臺北高等行政法院判決
104年度訴字第715號105年8月18日辯論終結原 告 張芷瑜法定代理人 張世宗
蔣芹貞被 告 勞動部代 表 人 郭芳煜（部長）訴訟代理人 林玉梅
謝昂芬劉怡吟上列當事人間有關技術人員證照事務事件，原告不服行政院中華民國104年5月14日院臺訴字第1040132796號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於訴訟進行中由陳雄文變更為郭芳煜，經被告現任代表人郭芳煜依法具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許。
二、事實概要：原告參加被告舉辦之103 年度第三梯次會計事務－人工記帳職類乙級技術士技能檢定（下稱系爭檢定），經評定術科成績不及格，不予發證。原告申請複查術科成績，被告以103年12月31日術科成績複查結果通知單（下稱原處分）復以，原告5 大題總分56分，未達60分之及格標準，複查結果術科成績為不及格無誤。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴略以：㈠系爭檢定第一大題第2小題（下稱系爭試題）原告之答案20,
196,452元經暨南國際大學附屬高級中學103年12月11日暨中總字第1030007044號函及商業會計主管機關經濟部104年1月5日經商字第10300738880號函認定為正確之答案。惟被告以20,196,451元為唯一標準答案而未予原告得分，不僅認定事實錯誤，且未適用法令，違反商業會計處理準則（第12條）、一般公認會計原則（財務會計準則公報第１號：財務會計觀念架構及財務報表之編製第12段之重要性原則）與通常之評分標準（乘除計算通常於計算過程結束後一次四捨五入；且試題未規定小數取位位數及是否四捨五入與四捨五入先後，則不論將元位以下金額四捨五入或延長元以下之位數或將元以下之位數進位為一元或全部捨棄，皆屬合法、正確之答案）。
㈡商業會計法第13條：「會計憑證、會計項目、會計帳簿及財
務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」，商業會計處理準則第12條：「記帳以元為單位。但得依交易之性質延長元以下之位數。」，即記帳不必以「元」為限，亦可記載至角、分位等。故，系爭試題每年折舊金額可不必四捨五入，而分別於101年底及102年底之帳冊記載折舊金額為2,524,556.5元（25,245,565÷10＝2,524,556.5），兩年之累計折舊為5, 049,113元（2,524,556.5×2＝5,049,113），則102年底之帳面金額=20,196,452元（成本-累計折舊=帳面金額：25,245,565－5,049,113＝20,196,452）。故原告的答案完全符合法令規定，而被告未予原告得分，則原行政處分及訴願決定皆未適用法令，違反依法行政原則。（有關記帳不必以「元」為限之證據，原告於104 年7 月17日補充理由狀已隨附）㈢系爭試題之答案，原告不論是依據商業會計處理準則第12條
規定，於記帳時延長至角位，或依據一般公認會計原則，於
101 年度將折舊費用（25,245,565÷10=2,524,556.5）四捨五入為2,524,557 元，並於102 年度採差額補足方式，提列2,524,556 元之折舊費用（25,245,565÷10×2=5,049,113；5,049,113- 2,524,557=2,524,556），兩年之累計折舊為5,049,113 元（2,524,557+2,524,556 ），則102 年底之機器設備帳面金額=2 0,196,452元（成本- 累計折舊= 帳面金額：25,245,565-5,049,113＝20,196,452），其會計帳目平衡無誤差，完全符合會計程序。被告未予原告得分，違反法令與一般公認會計原則。
㈣商業會計處理準則第2 條：「商業會計事務之處理，應依本
法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」系爭試題既未規定小數取位位數及是否四捨五入與四捨五入先後，則不論是依據商業會計處理準則或依據一般公認會計原則，將元位以下金額四捨五入或延長元以下之位數或將元以下之位數進位為一元或全部捨棄，皆屬合法、正確之答案。被告以唯一的參考答案20,196,451元為閱卷標準，違反法令與一般公認會計原則及通常之評分標準。且被告於系爭試題既未規定小數取位位數，復於閱卷時採用獨特的評分標準，有違明確性原則與誠信原則。
㈤商業會計法第3 條：「本法所稱主管機關，在中央為經濟部
」。同法第13條：「會計憑證、會計項目、會計帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」，被告並非商業會計主管機關，系爭試題原告之答案20,196,452元，業經商業會計主管機關經濟部認定符合我國財務會計準則公報規定，為正確的答案，而被告卻未予原告得分，有「逾越權限、濫用權力」之違法。
㈥行政院院臺訴字第1040132796號決定書（下稱訴願決定書）
第5頁第8行：「……至所舉經濟部104年1月5日經商字第10300738880號函復暨大附中，以所詢疑義係屬計算過程為考量精確度，或因位數取捨、尾數四捨五入等原因，致數字容有極小差異之情況，尚無違財務報表重要性原則之要求等語，據經濟部代表列席同次會議時說明，該部上開函係依暨大附中來文所稱，僅供教師教學參考之依據而答復，所詢倘涉及技能檢定試題疑義，自當尊重主管機關勞動部之意見等語。……」，即便經濟部代表列席會議時真有如上之說明，依常理可知，經濟部代表僅係自謙之詞，否則豈非成為「在教學上是正確答案、在商業會計處理亦為正確答案，但檢定時卻是錯誤答案」的矛盾。被告斷章取義、訴願審議委員會復未依職權查證，僅憑被告片面之詞，而採認作為不利原告之心證，明顯不符論理與經驗法則。
㈦系爭檢定術科試題第一大題共有5 個小題，考試題目中既未
規定每小題係各自獨立或連動，自當視為自第⑴小題起即連動。被告第⑷及⑸小題答案自第⑶小題起始連動，違反考試題目規定。又，被告第⑶小題參考答案為284,273元，惟284,272元亦給分；第⑷小題參考答案為18,250元，惟18,249元亦給分；第⑸小題參考答案為15,131,695元，惟15,131,694元亦給分，與其於行政訴訟答辯狀（第4頁第1行）僅有1 元亦不允許）誤差，否則所有試題均無正確答案可供閱卷評分事實及理由四㈡所強調：「……不容每個交易有極小金額……」自相矛盾! 足見被告認定事實及主張前後矛盾且流於恣意! 有「裁量權濫用」之違法。
㈧系爭檢定術科試題第一大題第⑵小題（即系爭試題）被告唯
一參考答案為20,196,451元與第⑶小題參考答案284,273 元前後矛盾！因若第⑵題以$20,196,451 元為唯一答案（被告自稱折舊費用應逐年累積，不可能一次提列兩年的折舊費用），則第⑶小題唯一答案應為$284,272元（基於相同的邏輯推理，除役、復原及修復成本之負債準備亦應逐年累積，不可能一次累積三年的負債）而非$284,273元。計算如下：
⒈$400,000元÷（1+5%）10=$245,565 元（101 年初現值-
帳面金額）⒉$245,565元×（1+5%）=$257,843 元（101 年底現值- 帳
面金額）⒊$257,843元×（1+5%）=$270,735元（102年底現值帳面金
額）⒋$270,735元×（1+5%）=$284,272元（103 年底現值-帳面
金額）⒌據上，被告認定事實與邏輯推理皆有錯誤，其據以作成之原處分及訴願決定，均於法有違。
㈨系爭檢定術科試題第⑵、⑶、⑷、⑸小題皆為計算「帳面金
額」，被告對第⑵小題答案不容許尾差，卻容許第⑶、⑷、⑸小題答案產生尾差，是被告對相同之事實採行差別待遇，違反平等原則。被告及訴願決定書（第5頁第4行）誆稱「……第⑶小題因計至小數點後之位數較多，考量考生所備計算機之容量功能，允許答案產生尾差……」。惟依據103 年度第3 梯次全國技術士技能檢定簡章第48、93、94頁規定，技術士檢定使用之計算機，均須符合國家考試電子計算器規定各款機型，而國家考試計算機共125 款機型皆可輕易完成第
⑵、⑶、⑷、⑸小題計算。故，被告不僅認定事實錯誤、訴願審理機關復未依職權查證，兩者皆未依法行政。最高行政法院81年度判字第1006號：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第4條第2項定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法。」參照。
㈩系爭試題為計算程序及結果明確之申論式試題，被告評閱時
並無判斷餘地可言，只要考生依據題目計算無誤（不論乘除計算過程中四捨五入在先或四捨五入在後）即應獲得滿分。從形式上觀察，原告所作答案20,196,452元與被告的參考答案20,196,451元相差金額僅二千多萬分之一，即可確認原告之作答內容與試題要求之答案吻合，惟被告卻未予原告得分，是被告在形成決定的過程中，對於與裁量決定相關的重要觀點未予斟酌，顯然濫用裁量權限且流於恣意，違反行政程序法第8 條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」及同法第7 條第1項第2款：「有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」本件訴訟在訴願階段時，證人已指證有「不公平之差別待遇
」，並請求查證系爭檢定術科試卷（除術科辦理單位台中家商有6人及格外，全國僅7人及格，共僅13份及格試卷），惟訴願審議委員會未依職權查證，復未敘明不予調查之理由，即遽行駁回訴願人之訴，似嫌速斷。且其採據之勞動部代表、題庫命製委員及經濟部代表之說明，其內容皆未經原告（訴願人）表示意見，不符行政程序法第102 條：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」及訴願法第67條第
3 項：「受理訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，非經賦予訴願人及參加人表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎。」會計上只有「一般公認會計原則」，並無「會計作業原則」
。教育部所頒職業學校會計學課程綱要亦無「會計作業原則」一詞。被告於104年3月11日勞動發法字第1040502719號函所附訴願答辯書四㈠第3 頁第12行虛構一個「會計作業原則」，以示其違法之行政處分有所本，並據此指摘原告計算過程不符合邏輯而未予給分，用以蒙騙訴願審議委員會。被告復於104年6月23日勞動發法字第1040013452號函所附行政訴訟答辯狀事實及理由四㈠第3頁第1行故技重施，如法炮製一個不存在之「會計作業原則」，顯係故意誤導、混淆視聽，用以掩蓋其違法之事實。綜上，被告杜撰一個實際上不存在的「會計作業原則」，並據為行政處分及作成決定，明顯違反「依法行政」及「誠信原則」。
被告於104年6月23日勞動發法字第1040013452號函所附行政
訴訟答辯狀事實及理由四之㈣第4 頁最末行強調：「…惟本次會計事務－人工記帳乙級術科測試術科係採筆試非測驗題方式辦理，皆為紙本測驗，並無實作測驗，故依規定僅須遴聘監場人員，並無遴聘監評人員，自無須召開監評前協調會。」另，訴願決定書第5 頁第20行：「又本職類乙級術科測試係採紙本而非實作測驗，依試場規則第24條第1 項規定，須遴聘監場人員，無遴聘監評人員之必要，…」，與被告所屬技能檢定中心104 年1 月26日技管字第1041500203號函欲追究「監評人員」責任及104 年7 月7 日技專字第1040005569號函說明二主張：需「遴聘監評人員」與104 年2 月17日技檢字第1040001433號函說明五表示：有「監評前協調會紀錄」，自相矛盾！是被告對於系爭檢定術科測試之閱卷，應否「遴聘監評人員」、應否召開「監評前協調會」及是否有「遴聘監評人員」、是否有召開「監評前協調會」尚無法釐清，更遑論被告能「依法行政」。
訴願決定書所引用「103 年度全國技術士技能檢定術科測試
工作計畫」及「會計事務人工記帳乙級技術士技能檢定術科測試閱卷承辦單位須知」並無法源依據，亦未依法公告並送立法院備查。又，訴願卷宗未見上述「術科測試工作計畫」、「閱卷承辦單位須知」，復未見訴願「審議紀錄」，亦無任何利害關係人陳述意見之證詞，則訴願審議委員會因而所得心證而為之判斷，殊有違證據法則。據上，被告之行政處分及訴願決定均屬違背法令。
被告辦理系爭檢定，閱卷前既未召開監評前協調會，亦未建
立齊一評分共識，僅憑國立臺中高級家事商業職業學校（下稱臺中家商）陳文欽教師所提供之參考答案作為閱卷之依據，不符公平、公正、公開之行政程序。訴願決定書第6頁第4行所列「會議紀錄（附有各大題監評標準建議表）」應係偽造而得，謹請鈞院傳喚該會議主持人、記錄人等，以查證該會議紀錄是否具備形式上的證據力。按：最高行政法院96年度判字第543 號：「按文書之證據力，有形式上證據力與實質上證據力之分。作成文書之人確曾為文書內所記載之表示或報告，是為有形式上之證據力。必有形式上證據力之文書，始有證據價值之可言。又文書之內容與待證事實有關，足資證明某項事實者，始為有實質上之證據力。至於文書之實質上證據力，應由事實審法院根據經驗法則，依自由心證判斷之。」被告對105年5月13日臺中家商勘驗試卷違法事證：依據技術
士技能檢定作業及試場規則第21條與全國技術士技能檢定術科測試工作計晝之術科測試後續作業規定：測試答案卷、成績紀錄表等皆應密封保管，彌封騎縫處並應由單位負責人或主管及承辦人員簽名，並加蓋單位章戳及註明來文日期、文號等，並附有「拆彌封紀錄表範例」。被告與術科閱卷承辦單位（臺中家商）所訂定之行政契約書，亦有術科測試答案卷或評審表應密封保管之規定，違反應密封保管之規定者並訂有罰則。惟勘驗當日測試答案卷及成績紀錄表之容器紙箱，僅用透明膠帶固定，全無彌封亦無拆彌封紀錄表，更無任何相關人員簽名或單位章戳。又，法官既已諭知將擇期勘驗試卷，則相關人等皆應保持試卷之客觀性及完整性，惟本件於105 年1 月26日下午3 時55分準備程序庭，法官當庭諭知將擇期至臺中家商勘驗試卷後，被告隔日（27日）迅即以10
5 年1 月27日技檢字第1051900557號函通知臺中家商配合備妥全部試卷，並即於28日上午8 時30分至臺中家商先行審視全部試卷。臺中家商乃系爭檢定術科測試之閱卷承辦單位，因其違法評閱試卷始有本件行政訴訟產生，故臺中家商與被告利害關係一致。本次所勘驗之試卷既已經過被告及台中家商刻意「先行審視」，且自法官105 年1 月26日庭諭擇期勘驗試卷，至同年5 月13日實際勘驗試卷已有108 天，又測試答案卷及成績紀錄表全無彌封及拆彌封紀錄，則有利於原告之證據自不復存在，是勘驗之結果並無意義。
綜上，原告於系爭試題的答案20,196,452元，完全符合法令
規定及一般公認會計原則與通常之評分標準，並經暨南國際大學附屬高級中學及商業會計主管機關經濟部認定為正確之答案，被告未予原告得分，不僅認定事實錯誤，且未適用法令，亦違反一般公認會計原則與通常之評分標準等情。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應對103年度第三梯次會計事務－人工記帳職類乙級技術士技能檢定之術科成績，應作成及格之行政處分。
四、被告答辯略以：㈠按依職業訓練法第33條第2 項授權訂定之技術士技能檢定及
發證辦法（以下簡稱辦法）第12條第3 項規定，中央主管機關得委任所屬下級機關或委託其他機關（構）、學校或法人團體辦理技能檢定學、術科測試試務。次依作業及試場規則規則第11條前段規定：「辦理學科測試或術科測試採筆試非測驗題之測試，辦理單位應集中辦理閱卷。」第15條規定︰
「閱卷採人工閱卷時，分為初閱及複閱，初、複閱應由不同人員擔任，並以複閱之評分為該科目之成績。初、複閱分數有重大誤差時，應交由第三人重閱，並以重閱分數為準。前項閱卷及評分方式，試題另有規定者，從其規定」第54條第
2 項規定：「應檢人不得要求重新評閱、申請閱覽或複製答案卷（卡）及評審表、提供各細項分數或術科測試試題之參考答案。亦不得要求告知題庫命製人員、監評人員之姓名或有關資料。」第56條規定：「申請成績複查者，不得有第54條第2 項之行為。」㈡查閱卷人員依術科測試閱卷應注意事項二、監評（閱卷）人
員應注意事項、術科試題所列配分之一致標準評閱，及專業認知執行閱卷評分工作，閱卷人員並以分組方式，採初、複閱完成評分。本職類乙級術科測試為保密試題，不對外公開，測試方式採紙筆測試。全國統一訂於103年11月9日辦理術科測試，並於測試前入闈印製試題。術科測試時間共120 分鐘，術科測試成績評審採百分法計分，答對者給正分（總成績得分達60分以上為合格）。原告之術科評閱結果得分為第一題8分、第二題8分、第三題8分、第四題12分、第五題20分，卷得分總計56分。經術科成績複查確認分數計算加總與登記無誤後，通知原告術科成績評定為「不及格」，並無不妥。
㈢原告訴稱理由略以，本次檢定術科試題系爭試題，原告之唯
一標準答案為$20,196,451 ，惟學校全體會計老師一致認為最正確允當之答案為$20,196,452（雖然$20,196,451亦可視為正確之答案，但絕非唯一標準答案），並獲經濟部函復認同學校老師之主張，希望給予原告應有之得分。又本次檢定術科測試監評工作，並未作成監評前協調會紀錄，如此做法不符公正、公開與民主之行政程序云云。惟查：
⒈按「會計作業原則」係指依教育部所頒職業學校會計學課
程綱要，會計程序為分錄、過帳、試算、調整、結帳及編表，每年年底須結帳乙次。依此次乙級術科試題系爭試題題目所示，主要為求知102 年12月31日機器設備帳面金額，按會計處理程序須完成第一年及第二年度之折舊提列分錄（各為2,524,557 元），再累積二個年度累計折舊金額（得出5,049,114 元），再以機器設備成本減去累計折舊金額，最後得出機器設備帳面金額（25,245,565元-5,049,114元=20,196,451 元）。會計折舊分錄提列是於每年底進行之後結帳，實際作業不會發生於00年度提列二個年度折舊費用。是故，原告所提之計算方式乃為圖得計算便利性，二個會計年度累積折舊一併計算，因適逢本題折舊提列數有小數尾差問題，導致其計算求得數字為概數，與依正確會計處理獲得結果不同，原告計算過程不符合邏輯與違背會計作業原則，故該小題無法獲得分數。另本次術科第一大題第3,4,5 小題係為求取現值與本題提列折舊情況不同，第3 小題因計至小數點後之位數較多，考量考生所備計算機之容量功能，允許答案產生尾差情形，且第4及第5 小題答案亦需連動始予給分，與第2 小題測驗考生是否依正確會計處理之情形不能混同類比。
⒉另查經濟部函復內容略以，所詢疑義係屬計算過程為考量
精確度，或因位數取捨、尾數四捨五入等原因，致數字容有極小差異之情況，尚無違前開財務報表重要性原則之要求，其旨在說明，從報表使用者面向來強調財務報表整體資訊表達之重要性觀念，只要該誤差不影響財務報表使用判斷決策，均尚稱公允表達財務報表之最終結果。惟本試題是測驗應檢人於作帳處理金額務求正確無誤，不容每個交易有極小金額（僅有1 元亦不允許）誤差，否則所有試題均無正確答案可供閱卷評分，況本試題主要精神係著重在考生能否熟悉不動產、廠房及設備原始認列之特定會計項目之處理，而財務報表資訊表達之重大性觀念並非本試題考量範疇，因此重大性觀點與會計人員作業原則並不相同，且亦不相互違悖。又經濟部非技能檢定之主管機關，且其僅係單純就以財務報表呈現方式為答復，似難斷言係支持原告之作答結果，故原告所訴應不足採。
⒊查本職類術科試題係題庫命製人員集中命製術科保密試題
及彙整參考答案，並於該職類集中閱卷前，由題庫命製人員與全體集中閱卷監評人員召開「集中閱卷試務協調會」，就評分內容充分討論，建立齊一評分之共識。又閱卷方式係採彌封評閱，每一位閱卷監評人員不知應檢人之身份，過程中秉持公正客觀一致之評審標準，各組評閱標準亦採取相同標準。另證人卓君及其他閱卷委員並未於103 年11月21日召開之本職類術科評閱協調會議中提出試題疑義，此有評閱協調會議會議紀錄附卷可稽。全體參與會計事務乙級術科評閱之人員均依相同標準評分，因此評分標準一致，不致有差別待遇之情形。
⒋依103 年度全國技術士技能檢定術科測試工作計畫，僅術
科採「實作測試」應有監評人員事先舉行監評協調會；換言之，技術士技能檢定術科測試採筆試非測驗題方式辦理者，其應遴聘具有資格者，擔任監場人員；術科測試採實作測驗方式辦理者，則應遴聘具監評人員資格者擔任監評工作，惟本次會計事務- 人工記帳乙級術科測試術科係採筆試非測驗題方式辦理，皆為紙本測驗，並無實作測驗，故依規定僅須遴聘監場人員，並無遴聘監評人員，自無須召開監評前協調會。又本職類術科測試採集中辦理閱卷，於測試結束後，依規定將已彌封答案卷押送至集中閱卷單位（臺中家商）辦理集中閱卷，臺中家商依術科閱卷承辦單位須知，聘任合格之閱卷人員，並於103 年11月21日（星期五）由題庫命製人員與閱卷人員召開講習暨評閱標準協調會議並作有會議紀錄，就評分內容充分討論，建立齊一評分共識，以維持評閱成績之公平、公正、客觀性，其所作評分，系爭事項涉及考試之專業判斷，原告不應任意對之藉詞聲明不服。
㈣原告以103年第3梯次會計事務─人工記帳項職類術科測試之第1大題第2小題應給分之疑義，被告說明如下：
⒈查本案試題第1 大題各小題之命題重點如下：第1及2小題
主要在測驗考生是否依正確會計處理程序每年提列折舊，以「機器設備成本」減去「累計折舊」求取機器設備「帳面金額」。第3、4及5 題主要在測驗考生是否能針對後續成本變動（風險調整）完成會計處理（商業會計處理準則第18條），因第5小題提列折舊需基於第3小題求取現值基礎計算折舊金額，故第3、4及5 小題為連動，與第1及2小題情況不同，合先敘明。
⒉原告所使用之折舊公式不符一般會計處理原則，致有小數
尾差，使其計算結果為概述，與依正確處理程序獲得結果不同：
⑴按商業會計法第6 條規定「商業以每年1月1日起至12月
31日止為會計年度。但法律另有規定，或因營業上有特殊需要者，不在此限。」第46條規定「折舊性資產，應設置累計折舊項目，列為各該資產之減項。資產之折舊，應逐年提列。」「資產計算折舊時，應預估其殘值，其依折舊方法應先減除殘值者，以減除殘值後之餘額為計算基礎。」「資產耐用年限屆滿，仍可繼續使用者，得就殘值繼續提列折舊。」第47條規定「資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法、年數合計法、生產數量法、工作時間法或其他經主管機關核定之折舊方法為準；資產種類繁多者，得分類綜合計算之。」⑵查在各種不同折舊方法下，係為求得當年折舊費用金額
，唯有依循會計處理程序：分錄、過帳、試算、調整、結帳及編制報表等程序精神，方能明確獲知累計折舊及帳面金額，是故，因原告所提之計算方式乃為圖得計算便利性，二個會計年度累積折舊一併計算，適逢本題折舊列數有小數尾差，導致原告計算求得數字為概述，與依正確會計處理獲得結果不同。綜上，原告計算過程不符合邏輯與違背會計作業原則，該小題無法獲得分數。
⒊原告以會計上提列呆帳損失、折舊費用、認列員工薪資費
用等，皆可運用差額補足法之概念，惟差額補足法係使用在應收帳款及應收票據估計無法收回（即呆帳）之估計方法，非使用在折舊提列：
⑴按商業會計法第46條規定「折舊性資產，應設置累計折
舊項目，列為各該資產之減項。資產之折舊，應逐年提列。」「資產計算折舊時，應預估其殘值，其依折舊方法應先減除殘值者，以減除殘值後之餘額為計算基礎。
」「資產耐用年限屆滿，仍可繼續使用者，得就殘值繼續提列折舊。」第47條規定「資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法、年數合計法、生產數量法、工作時間法或其他經主管機關核定之折舊方法為準；資產種類繁多者，得分類綜合計算之。」次依商業會計處理原則第15條第1項、第2項第3款第7目及第4款第7目規定「流動資產，指商業預期於其正常營業週期中實現、意圖出售或消耗之資產、主要為交易目的而持有之資產、預期於資產負債表日後12個月內實現之資產、現金或約當現金，但不包括於資產負債表日後逾12個月用以交換、清償負債或受有其他限制者。」「流動資產包括下列會計項目：……三、應收票據：指商業應收之各種票據。
……㈦資產負債表日應評估應收票據無法收回之金額，提列適當之備抵呆帳，列為應收票據之減項。……四、應收帳款：指商業因出售商品或勞務等而發生之債權。
……㈦資產負債表日應評估應收帳款無法收回之金額，提列適當之備抵呆帳，列為應收帳款之減項。……」⑵查有關折舊方面係規定於商業會計法第46條及第47條規
定，呆帳提列方面係規定於商業會計處理準則第15條規定，合先敘明。
⑶就期末調整方式分為「折舊」及「呆帳」，資產之折舊
方法依商業會計法第47條規定，主要為平均法、定率遞減法、年數合計法、生產數量法、工作時間法或其他經主管機關核定之折舊方法，本小題即採平均法（又稱直線法）。而呆帳之估計方法又分為損益表（加提法）及資產負債表（差額補足法），資產負債表法是根據期末應收帳款餘額來預估可能發生的呆帳。由於此法強調呆帳提列的目的，是使應收帳款得以合理評價，故又稱為資產負債表法。又因計算呆帳時，須將備抵呆帳補足至應有餘額，故稱差額補足法。據此，原告所提之差額補足法概念非使用於本小題之折舊提列。
⒋原告雖以計算公式有小數點誤差，依商業會計處理準則第
12條但書規定，記帳記載不以元為限，每年折舊金額可不必四捨五入，惟折舊公式不符商業處理原則，依商業會計法第7條規定及經濟部商業通用會計制度規範第4章會計帳簿第一會計帳簿之設置規定，記帳應以元為單位：
⑴按商業會計法第7 條規定「商業應以國幣為記帳本位，
至因業務實際需要，而以外國貨幣記帳者，仍應在其決算報表中，將外國貨幣折合國幣。」第56條規定「會計事項之入帳基礎及處理方法，應前後一貫；其有正當理由必須變更者，應在財務報表中說明其理由、變更情形及影響。」次按經濟部商業通用會計制度規範第四章會計帳簿第一會計帳簿之設置「會計帳簿記帳本位商業應以國幣為記帳本位，至因業務實際需要，而以外國貨幣記帳者，仍應在其決算報表中，將外國貨幣折合國幣；記帳時應以元為單位，但得依交易之性質延長元以下之位數。」⑵查商業會計法第7 條及經濟部商業通用會計制度規範第
四章會計帳簿第一會計帳簿之設置之規定，商業應以國幣為記帳本位，記帳以元為單位。退萬步言，如按商業會計法第56條規定，原告得延長計算至元以下位數，惟查原告第1 小題至第5 小題之答案均計算至元，並無依交易之性質延長元以下之位數，又查，如原告堅持貨幣單位計算至角為止，其處理方法應前後一貫，是以重新核閱原告第1 大題之得分，應為零分等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造主要爭點厥為：被告就原告參加103 年度第3 梯次會計事務－人工記帳職類乙級技術士技能檢定，評定術科成績不及格，不予發證，是否適法？
六、本院判斷如下：㈠職業訓練法第33條第1 項規定：「技能檢定合格者稱技術士
，由中央主管機關統一發給技術士證。」第2 項規定：「技能檢定題庫之設置與管理、監評人員之甄審訓練與考核、申請檢定資格、學、術科測試委託辦理、術科測試場地機具、設備評鑑與補助、技術士證發證、管理及對推動技術士證照制度獎勵等事項，由中央主管機關另以辦法定之。」第3 項規定：「技能檢定之職類開發、規範製訂、試題命製與閱卷、測試作業程序、學科監場、術科監評及試場須知等事項，由中央主管機關另以規則定之。」技術士技能檢定及發證辦法第10條第1 項規定：「同一職類級別之技能檢定學科測試成績及術科測試成績均及格者為檢定合格。」技術士技能檢定及發證辦法第12條規定：「中央主管機關得委任所屬下級機關或委託其他機關（構）、學校或法人團體辦理技能檢定學、術科測試試務。」㈡技術士技能檢定作業及試場規則第11條前段規定：「辦理學
科測試或術科測試採筆試非測驗題之測試，辦理單位應集中辦理閱卷。」第15條第1 項規定：「閱卷採人工閱卷時，分為初閱及複閱，初、複閱應由不同人員擔任，並以複閱之評分為該科目之成績。初、複閱分數有重大誤差時，應交由第三人重閱，並以重閱分數為準。」第2 項規定：「前項閱卷及評分方式，試題另有規定者，從其規定。」第19條第3 項規定：「術科測試採實作方式為原則，不宜採實作方式者得採筆試非測驗題方式代替之。術科測試成績採百分法或及格與不及格法評定之，採百分法者，以60分為及格。」第4 項規定：「學科測試及術科測試及格標準，目的事業主管機關另有規定者，從其規定。」㈢查原告參加被告舉辦之103 年度系爭檢定，經評定術科成績
不及格，不予發證。原告申請複查術科成績，被告以原處分復以，原告5 大題總分56分，未達60分之及格標準，複查結果術科成績為不及格無誤。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟之事實，有被告103 年度第3 梯次技術技能檢定測試成績通知單、被告103 年12月31日術科成績複查結果通知單、臺中家商103 年12月30日中家實字第1030009779號函、系爭檢定考試試題及原處分等各附訴願案原處分卷1 、2 足佐。兩造主要爭執在：被告就原告參加103年度系爭檢定，評定術科成績不及格，不予發證，是否適法？茲分述之如下：
⒈按行政法院對行政機關依裁量權所為行政處分之司法審查
範圍，限於裁量之合法性，而不及於裁量行使之妥當性；至於不確定法律概念，行政法院以審查為原則，但屬於行政機關之判斷餘地事項者，例如：涉及高度屬人性（如考試評分、學生之品行考核、學業評量、教師升等前之學術能力評量）、高度技術性（如科技、環保及醫藥等）等，除基於錯誤之事實，或基於與事件無關之考量，或組織是否合法、有無遵守法定程序、有無違反平等原則及一般公認價值判斷標準等，法院有審查判斷餘地外，應尊重其判斷，而採低密度之審查基準。
⒉次按商業會計法第6 條規定：「商業以每年1月1日起至12
月31日止為會計年度。但法律另有規定，或因營業上有特殊需要者，不在此限。」第46條第1 項規定：「折舊性資產，應設置累計折舊項目，列為各該資產之減項。資產之折舊，應逐年提列。」第2 項規定：「資產計算折舊時，應預估其殘值，其依折舊方法應先減除殘值者，以減除殘值後之餘額為計算基礎。」第3 項規定：「資產耐用年限屆滿，仍可繼續使用者，得就殘值繼續提列折舊。」第47條規定：「資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法、年數合計法、生產數量法、工作時間法或其他經主管機關核定之折舊方法為準；資產種類繁多者，得分類綜合計算之。」足知，除非法律另有明文規定外，商業會計年度之結算，自應以「每年1月1日起至12月31日止」為一結算之會計年度。
⒊查，原告以系爭檢定術科測試之第1大題第2小題（即系爭
試題）應給分，其爭執系爭檢定系爭試題之標準答案雖載為「20,196,451元」，但作答為「20,196,452元」者，仍屬正確，應給分等語。查系爭檢定術科測試之系爭試題為「⑵計算102 年12月31日機器設備帳面金額」，主要在測驗考生是否依正確會計處理程序每年提列折舊，以「機器設備成本」（25,245,565元）減去「累計折舊－機器設備」（5,049,114 元），求取機器設備「帳面金額」，其參考標準答案為「20,196,451元」（見被告訴願案原處分卷
2 第14頁）。則按商業會計法之會計作業原則係以每年年底須結帳乙次，而會計折舊分錄提列則係於每年底進行之後結帳，實際作業當不致發生於00年度提列兩個年度折舊費用情形。系爭檢系爭試題主要在求102 年12月31日「機器設備帳面金額」有如上述，則按上開一般會計處理原則須完成第1 年及第2 年度之折舊提列分錄（各為2,524,
557 元），再累積兩個年度累計折舊金額（得出5,049,11
4 元），再以機器設備成本減去累計折舊金額，最後得出機器設備帳面金額（25,245,565元－5,049,114 元＝20,196,451元），其計算式已經上揭參考標準答案揭明。惟原告系爭檢定系爭試題作答答案為「20,196,452元」，主要係未按「商業會計法之會計作業原則」以每年年底須結帳乙次，致所提計算式係將兩個會計年度累積折舊一併計算，再除以2 ，計算結果造成小數點四捨五入進位情形，以致求得作答答案為「20,196,452元」，而比參考標準答案「20,196,451元」多1 元之結果。是知其計算或偏離商業會計法之會計作業原則。
⒋又本件系爭檢定術科測試閱卷監評委員即證人卓如意（曾
以自己為原告作答之教導人，而聲請參加本件訴訟，經本院駁回確定在案），結稱：「（證人表示監評委員會看有無其他正確答案可以給分，試問其作法如何？）監評委員是一組5 人，我們這組有討論過如果有其他正確答案，還是會給分。」「（每個監評委員各評閱不同的試題，標準答案各不相同，試問你們如何取得共識？）因為大家都是會計老師，基本上都有了解。考卷是初閱後會進行複閱（筆錄誤載為複豫），我們這組如果複閱到超過50分以上的考卷，就會對該考卷詳細評閱，看能否有再給分的餘地；我們會進行討論。」……「（監評委員總共要評閱多少試卷？）共有1951考生應試，監評委員共有15人，分成3 組。」「（這3 組的監評委員是否都會有同樣的共識及作法？）其中一組沒有這樣做，另一組的做法為何我不清楚。
」「（證人表示你們這組監評委員有針對超過50分的考卷，在複閱時會參考其他正確答案而給分的共識；試問這樣的共識被告是否知情？）他們應該會知道；早期就是主辦單位要求的。」……「（你當時如何向陳文欽老師反應？）我向陳老師反應我們這組對於超過50分的考卷都重新改，像原告這樣的答案，我們這組委員都認為答案是正確的。但陳老師表示因為考卷已經改完了，不能再重新評閱。
我向他表示這樣對於考生不公平，但是他仍然堅持。」……「（你是何時知道原告的答案也被認為是錯誤的？）因為我聽到第一組組長提到這個問題，我很驚訝這個答案是對的，為何是錯的。因為我都是這樣教學的，所以我就去看我的學生考卷的答案。這個答案在我們這組都算是對的；因為我學生的試卷是由第三組複閱的，所以我才去找第三組複閱的考卷，看我學生的答案有無被認定是錯的。」「（證人是主張系爭試題原告的答案，若由你們第二組監評委員評閱時都會被認為是正確的？）是的。」（見本院
105 年1 月26日準備程序筆錄，即本院卷1 第269 頁及其反面、第270 頁及其反面）基上，系爭檢定術科測試閱卷監評委員即證人卓如意係證述：「像原告這樣的答案，我們這組委員都認為答案是正確的」，系爭試題原告之答案，若由證人所屬第二組監評委員評閱時，都會被認為是正確的之事實，即證稱系爭檢定術科測試之閱卷評分，有評分標準不一致，而有差別待遇之情形。
⒌次查，證人卓如意為系爭檢定術科測試閱卷監評委員，既
證稱所屬組別閱卷評分時，如遇到考生對系爭試題作答如同原告答案「20,196,452元」時（但分數須超過50分以上），雖與參考標準答案「20,196,451元」不同，卻仍給分，如果屬實，即生評分標準不一，形成對其他考生不公平差別待遇結果，自有待進一步釐清，調查系爭檢定術科測試閱卷監評委員即證人卓如意上開證詞是否屬實。經本院於105年5月13日前去受被告委託辦理系爭檢定術科測試之臺中家商勘驗證人卓如意組別（第二組）閱卷評分遇到考生系爭試題作答為「20,196,452元」時，雖與參考標準答案「20,196,451元」不同，有無仍給分之事實。惟經到場提示查閱閱卷監評委員分組表，證人卓如意實際上分配在「第三組」（非證詞所稱之第二組），證人卓如意對此亦表示無意見（見本院卷1 第290 頁）；又當日閱卷時證人卓如意所屬組別（第三組）係複閱第二組考生試卷，因此以此（即複閱第二組考生試卷）為範圍，證人卓如意對此亦表示無意見（見本院卷1 第291 頁）。經當場拆封除去第二組考生試卷紙箱膠帶，取出排放會議桌上，並找出如證人卓如意證詞所稱「分數超過50分以上」之試卷，符合條件者共17份，而該17份考生試卷，其中系爭試題作答為「20,196,452元」者，僅有3 份，而此3 份，經檢查結果，均無給分情形，除有該3 份考生試卷影本附本院卷1 第300-302 頁足稽外，並有本院105 年5 月13日勘驗筆錄及勘驗時所拍攝之勘驗照片集各附本院1 第288-297 頁及第303-309 頁足徵。足知，證人卓如意上開關於「所屬組別閱卷評分時，如遇到考生系爭試題作答與原告答案『20,196,452元』相同時（但分數須超過50分以上），雖與參考標準答案『20,196,451元』不同，卻仍給分」之證詞，與查證之事實不符，並非實在，無法採取。
⒍末查，證人卓如意於勘驗當日提示上開勘驗結果時，又指
稱：「我上次在法庭上表示本組複閱時碰到50分以上考卷，若第一大題第2 小題答案為20,196,452元時也會給分。
但該小題並非由我本人複閱，且我們這組的共識是針對及格邊緣的考生；若不給分也會及格，或即便給分也不及格的試卷，我們仍然不予給分。……」等語（見是日勘驗筆錄，即本院卷1 第293 頁）；暨原告105 年7 月28日（本院收文日期戳章）補充理由狀第11頁陳稱，勘驗當日有利於原告之證據自不復存在，是勘驗結果並無意義等語（見本院卷2 第61頁）爭執勘驗效力。惟查，勘驗當時曾問及原告及其法定代理人，對於「勘驗過程」及「勘驗結果」之意見時，均一致表示「無意見」（見是日勘驗筆錄，即本院卷1 第292 頁），嗣於105 年7 月28日卻又改稱「有利原告之證據自不復存在，是勘驗結果並無意義」等詞，前後反覆，均不影響上開勘驗結果，其上開證詞與查證事實不符部分，自屬無法採信，併此敘明。
⒎據上，系爭檢定術科測試之閱卷評分，既有參考標準答案
之評分基準，並查無標準不一致，而有差別待遇情形，則因其考試閱卷評分涉及高度屬人性，屬於行政機關之判斷餘地事項，且本件並查無基於錯誤之事實，或基於與事件無關之考量，或組織不合法，或有未遵守法定程序，或有違反平等原則及一般公認價值判斷標準等情，揆諸前揭規定與說明，行政法院自應尊重其判斷，而採低密度之審查。被告按閱卷人員依術科測試閱卷應注意事項二、監評（閱卷）人員應注意事項、術科試題所列配分之一致標準評閱，及專業認知執行閱卷評分工作，閱卷人員並以分組方式，採初、複閱完成評分。系爭檢定術科測試為保密試題，不對外公開，測試方式採紙筆測試。全國統一訂於103年11月9 日辦理術科測試，並於測試前入闈印製試題。術科測試時間共120 分鐘，術科測試成績評審採百分法計分，答對者給正分（總成績得分達60分以上為合格）。原告之術科評閱結果得分為第一題8 分、第二題8 分、第三題
8 分、第四題12分、第五題20分，卷得分總計56分。被告經術科成績複查確認分數計算加總與登記無誤後，通知原告術科成績評定為「不及格」，即屬有據，並無不合。原告主張被告參考標準答案違反一般公認會計原則等語，忽略上開判斷餘地之尊重原則，要無足採。
㈣至原告主張系爭試題其答案20,196,452元經暨南國際大學附
屬高級中學103 年12月11日暨中總字第1030007044號函及商業會計主管機關經濟部104 年1 月5 日經商字第1030073888
0 號函認定為正確之答案等語。惟查，暨南國際大學附屬高級中學103 年12月11日暨中總字第1030007044號函固對系爭試題之參考標準答案向被告提出疑義，請被告釋疑（見本院卷1 第19頁反面），然此僅係暨南國際大學附屬高級中學就系爭檢定系爭試題之參考標準答案提出疑義請求被告釋疑而已。暨南國際大學附屬高級中學並非系爭檢定考試試務委員，其意見至多僅具參考性質而已，並不具法定試務委員出具標準答案之效力；而經濟部104 年1 月5 日經商字第10300738880 號函，亦僅表示「所詢疑義係屬計算過程為考量精確度，或因位數取捨、尾數四捨五入等原因，致數字容有極小差異之情況，尚無違前開財務報表重要性原則之要求」（見其函說明欄位之記載，即本院卷1 第19頁），核係就財務報表方面說明「計算過程為考量精確度，或因位數取捨、尾數四捨五入等原因，致數字容有極小差異」之情形，有無違反財務報表（要求資訊表達完整性）重要性原則之要求為表達，與系爭試題所述係關於「機器設備帳務金額」之處理（要求金額正確性）仍屬有異，其意見至多亦僅具參考性質，仍不具法定試務委員出具參考標準答案之效力，均不足影響本件涉及考試評分具高度屬人性質，除係基於錯誤之事實，或基於與事件無關之考量，或組織是否合法、有無遵守法定程序、有無違反平等原則及一般公認價值判斷標準等，法院有審查判斷餘地外，其餘自應尊重其判斷，而採低密度之審查基準。原告主張被告以20,196,451元為唯一標準答案未予原告得分，不僅認定事實錯誤，且未適用法令，違反商業會計處理準則第12條、一般公認會計原則等語，既與上述查證之事實有忤，自屬無足憑採。
七、綜上，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，並請求被告應作成其參加系爭檢定之成績及格之處分，為均無理由，均應予駁回。原告請求傳訊證人經濟部證明104 年1 月5 日經商字第10300738880號函之真偽、確認中華民國記帳士公會全國聯合會確認其10
5 年7 月11日（105 ）全記帳（聯）字第0099號函內容之真偽、暨南國際大學附屬高級中學確認其103 年12月11日暨中總字第1030007044號函內容之真偽，並確認原告之答案符合商業會計法、一般公認會計原則；再傳訊證人卓如意證明被告違反閱卷之程序等事實，因本件具判斷餘地，屬低密度審查範疇，且事證已明並無必要，爰不予傳訊或行文函詢。又原告請求進行和解，但原告請求和解內容係要求被告准予作成系爭檢定及格之結果，與和解互相讓步之意旨不合，不具和解實質，並無實益。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 1 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 洪遠亮法 官 陳鴻斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 9 月 1 日
書記官 林俞文