臺北高等行政法院判決
104年度訴字第767號104年9月17日辯論終結原 告 林棟被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 陳昭銘上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103 年3 月31日台財訴字第10413910660 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人王敏玉於民國102 年6 月27日死亡，原告於102 年9 月18日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）35,062,465元，遺產淨額9,996,478 元，應納稅額999,647 元。原告不服，申請復查，未獲變更，就遺產總額─被繼承人死亡前5 年內繼承之財產部分仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠財政部75年3 月7 日台財稅第0000000 號函錯誤解釋遺產及
贈與稅法第16條第10款之立法精神及適用條件，造成課稅違反公平稅賦原則。
㈡被告於本件被繼承人王敏玉死亡後，始重新核課林祿官之遺
產總額，若由子女可重新代位協議，則被繼承人王敏玉將會被協議放棄原可分得林祿官遺產之全部，該部分財產將不列入本件遺產總額，原告實際應繳稅額將從99萬降至27萬以下。
㈢並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠查遺產及贈與稅法第16條第10款規定，旨在避免同一筆財產
因短期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5 年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前5 年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），即應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該條款之適用，此由法條規定之文義觀之甚明，最高行政法院92年判字第151 號判決、95年判字第1399號判決及100 年判字第763 號判決意旨可參（原處分卷第107-
124 頁）。本件被繼承人死亡前5 年內繼承之財產，因未達課徵標準而免納遺產稅，有林祿官遺產稅免稅證明書附卷可稽（原處分卷第128 頁），該筆財產自應列入遺產總額計課遺產稅。
㈡有關原告主張林祿官遺產稅重新核課時，被繼承人已身歿，
故若由子女重新代位協議，則被繼承人將會被協議放棄原可分得林祿官遺產之全部，該部分財產將不列入本件遺產總額乙節，查林祿官死亡時，被繼承人與林祿官間剩餘財產之差額，係由林祿官之子女於102 年9 月18日申報主張（原處分卷第128 頁），並由被告認列為本件未償債務扣除額10,605,987元（原處分卷第93-95 頁），且被繼承人與林祿官間剩餘財產之差額，係以法定財產制關係消滅時（即林祿官死亡時）為計算時點，亦有被告分配剩餘財產核定表可稽（原處分卷第42-44 頁）。是林祿官之子女行使剩餘財產差額分配請求權，僅止於得對被繼承人主張金錢債權10,605,987元。
且就林祿官之遺產而言，繼承之權利係於林祿官死亡時即發生，與被告重新核課林祿官遺產稅之時點無涉，本件被繼承人既已於林祿官死亡時，繼承林祿官之遺產並辦理繼承登記，難認被繼承人死亡時，其子女得就林祿官之遺產重新協議分配，使被繼承人繼承自林祿官之財產，不列入本件遺產總額。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴被告將本件被繼承人死亡前5 年內繼承之財產，列入遺產總額計課遺產稅，是否適法？茲分述如下：
㈠按「左列各款不計入遺產總額：……十、被繼承人死亡前5
年內，繼承之財產已納遺產稅者。……」、「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」為遺產及贈與稅法第16條第10款及同法施行細則第20條第1項所明定。
㈡次按「遺產及贈與稅法第16條第10款規定『被繼承人死亡前
5 年內，繼承之財產已納遺產稅者』，不計入遺產總額，適用上，應以該項財產在被繼承人死亡前5 年內，已完納遺產稅者為限。說明：二、遺產及贈與稅法第16條第10款規定『被繼承人死亡前5 年內繼承之財產，已納遺產稅者』不計入遺產總額，旨在避免同一筆財產因短期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前5 年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如：未達課徵標準），既無一再課徵之虞，自應該將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用。故各稽徵機關對該法條之適用,解釋為『已受遺產稅額之核課者』，無論就法條文字或立法精神言，均無不合。」為財政部75年3 月7 日台財稅第0000
000 號函所明釋（原處分卷第126頁）。㈢本件被繼承人王敏玉於102 年6 月27日死亡，原告於102 年
9 月18日辦理遺產稅申報，並未列報被繼承人死亡前5 年內繼承之財產，經被告核定遺產總額35,062,465元，遺產淨額9,996,478 元，應納稅額999,647 元，有遺產稅申報書（原處分卷第76-83 頁）、被告遺產稅核定通知書（原處分卷第93-95 頁）、林祿官遺產稅免稅證明書（原處分卷第128 頁）等資料影本附卷可稽。原告主張遺產中有被繼承人王敏玉繼承其配偶林祿官君之遺產，應屬被繼承人王敏玉死亡前五年內繼承之財產，依法應不計入遺產總額課稅等語。惟查林祿官君於100 年9 月18日死亡，其遺產總額為4,566,270 元，扣除相關之免稅額及扣除額後，未達課徵遺產稅標準，有原處分機關核發遺產稅免稅證明書可稽，復為原告所不爭執。( 參本院準備程序筆錄) 是被繼承人王敏玉雖於死亡前五年內繼承林祿官君之遺產，惟因其遺產稅免稅，並無於短期內重複課徵遺產稅現象，仍應併計被繼承人遺產內課徵，經核並無不合。
㈣原告雖稱：財政部75年3 月7 日函錯誤解釋遺產及贈與稅法
第16條第10款之立法精神及適用條件，違反公平稅賦原則，蓋如被繼承人第1 次繼承之遺產僅略少於課稅標準，則其可將該遺產增加到超過課稅標準一點點，只須繳交少許遺產稅，將來再發生五年內繼承時，即可全部不計入遺產總額，顯非不公平等語。惟查：
1.本件王敏玉繼承林祿官之遺產總數為4,811,333 元，而當時遺產稅免稅額為1890萬元，是距離遺產課稅標準甚遠( 參原處分卷第88頁遺產清單) ，並無原告所稱之情事。
2.遺產及贈與稅法第16條第10款既已明定「左列各款不計入遺產總額：……十、被繼承人死亡前5 年內，繼承之財產已納遺產稅者。」解釋上自以「已受遺產稅額之核課者」，始得不計入遺產總額。縱或有原告所稱被繼承人第1 次繼承之遺產僅略少於課稅標準，而將該遺產增加到超過課稅標準一點點，只須繳交少許遺產稅之情事，然被繼承人第1 次繼承遺產後，是否於5 年內死亡，發生五年內再繼承之情形，乃屬不確定之因素。自不能以此不確定因素之極端特例，指摘財政部75年3 月7 日函釋違反公平稅賦原則。
㈤至原告另稱：於林祿官遺產重新核課時，被繼承人已身歿，
故若由子女重新代位協議，則被繼承人王敏玉將會被協議放棄原可分得林祿官遺產之全部，該部分財產即可不列入本件遺產總額乙節。就此，本院於準備程序詢以：「林祿官之子女有無重新代位協議？被繼承人王敏玉有無放棄原可分得其配偶林祿官遺產之全部？」原告答稱：「我爸爸有三位子女，我爸爸於100 年9 月18日死亡時，他名下的財產( 一棟房子公告現值約五百多萬元，另有現金五十多萬元) 當初協議全部歸由我媽媽繼承，我媽媽後來於102 年7 月28日死亡，我媽媽繼承我爸爸的財產就由我們三位子女共同繼承，才會造成本件的問題。如果我們能夠在我媽媽死亡後重新代為協議繼承，那麼我們一定不會讓我媽媽繼承我爸爸全部的財產，這樣才可以減少遺產稅的負擔。但是我媽媽已經死亡了，我們就沒有做這樣的繼承協議」( 參本院卷第58頁) 。足見本件並無原告所謂「由子女重新代位協議」之情事。是原告以假設性不存在之事實，指摘原處分違法，亦不足採。
㈧綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳鴻斌法 官 陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 9 月 24 日
書記官 劉道文