈餘申報，惟就解散之營利事業而言，其解散年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，在實務上恐未能及時於解散日辦理盈餘分派，而係併同清算後剩餘財產辦理分配。復就因合併而消滅之營利事業而言，依本部72年3 月23日台財稅第31904 號函規定，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司；另依稅捐稽徵法第15條規定，營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。基於簡政便民之考量，營利事業解散或合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應免依所得稅法第102 條之2 第3 項（現為第2 項）規定辦理未分配盈餘申報。⒉惟前述解散之營利事業，於解散日所屬之會計年度結束前尚未辦理清算完結者，其前一年度之盈餘仍應依所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘，並依同法第102 條之2第1 項規定期限辦理申報；其於上開申報期限屆滿前辦理清算完結者，應於清算完結日前辦理申報。又因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條之2 第1 項規定期限辦理申報。
」係基於稅捐稽徵法第15條之規定及簡政便民之考量，對於合併後存續公司辦理因合併而消滅公司之未分配盈餘申報之期限，由所得稅法第102 條之2 第2 項所定「應於合併日起45日內」之申報期限，放寬至同法條第1 項所定「於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止」為其申報期限，此一變更申報期限之函釋是否違反所得稅法第
102 條之2 第2 項規定？雖不無研酌餘地，惟既經被告援為本件滯報金30,000元處分之認定依據，且該放寬之申報期限亦對於原告有利，是本件被告裁處原告滯報金30,000元處分之合法性認定，仍依上開財政部89年4 月11日函釋所定申報期限為認定，合先敘明。
⒉查依所得稅法第66條之9 及第102 條之2 規定可知，於兩稅
合一制度實施後，營利事業應於辦理營所稅結算申報之同一期限內，申報依所得稅法第66條之9 第2 項計算之未分配盈餘，且計算並繳納應加徵之稅額；營利事業如於辦理申報前經合併者，應於合併日起45日內，填具申報書，就截至合併日止尚未加徵10% 營所稅之未分配盈餘，辦理申報，且計算並繳納應加徵之稅額。營利事業如未於上開45日內申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。財政部89年4 月11日函釋基於稅捐稽徵法第15條之規定及簡政便民之考量，對於合併後存續公司辦理因合併而消滅公司之未分配盈餘申報之期限，由所得稅法第102 條之2 第2 項所定「應於合併日起45日內」之申報期限，放寬至同法條第1 項所定「於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止」為其申報期限，則合併後存續公司之原告應於該申報期限前，辦理合併前高帆公司98年度未分配盈餘之申報，否則，被告應依所得稅法第
108 條之1 第1 項規定按核定應加徵之稅額另徵10% 滯報金（但最高不得超過3 萬元，最低不得少於1 千5 百元）。且滯報金之課徵，旨在確保稅捐申報義務人準時提出申報稅捐，俾稽徵機關適時核定及徵收稅捐。因此，稅捐申報義務人未於規定之時間申報，即應加徵滯報金，不因事後補辦申報係於收受稽徵機關之滯報通知書之前、後而有所不同。
⒊如前所述，高帆公司於98年5 月31日與浩暉公司（浩暉公司
係高帆公司百分之百轉投資之子公司）合併後消滅，以浩暉公司為存續公司；嗣浩暉公司於98年12月31日與原告合併後消滅，以原告為存續公司。合併前高帆公司未依所得稅法第
102 條之2 第2 項規定，於合併日起45日內申報98年度未分配盈餘；合併後存續公司之原告亦未依規定期限（依財政部89年4 月11日函釋所定申報期限為「100 年5 月31日前」），辦理合併前高帆公司98年度未分配盈餘申報，遲至101 年
3 月23日【復查決定誤植為101 年3 月25日，原告則主張為
101 年3 月22日（見本院卷第130 頁原告函文上之被告所屬新店稽徵所收件章日期，雖該函文之主旨為「補申報高帆公司98及97年度未分配盈餘申報案件」，該函文說明三則說明「高帆公司98及97年度未分配盈餘申報書原應分別於100 年
5 月31日及99年5 月31日前申報，惟因故未能依規定時限申報，爰補具申報如附件一及附件二」，惟原告函文之附件一及附件二申報書《本院卷第137 至140 頁》未見被告收件章，是否隨上開原告函文併附？尚屬有疑）】始補行申報，列報合併前高帆公司98年度會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益9,126,233 元、彌補以往年度之虧損9,126,23
3 元及未分配盈餘0 元之事實，有被告所屬新店稽徵所蓋用收件章日期為「101 年3 月23日」之原告98年度未分配盈餘申報書【共計3 聯，第1 聯副聯（供電腦建檔用），第2 聯副聯（兼作未分配盈餘申報書收據聯）、第3 聯正聯（稽徵機關存查）；詳原處分卷可閱覽部分第3 至5 頁】在卷為憑。從而，被告以原告逾限辦理合併前高帆公司98年度未分配盈餘之申報，核有應注意、能注意而未注意之過失，依所得稅法第108 條之1 第1 項規定，原應按核定應加徵之稅額912,623 元另徵10% 滯報金為91,262元，惟依同法條項但書「最高不得超過30,000元」之規定，本件被告乃據此加徵原告滯報金30,000元，經核於法並無違誤。又所得稅法第108 條之1 第1 項業依司法院釋字第616 號解釋意旨，於96年7 月11日修正公布，增訂合理最高額限制之但書規定，要無原告所指有何違法情事。
㈢關於罰鍰456,311 元部分：
⒈按所得稅法第110 條之2 第1 項規定：「營利事業已依第10
2 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」次按，行政罰法第7 條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又按，裁處時稅務違章案件裁罰參考表關於「所得稅法第110 條之2 第1 項」，係規定：「一、漏稅額在
5 萬元以下者，處所漏稅額0.25倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。二、漏稅額超過5 萬元者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條文第1 項漏報或短報未分配盈餘者，處所漏稅額
1 倍之罰鍰。」乃主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就上開法條所定稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人漏稅額是否超過5 萬元、是否已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰、是否屬故意違章等情形分別作為減輕處罰之事由，經核與法律授權目的尚無牴觸，對於尚未核課確定之案件，自得依有利於納稅義務人之情形，予以適用（稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項規定參照）。
⒉我國營所稅係採申報制，營利事業如有所得稅法第66條之9
第2 項規定計算之未分配盈餘，應依同法第102 條之2 規定辦理申報，且計算並繳納應加徵之稅額。本件原告自85年1月29日即經核准設立登記，長期經營營利事業（本院卷第5頁），其明知營利事業有依法誠實申報未分配盈餘，及計算並繳納應加徵稅額之義務，猶未就合併前高帆公司98年度未分配盈餘據實申報，及計算並繳納應加徵之未分配盈餘應納稅額，致發生逃漏營所稅912,623 元之結果，核屬故意逃漏稅捐之違章行為，自應受罰。被告援引上開裁罰基準作成原處分，斟酌原告辦理合併前高帆公司98年度未分配盈餘申報，漏報未分配盈餘9,126,233 元，所漏稅額為912,623 元，且未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，乃按原告所漏稅額912,623 元，裁處0.5 倍之罰鍰456,311 元，並無違誤，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
⒊至行為後財政部雖於103 年4 月16日修正發布稅務違章案件
裁罰參考表關於「所得稅法第110 條之2 第1 項」部分規定，將納稅義務人故意違反申報義務之情形，明定處所漏稅額
1 倍之罰鍰。惟依稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」之規定，因上開於裁處後始修正之規定，並非有利於原告（就故意違章行為應處所漏稅額1 倍之罰鍰），故於本件並無適用之餘地，併予指明。
⒋所得稅法第108 條之1 第1 項規定立法理由，係為促使營利
事業依限申報未分配盈餘，對於未依限申報者，明定應加徵滯報金，俾對依法有申報義務而未依限申報者，予以適度之處罰，以落實所得稅自動申報精神；而同法第110 條之2 第
1 項規定立法理由，明揭誠實自動申報為所得稅之基本精神，為避免營利事業申報不實，影響稅收及納稅風氣，爰參照同法第110 條規定，明定申報不實之處罰，以利適用。因此，滯報金與漏稅罰乃屬二事，各有其處罰目的及構成要件，不可混為一談。從而本件並無原告所稱違背一事不二罰原則可言。又如前述，本件原告雖已補辦申報，惟高帆公司財務會計上之虧損，並未依相關稅法及公司法規定予以實際彌補虧損，致無從列為計算未分配盈餘之減除項目，其當年度既仍有未分配盈餘，自應依法誠實自動申報，惟原告猶未據實申報，及計算並繳納應加徵之未分配盈餘應納稅額，致發生逃漏營所稅之結果，核屬故意逃漏稅捐之違章行為，非單純僅屬行為上瑕疵，原告主張應依司法院釋字第327 號解釋之一部不同意見書、釋字第616 號解釋理由書，應適用行為罰裁處，不應裁處漏稅罰，否則違背比例原則、行政程序法第
9 條規定及憲法保障人民財產權之意旨云云，要無可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採。本件被告以合併存續公司之原告，未依規定申報合併消滅公司高帆公司98年度未分配盈餘9,126,233 元，乃據此補徵原告10% 營所稅912,62
3 元，並加徵滯報金30,000元，另以原告虛列彌補以往年度之虧損9,126,233 元，致漏報同額未分配盈餘，按所漏稅額912,623 元處以0.5 倍之罰鍰計456,311 元，揆諸前揭規定及說明，於法洵屬有據，復查決定及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 16 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 許瑞助法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 16 日
書記官 李承翰