臺北高等行政法院判決
104年度訴字第79號104年5月7日辯論終結原 告 盧世萱訴訟代理人 葉繼升 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 謝詠媛
張淑雅上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103 年11月18日台財訴字第10313959900 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父盧○○於民國100 年5 月14日死亡，原告於申准展延期間內之100 年11月30日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）31,856,348元，經被告核定遺產總額72,004,948元，遺產淨額53,015,514元，應納稅額5,301,551 元。原告就遺產總額之太和科技股份有限公司、中信房屋仲介股份有限公司等投資股份及其他（重病期間移轉存款）部分不服，申請復查結果，獲追減遺產總額3,587,391元，其餘復查駁回。原告仍就核定遺產總額中之其他（重病期間移轉存款）38,279,672元部分仍表不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被繼承人盧○○於100 年3 月18日與其配偶戰○○就坐落
於新北市○○區○○段○○頂小段39之12、360 地號兩筆土地（權利範圍各為應有部分313/100,000 ，下稱系爭土地）及其上同小段18844 建號建物（權利範圍應有部分15/5,598）、18377 、18388 、18398 、18410 建號建物（後4 筆建物權利範圍均為全部；上開所有建物下合稱系爭建物；系爭土地及建物下合稱系爭房地）簽訂買賣契約之際，雖因罹患癌症而住院治療，但盧○○確係出於自己之自由意志，在意識清醒而非無意識或精神錯亂情形下簽訂買賣契約，其並自行指示、委託其家屬、代書等人協助辦理該交易付款、不動產過戶等事宜，此由醫療財團法人辜公亮基金會和信治癌中心醫院（下稱和信醫院）101 年11月23日函說明第四點記載，可證盧○○雖因罹患癌症而多次在和信醫院住院治療，但在100 年3 月5 日（即盧○○自100 年1 月20日在和信醫院住院治療癌症之出院當日；該日距其與戰○○簽訂經公證之買賣契約僅有13日）其意識清楚，並有自行決斷之能力。另由和信醫院前開函文所附病歷，則顯示盧○○於住院期間並未陷於心神喪失或欠缺意識能力。又買賣契約業經訴外人即臺灣臺北地方法院所屬公證人陳○○公證，買賣契約及公證書之簽訂、製作過程，及盧○○在簽訂買賣契約並辦理公證過程中之精神狀態，陳○○曾親眼目睹並認定精神狀態足以處理自己事務並辦理買賣契約書簽訂事宜，於確認該買賣契約之簽訂確係出於被繼承人本意後，始辦理公證及簽訂買賣契約等手續。另因盧○○當時罹患癌症住院治療中，身體虛弱、無法自行簽名，故陳○○公證人乃依公證法第84條第3 項後段之規定，代盧○○書寫其姓名後，由盧○○在公證書上蓋章，其後並由公證人簽名蓋章，此一過程與公證法之規定並無違背。是原處分及訴願決定遽行以一己之推論否認買賣契約之真實性與效力，其認事用法顯有違誤。
㈡因遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第1 項、第3 項規定
，且我國長期以來房屋評定標準價格（課稅現值）、土地公告現值均較市價為低（近年因土地公告現值一再提高，目前該差距業已大幅縮小），長期以來稅捐機關均以遺贈稅法規定房屋土地課徵遺產、贈與稅所依據時價（即房屋課稅現值、土地公告現值）低於房屋土地市價為由，宣導納稅義務人得以現金購置不動產後再行贈與，以合法省下贈與稅之概念，故以不動產代替其他財產作為遺產、贈與標的為合法節稅之概念早已深植人心。盧○○生前基於其自由意志，決定以其現金向戰○○購置房屋，自屬符合租稅法規預定方式所為合法節稅，而非濫用稅捐法規所未預定之異常或不相當法律形式而減少稅捐負擔之稅捐規避行為。況盧○○向戰○○購置系爭房地總價4,678 萬元，與戰○○93年、98年、99年陸續向訴外人購置系爭房地之總價46,764,263元至為接近，其差額僅15,737元；考量系爭房地之市價於數年間已有鉅額漲幅，而盧○○仍以其戰○○數年前向訴外人購置系爭房地之同一價格向戰○○買受，顯見系爭房地買賣雖有依法節稅之效果，但並無進一步規避稅捐之目的與效果存在，原處分、訴願決定未就此為審酌，遽認系爭房地買賣係屬稅捐規避行為，逕行依實質課稅原則調整盧○○遺產數額，其認事用法顯有違誤。
㈢是原告聲明：復查決定關於駁回原告就被繼承人盧○○「
重病期間移轉存款38,279,672元」部分及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：㈠原告之被繼承人盧○○購置系爭房地行為是否於「重病期
間」所為，非本件遺產稅課稅之直接關鍵要素，被告係就盧○○生前購置動機、健康狀況及時程等綜合判斷下，所為本件遺產稅之調整課稅。盧○○於100 年3 月18日簽訂買賣契約、同年4 月7 日完成所有權移轉登記後，同年5月14日死亡，此購置系爭房地之行為係於盧○○死亡前2個月內極短期間內所為，且係與其至親之配偶戰○○成立鉅額買賣，以盧○○已屆81歲高齡且罹癌治療中，又被診斷為失智症，其處理所有財產之行為，顯著異常，且與一般社會交易常情未合。又從買賣契約內容及成交總價46,780,000元之價金交付方式觀之，盧○○曾於99年5 月11日及99年7 月6 日提領存款代償配偶之銀行債務2,100,000元及15,900,000元，合計18,000,000元，轉作為支付部分買賣價金，餘款28,780,000元於訂約後之100 年3 月31日自盧○○存款帳戶提款轉帳存入其配偶銀行存款帳戶。其中18,000,000元，原告稱係盧○○代償戰○○銀行債務係屬被繼承人夫妻間之借貸，戰○○將原應返還盧○○18,000,000元作為支付買賣價金之一部份，惟自戰○○銀行存款帳戶明細觀之，其於99年11月即有超過18,000,000元之存款，何以未返還盧○○，卻遲至盧○○100 年3 月住院期間以出售市價超過18,000,000元之系爭不動產方式以返還價金，且其等是夫妻關係，選在盧○○已屆81歲高齡又罹癌且患失智症期間始訂立買賣契約，此有何必要性，實有違經驗法則；且該行為究係僅一般單純不動產買賣交易，抑或隱含其他動機目的，不無疑問。又公證書簽名處並非盧○○親自簽名，而是由公證人陳○○代書姓名，本件夫妻間買賣卻仍進行公證，有違一般社會常情。
㈡復自財產價值觀之，若盧○○未訂約購置，系爭房地仍為
戰○○所有，盧○○則保有資金，遺產稅負方面，應核定盧○○遺產總額為72,004,948元，應納稅額為5,301,551元；而盧○○與戰○○簽約購置系爭房地後，系爭房地即成為盧○○遺產，可由全體繼承人繼承，而盧○○之資金已移轉至戰○○所有，則盧○○遺產總額為33,725,276元（72,004,948元－38,279,672元），應納稅額僅為1,473,
584 元（〈33,725,276元－免稅額12,000,000元－扣除額6,989,434 元〉×稅率10% ）；顯見簽訂買賣契約前後，形式上盧○○與繼承人（含戰○○）間之財產持有型態雖有變更，惟整體財產價值並無減少，僅財產所有權人異動，實質上乃應稅遺產之轉換，巧妙規避應負擔之遺產稅負3,827,967 元（5,301,551 元－1,473,584 元）。是被告依上情判斷，認盧○○生前於住院期間購置系爭房地之行為，顯係藉遺贈稅法對不動產遺產估價方式（即以低於市價之土地公告現值及房屋評定現值計算遺產稅），規劃安排將原應按現金存款計算遺產價值，需繳納較高額遺產稅負，轉換為以課稅價值較低之不動產，併計遺產總額課稅，以繳納較低遺產稅負，以達規避其間差額稅賦之租稅效果，已有侵蝕稅基之虞，亦有違遺贈稅法之立法目的，是被告乃依實質課稅及租稅公平原則，依轉換財產前之實際財產事實調整課稅，並無不合。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有和信醫院101 年11月23日（
101 ）和院血腫字第592 號函、三軍總醫院101 年11月26日院三醫勤字第1010019103號函、盧○○中國信託商業銀行存摺影本、陳○○公證人所製作100 年度北院民公源字第89號公證書暨該公證書所附盧○○與戰○○所簽訂買賣契約、戰○○中國信託商業銀行存摺影本、土地建物查詢資料、房屋稅主檔現值查詢、土地登記第二類謄本、被告遺產稅核定通知書、復查決定、訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告將系爭房地按被繼承人盧○○原有財產形態即購買價款46,780,000元，扣除系爭房地不動產課稅現值（系爭土地4, 867,775元、系爭房屋3,632,553 元）後之差額38,279,672元，併計遺產總額課稅，並將相關遺產總額項目予以轉正，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。……（第3 項）第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」分別為遺贈稅法第1 條第1 項、第
4 條第1 項、第10條第1 項、第3 項所規定。㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號解釋所明揭。於98年5 月13日明文增訂於稅捐稽徵法第12條之1第1 項。同條第2 項復規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」良以，租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面。根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷。是納稅義務人不選擇稅法所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上之負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，在租稅法（不限稅目）之解釋及課稅構成要件之認定上，容採不拘法律形式上表面存在之事實，而對事實存在之實質加以課稅原則。
㈢本件原告之被繼承人盧○○生於00年0 月00日，於100 年
5 月14日死亡；其生前於93年經和信醫院診斷罹患肺癌，93年7 月接受手術，99年4 月間肺癌復發，並經新光醫院診斷為肺癌合併腦部轉移；99年12月6 日至同年12月13日，轉至三軍總醫院住院；又於100 年1 月20日至同年3 月
5 日在和信醫院住院接受肺癌治療及出院後接受該院居家安寧照護，100 年3 月13日至同年4 月22日於三軍總醫院住院接受抗生素治療，此有和信醫院101 年11月23日（10
1 ）和院血腫字第592 號函及三軍總醫院101 年11月26日院三醫勤字第1010019103號函可稽（原處分卷第1 至37頁）。詎盧○○於死亡前2 月內之100 年3 月18日與其配偶戰○○訂立買賣契約購買系爭房地，復於同年3 月31日以現金存款支付尾款28,780,000元予戰○○，再於同年4 月
7 日將系爭房地移轉登記至盧○○名下等時程，除均於被繼承人住院期間內所為，則被告綜觀其購買動機、時程、金額及盧○○健康狀況等情節，其藉由購買系爭房地用以規避遺產稅負意圖甚明，依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項實質課稅原則，按盧○○原有財產型態即購買價款46,780,000元，扣除系爭房地不動產課稅現值（系爭土地4,867,775 元、系爭房屋3,632,553 元）後之差額38,279,672元，併計遺產總額課稅，並將相關遺產總額項目予以轉正，於法尚無不合。
㈣原告雖以：盧○○係在意識清醒、以其本人意思簽訂買賣
契約書，其生前向配偶戰○○買受系爭房地係屬有效等情為主張。惟以：
⒈盧○○購置系爭房地是否於重病期間所為，並非本件遺
產稅調整課稅之直接關鍵要素，被告提出上開和信醫院、三軍總醫院相關函文，其主要目的應不在證明盧○○買賣系爭房地時並無處理事務能力，而係證明其購買動機、時程、金額及盧○○健康狀況等情有何不合常情之處，先此指明。
⒉盧○○於100 年3 月18日簽訂買賣契約購買系爭房地，
同年4 月7 日完成所有權移轉登記後，同年5 月14日死亡，此購置系爭房地係於其死亡前2 月內極短期間內所為，且成立鉅額交易之對象係其至親即配偶戰○○，以盧○○已屆81歲之高齡，且罹患癌症而反覆至不同醫療機構進行住院治療，其於死前2 月內處理所有財產行為顯有異常，且與一般社會交易常情未合。
⒊次依買賣契約之約定（原處分卷第119 至123 頁）及日
後成交總價46,780,000元之價金交付方式，原告雖主張盧○○前曾貸予配偶戰○○合計18,000,000元，於99年
5 月11日及99年7 月6 日以提領存款代償戰○○銀行債務2,100,000 元及15,900,000元，故盧○○以上開債權轉作為支付部分買賣價金，餘款28,780,000元於訂約後之100 年3 月31日自盧○○存款帳戶提款轉帳存入戰○○銀行存款帳戶等情，並提出盧○○中國信託商業銀行營業部存摺、繳款收據、戰○○存摺節本為證（原處分卷第115 至118 、137 頁）。惟細繹戰○○銀行存款帳戶明細，其於99年11月即有超過18,000,000元之存款可返還盧○○而未還，卻遲至盧○○100 年3 月住院期間以出售市價超過18,000,000元之系爭房地方式以返還價金；復參諸其等是夫妻關係，在盧○○81歲高齡又罹癌住院期間，始訂立買賣契約，此交易作為有何必要性，均有違經驗法則，是盧○○與戰○○上開買賣系爭房地行為，顯難謂係單純不動產買賣交易。
㈤原告雖復主張：我國長期以來房屋評定標準價格（課稅現
值）、土地公告現值均較市價為低，長期以來稅捐機關均以此為由，宣導納稅義務人得以現金購置不動產後再行贈與，以合法省下贈與稅之概念；另本件買賣價金與戰○○先前購得系爭房地之價金相差無幾，故本件是合法節稅，並非稅捐規避等情，並提出財政部北區國稅局節稅宣導資料1 件為證（本院卷第39頁）。惟核上開節稅宣導資料，係在說明以「夫妻合購贈屋予子女」之節稅方法，此與本件事實完全不同，自無從比附援用。而本院為求慎重，特別就盧○○為何在重病住院期間仍與其配偶戰○○進行系爭房地之買賣交易詢及原告，其稱本件交易之動機係關於稅務規劃等情（本院卷第83頁），則盧○○購入系爭房地並非其生活所必需，仍於死亡前2 月內購買系爭房地，顯非為盧○○之利益而購買。另由財產價值之角度以觀，盧○○如未訂約購買系爭房地，仍為戰○○所有，盧○○則保有資金，則此時遺產稅負方面，應核定盧○○遺產總額為72,004,948元，應納稅額為5,301,551 元（原處分卷第
270 至272 頁）；而盧○○與戰○○簽約購買系爭房地，即成為盧○○遺產，可由其全體繼承人繼承，而盧○○之資金已移轉至戰○○所有，則盧○○遺產總額為33,725,276元（72,004,948元－38,279,672元），應納稅額僅為1,473,584 元（〈33,725,276元－免稅額12,000,000元－扣除額6,989,434 元〉×稅率10% ）。顯見簽訂系爭房地買賣契約前後，形式上盧○○與其包括戰○○在內之繼承人間財產持有型態雖有變更，惟整體財產價值並無減少，仍存在於盧○○、戰○○及其他繼承人之間，僅財產所有權人異動，故究其實質應係應稅遺產之轉換，然其間已巧妙規避應負擔遺產稅負3,827,967 元（5,301,551 元－1,473,584 元）。
㈥綜上，被告從盧○○生前購置系爭房地之動機、健康狀況
及時程等判斷，認定盧○○生前購置不動產之行為，顯係藉遺贈稅法對不動產遺產估價方式（即以低於市價之土地公告現值及房屋評定現值計算遺產稅），於盧○○患病住院期間，規劃安排將原應按現金存款計算遺產價值，需繳納較高額遺產稅負，轉換為以課稅價值較低之不動產，併計遺產總額課稅，以繳納較低遺產稅負，以達規避其間差額稅賦之租稅效果，故此種藉由外觀形式之法律行為以取得租稅利益者，已發生侵蝕稅基之情事，亦有違遺贈稅法之立法目的，是被告依實質課稅及租稅公平原則，依轉換財產前之實際財產事實調整課稅，即按買賣成交價格46,780,000元扣除系爭房地課稅現值（系爭土地4,867,775 元、系爭房屋3,632,553 元) 後之差額38,279,672元，併計遺產總額課稅，並將相關遺產總額項目予以轉正，並無不合。原告訴稱盧○○生前購置系爭房地係合法節稅，無規避稅捐之目的與效果存在等各節理由，委無足採。
六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審究，或與本件之爭點無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 5 月 21 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 21 日
書記官 吳芳靜