臺北高等行政法院判決
104年度訴字第716號104年10月22日辯論終結原 告 財團法人台灣基督長老教會馬偕紀念社會事業基金
會代 表 人 黃春生（董事長）訴訟代理人 黃秀禎律師
潘玉蘭律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 施俞如
李福林上列當事人間房屋稅事件，原告不服新北市政府中華民國104 年
4 月8 日新北府訴決字第1040075805號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有位於新北市○○區○○路○○號○○○號房屋（稅籍編號為Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000 000000 及Z00000000000，下稱系爭房屋），原經被告依財政部民國102 年1 月8 日台財稅字第10204502020 號函釋規定暫行核定103 年（期）房屋稅在案。嗣原告於103 年6 月30日以馬紀社基財字第1030001831號函知被告，業於103 年6 月4 日函請衛生福利部（下稱衛福部）出具「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第十五條第一項第二款規定之私立慈善救濟事業認定基準」（下稱認定基準）認可文件，待取得後將儘速補件，申請依房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定免徵103 年（期）之房屋稅，惟經被告以103 年8 月7 日北稅淡二字第1033533491號函復原告，本案尚未經中央衛生主管機關審認符合認定基準之規定，103 年（期）房屋稅仍應暫行核定應稅，並核發系爭房屋103 年（期）房屋稅繳款書計新臺幣（下同）l0 ,296,494 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告係依法登記設立之私立慈善救濟事業，且不以營利為目
的，系爭房屋均係直接供辦理事業所使用者，本符合第15條第1 項第2 款規定而應免徵房屋稅：
⒈原告現行有效之捐助及組織章程業經升格前之行政院衛生署
於85年8 月16日衛署醫字第85043562號函核備，並於85年12月11日經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）核備、辦理法人登記並領有財團法人證書在案（本院卷第109 頁），原告為合法設立財團法人無誤。且原告歷任董事、董事長均依據醫療法相關規定向衛福部申請許可後，再持衛福部許可向臺北地院辦理變更登記事宜，故原告為合法設立之財團法人，並無疑問。原告之章程內容是否需要進行修改，並不影響原告經合法完成財團法人登記之法律地位。
⒉原告捐助及組織章程第2 條明定：「宗旨：本會以耶穌基督
救世之精神，推行醫療服務創辦社會事業，並培養醫務人員與醫學之研究，以非營利為宗旨。」，可知其係基於宗教精神與醫療服務而設立醫療機構。原告以「寧願燒盡、不願銹壞」作為院徽，充分說明原告「以耶穌基督愛人如己、關懷弱勢之精神，提供民眾身、心、靈全人之醫治，以達成醫療傳道之宗旨。」之使命。原告自設立以來均本基督牧世之精神，提供病患良好醫療服務，同時救助弱勢偏鄉，協助成立醫學院、護理專科學校等專業醫學教育機構培養醫護人才，足見原告無論係章程規定或實際運作情形，均係以非營利為導向。
⒊原告所有之系爭房屋係供門診及病房等使用以服務廣大之病
患，此使用狀態之事實為眾所周知，是有關系爭房屋係直接供事業使用者，根本無庸原告再舉證證明之，原告自符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款「係為辦理醫療救濟事業之直接使用之自有房屋」之要件。
㈡房屋稅之課免，由稅務主管機關職權認定，與衛福部是否依
系爭基準審核原告為「業經立案之慈善救助事業」一事，本無關係：
⒈房屋稅為地方稅，系爭房屋之稅捐稽徵機關為被告，故系爭
房屋是否符合免徵房屋稅之規定，自應由執掌機關即被告依據房屋稅條例等稅法上規定，就原告是否符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款所規定之免稅要件獨立行使裁量權並予以審查，此等行政課稅之決定並非衛福部所職掌之事項，基於各自行政職權分野，應由稅務機關認定之方屬適法。
⒉被告援引財政部102 年1 月8 日台財稅字第10204502020 號
函釋之規定即「醫療財團法人是否符合房屋稅條例免徵之要件，需先由衛福部審查其是否屬業經立案之私立慈善救濟事業，再由主管機關查明實情依法辦理。」惟前開函釋並未規定地方稅捐主管機關須以衛福部之審認為基準而核與原告免徵或核課房屋稅之處分，故被告為本件稅捐主管機關，應本於職權認定原告是否符合房屋稅免徵規定與否，實無由衛福部審查房屋稅條例第15條第1 項第2 款之部份要件之理。
㈢系爭認定基準，僅係行政規則而不得作為課稅之依據：
⒈釋字第705 號解釋理由書謂「憲法第19條規定人民有依法律
納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650 號、第657 號解釋參照）。」可知，不論是國家課以人民繳納稅捐之義務或是給予人民減免稅捐之優惠時，就舉凡租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件均應以法律或具體明確之法規命令定之，僅就屬執行法律之細節性、技術性次要事項，得以發佈行政規則規範之。準此，有關醫療財團法人是否屬於房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵房屋稅之範疇，此乃屬於就租稅主體之歸屬、認定等構成要件層級之問題，而與執行面無關，應以法律或具體明確之法規命令定之規定方屬適法，不得僅以行政機關發佈之行政規則規範之。
⒉系爭認定基準未經房屋稅條例授權，不得作為對人民課稅之依據：
系爭認定基準係由財政部、衛生署（已改制為衛生福利部）及內政部於101 年11月28日會銜發布訂定而未經法律或具體明確之法規命令訂定，惟房屋稅條例第15條第1 項第2 款要件之「業經立案之私立救濟事業」並未授權由衛福部認定，既未授權，則衛福部根本無權限就何謂「業經立案之私立救濟事業」加以認定。故系爭認定基準其法律位階僅屬行政命令，且其規範之內容係就屬於「規定作為之準據、範式或程序」者，不得作為認定「課以人民繳納稅捐之義務」或「給予人民減免稅捐之優惠」之依據。矧系爭認定基準之內容，增加醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款免稅規定所無之條件，係實質且嚴重影響人民應納稅額與否之重要事項，顯然係以行政機關之行政規章增加人民權益之稅賦負擔，與憲法第19條所規定之賦稅法律保留原則相牴觸，顯屬無效。
⒊財政部104 年8 月12日台財稅字第10400099480 號函（本院
卷第379 頁）說明二「本基準( 指上揭認定基準) 係為協助地方稅稽徵機關對具宗教性質之醫療財團法人究否屬房屋稅條第15條第1 項第2 款所稱『業經立案之私立慈善救濟事業』之審認事宜，訂立一制性標準，以避免各地方稅稽徵機關處理不一致，造成徵納雙方爭議，僅屬細節性、技術性規範，且尚非符合本標準者，即可免徵房屋稅，具體個案房屋稅之徵免，仍應依法審認該業經立案之私立慈善救濟事業之醫療財團法人醫院自有房屋之使用情形，符合該款規定直接供辦理事業所使用等條件，始有免徵房屋稅規定之適用。」清楚說明系爭認定基準內容所得規範者僅為細節性、技術性規範，且是否免徵房屋稅仍有待地方稅稽徵機關實質審查醫療財團法人自有房屋使用情形。復又再於說明三強調「符合本基準之醫療財團法人醫院自有房屋，仍須以直接供辦理事業所使用者為限，始得免徵房屋稅，爰應由地方稅稽徵機關依上開本條例規定，查明實情依法核處。」準此可知，地方稅稽徵機關顯不得遽以衛福部之認定作為是否依據房屋稅條例第15條第1 項第2 款免徵房屋稅之依據。
⒋遍查房屋稅條例第15條及相關法規，並無授權主管機關發布
命令或補充規定，且醫療法第30條、第33條及第44條等規定，僅概括規定醫療財團法人設立、組織及管理依醫療法或民法之規定，並應設董事會，關於董事、監察人遴選、資格等相關事項應訂立章則等等規定，亦無授權主管機關得以制定強制性參考範例，衛福部據稱按上開規定依職權得以制定認定基準及參考範例，顯有違誤。再者，按上開規範密度法律保留理論可知，本件系爭認定基準內容涉及人民財產權、契約自由權及結社自由權之限制，非僅為課稅之技術性或細節性規定，應由法律加以規定，如以法律授權衛福部發布命令為補充規定時，其授權亦應符合具體明確之原則。惟查，衛福部等會銜頒布系爭認定基準不僅沒有法律授權依據，更非所謂行政機關得於無法律授權情形下所依職權發布之解釋性及裁量性行政規則，因此，最高行政法院103 年度判字第49
9 號及103 年度判字第500 號判決將系爭認定基準認定為補充規定之行政規則，未實質審查系爭認定基準之規範內容根本非補充規定所得為之，顯有錯誤。
㈣被告認為依據系爭認定基準，原告未依據衛福部所公告之「
醫療財團法人之捐助章程及董事會組織章程及議事規章參考範例」進行章程修改並制訂董事會組織及議事章則，而受衛福部認定原告不符合系爭認定基準，故須核課房屋稅一事，顯有錯誤，按前開衛福部所公告之「參考範例」充其量僅能稱之為「行政指導」，不僅不具任何行政上之拘束力更非課稅之依據，以前開參考範例作為認定課稅與否之標準，顯有違行政法上不當連結禁止原則：
⒈衛福部所公告之醫療財團法人之捐助章程及董事會組織章程
及議事規章參考範例（本院卷第113-119 頁），其名稱為「參考範例」，核其內容均係「例示說明」，顯見該參考範例並非屬中央行政機關法制作業應注意事項第1 章所規範之任一種法規命令，故該「醫療財團法人之捐助章程及董事會組織章程及議事規章參考範例」至多僅能稱之為行政機關之「行政指導」。易言之，衛福部基於輔導醫療財團法人之立場，所提供予醫療財團法人作為訂定捐助章程、董事會組織及議事規章時之參考方向及範本，僅是參考之用，依法本不具強制力，個別財團法人均得依據其特殊性與需求訂定不同之捐助章程與董事會組織及議事規章。迺衛福部竟以是否符合「行政指導」作為認定是否符合房屋稅條例第15條第1 項第
2 款之免稅要件，顯已逾越法律之授權範圍，與憲法、法律及房屋稅條例均有所牴觸至明。
⒉衛福部以原告未依據其公告之「醫療財團法人之捐助章程及
董事會組織章程及議事規章參考範例」進行章程之修改以及董事會組織及議事規章之制訂，認定不符合系爭認定基準，而判定原告不符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款之免課標準，顯有違行政法上之不當聯結禁止原則：
⑴按「行政法所謂『不當聯結禁止』原則，乃行政行為對人民
課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。」、「行政機關為追求特定之行政目的，固然可採取課與人民一定之義務、負擔或不利益等手段，但該手段與所欲追求之行政目的間，須具有實質之內在關聯性或合理正當的連結關係，否則即為不當的連結。又，如果一個法律上的差別待遇或相同待遇，並非基於一正當合理且自事物本質或其他事理上可使人明白之理由為之時，在客觀上，即違反憲法基本精神、事務本質及實質正義，則該規定即被認為恣意而違反平等原則。亦即，上揭之不當聯結禁止原則與禁止恣意原則，係行政處分應遵守之必要原則……」最高行政法院90年判字第1704號與91年判字第1973號判決意旨參照。
⑵有學說認為不當聯結禁止原則於租稅法上應有其適用，例如
納稅義務人甲君在國稅局有欠稅紀錄，某日其向國稅局申請贈與稅免稅證明，國稅局以甲君有欠稅紀錄而否准核發其證明等即為不當聯結禁止原則於租稅法上之應用；另如稅捐稽徵法第24條第1 項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利」……如對未繳交房屋稅及地價稅者，限制其辦理不動產之所有權移轉登記，仍不失違反不當聯結禁止原則（張進德，不當聯結禁止於租稅法之應用，稅務旬刊2197期頁32、36，本院卷第35-39 頁）。
⑶本件衛福部以原告未遵守其本於行政指導所公告之「參考範
例」修正捐助及組織章程及制定董事會組織章程及議事規章，即認定原告不符合系爭認定基準之「慈善救濟事業」，而不符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款之要件，顯屬不當聯結，其行政行為顯非適法。
⒊由衛福部104 年8 月5 日衛部醫字第1041665926號函文（本
院卷第271-273 頁）所檢附之說明一第（一）點可知，衛福部依據醫療法規定為醫療法人之主管機關，依據第33條第2項及第44條第1 項對醫療財團法人之捐助章程及議事章則具有核准權，然上開規定均未規定衛福部所制訂僅具行政指導效力之「參考範例」具有強制性，醫療財團法人必須照單全收，完全依照衛福部制訂公告之「參考範例」修正捐助章程及制訂議事章則。衛福部明知上情，故在上開函文檢附之說明一第（二）點僅謂「本部亦具備職權訂定醫療財團法人之捐助章程、董事會組織章程及議事規章等參考範例。」及第
（三）點謂「本部基於管理醫療財團法人之職權，『輔導』全國之醫療財團法人修訂捐助章程及議事章則……」，足見衛福部所公告之參考範例僅是主管機關基於管理職權所為之行政指導，根本不具任何強制性，顯不得以未遵守其行政指導為由而為造成任何行政上之不利益，否則即有行政上不當聯結之情。
㈤原告103 年6 月4 日業向衛福部發函申請發給符合認定基準
」之認可文件（本院卷第120 頁），衛福部業於103 年6 月26日函覆謂「102 年度之認定文件，將俟審核完成後再行辦理後續事宜。」（本院卷第121 頁），足見衛福部應係認定原告之捐助章程及議事規章未遵照其所公告之參考範例進行修正及制訂，並不當然發生法律效果，其就103 年度房屋稅以未遵守公告範例之行政指導為由，認定原告用於醫療事業之自有房屋不符合房屋稅條例第15條免稅規定，顯係違反行政法上之不當聯結禁止原則，否則，在原告之捐助章程、議事規章尚未修正、制定前，衛福部僅需以102 年11月29日衛部醫字第1021682420號函相同理由否准即足，端無謂「審核完成後再行辦理後續事宜」之理。
㈥原告為醫療財團法人，應受依據醫療法及民法有關醫療財團
法人之相關規定所規範，醫療法第42條第1 項規定：「醫療財團法人之設立，應檢具捐助章程、設立計畫書及相關文件，申請中央主管機關許可。」、民法第62條前段規定：「財團之組織及其管理方法，由捐助人以捐助程或遺囑定之。」，足見財團法人之捐助章程及其組織管理方法等於未逾醫療法、民法等相關法律前提下，應由財團法人依據其成立目的與特殊性為規範，主管機關端無以行政指導方式要求醫療財團法人必須絕對遵守「參考範例」，更無以未符合行政指導之「參考範例」為由作為判斷是否符合房屋稅條例第15條第
1 項第2 款免稅規定之理，故本件確有違行政法上不當聯結之禁止原則至為顯然。
㈦行政法院就涉及專業判斷之行政處分，縱僅得就：⑴行政機
關所為之判斷，是否出於錯誤之事實認定或不完全之資訊。⑵行政機關之判斷，是否有違一般公認之價值判斷標準。⑶行政機關之判斷，是否違反法定之正當程序。⑷作成判斷之行政機關，其組織是否合法且有判斷之權限。⑸行政機關之判斷，是否出於與事物無關之考量，亦即違反不當聯結之禁止。⑹行政機關之判斷，是否違反相關法治國家應遵守之原理原則，如平等原則、公益原則等事項為審查，不得替代行政機關為決定（釋字第382 號、第462 號、第553 號解釋理由參照），又衛福部固然為醫療財團法人之中央主管機關，有權認定原告是否符合業經立案之私立慈善救濟事業之要件，惟行政法院仍有權得以審查衛福部據以判斷之基準是否有違上述事由而屬不法或不當，予以救濟。是以，本件法院應實質審查上開認定基準是否違反法律保留、授權明確性；衛福部所為認定是否違反依法行政及行政法上不當連結禁止原則。
㈧並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告所有系爭房屋原經被告依財政部102 年1 月8 日台財稅
字第10204502020 號函釋規定暫行核定系爭房屋103 年期房屋稅，並核發系爭房屋（供醫療使用）按非住家與非營業用稅率計徵之系爭房屋103 年期房屋稅繳款書計10,296,494元在案；嗣原告於103 年6 月30日以馬紀社基財字第1030001831號函知被告，系爭房屋業於103 年6 月4 日函請衛福部出具系爭基準認可文件，待取得後將儘速補件，申請依房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定免徵103 年期之房屋稅，惟經衛福部103 年6 月26日衛部醫字第1031664429號函復原告「
102 年度之認定文件，將俟審核完成後再行辦理後續事宜」，經被告函復103 年期房屋稅仍應暫行核定應稅，此有原告
103 年6 月30日馬紀社基財字第1030001831號函（原處分卷第166 頁）、衛福部103 年6 月26日衛部醫字第1031664429號函（原處分卷第167 頁）、被告103 年8 月7 日北稅淡二字第1033533491號函（原處分卷第169 頁）附卷可稽，是原告尚未獲核發中央衛生主管機關審認結果認定符合系爭基準認可文件，被告遂依前揭函釋規定，於原告取得中央衛生主管機關審認結果認定符合系爭基準之認可文件前，暫行核定系爭房屋103 年房屋稅，並核發展期後之部分非住家非營業用稅額計10,296,494元之繳款書，於法洵屬有據；嗣衛福部以104 年1 月28日衛部醫字第1031669304號函附件：「經審核財團法人台灣基督長老教會馬偕紀念社會事業基金會102年度不符合『具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定之私立慈善救濟事業認定基準』規定，說明如下：三、（二）服務項目：醫療救濟：……⑵惟查迄103 年12月底該法人捐助章程與董事會之組織及議事章則尚未依衛生福利部所公告之參考範例修正、訂定完成。」是原告未獲核發102 年中央衛生主管機關審認結果認定符合系爭基準認可文件甚明，103 年（期）房屋稅不符免徵之規定，是依前揭函釋規定，被告維持核定系爭房屋103 年期房屋稅（原處分卷第414-415 頁）總計10,296,494元，於法並無不合。
㈡房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅應具備⒈經立
案之私立慈善救濟事業。⒉已完成財團法人登記。⒊不以營利為目的。⒋直接供辦理事業所使用之自有房屋。4 個要件缺一不可。其中所謂「慈善救濟事業」自應以從事慈善救濟事業為其設立之主要目的者，始足當之。本件原告於系爭認定基準發布前，其供辦公使用房屋、診療室、病房、值夜醫護人員宿舍等（即供醫療使用），經被告實質審查後，因原告均符合上揭規定，是准依房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定免徵房屋稅在案。於系爭基準發布前，財團法人佛教慈濟綜合醫院及行天宮醫療志業醫療財團法人（下稱慈濟醫院及行天宮醫院）因非屬斯時社會福利主管機關內政部核准設立之財團法人，核不符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定之要件，遂分別經被告取消供醫療使用部分享有免徵房屋稅之優惠並依法補徵在案。由於斯時稽徵實務上，對於宗教團體或具宗教性質之社會福利事業捐助成立，向行政院衛生署（現為衛福部）立案為醫療財團法人之醫院所使用之自有房屋，得否依上開規定免徵房屋稅之認定不一致；且慈濟醫院及行天宮醫院，亦就其供醫療使用部分之應課徵房屋稅一事均表不服，迭就各處分分別提起行政訴訟；是為使宗教團體或具宗教性質社會福利事業捐助成立醫療財團法人之醫院，於適用房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定所稱「業經立案之私立慈善救濟事業」有一致性準據，財政部遂與衛福部、內政部於101 年11月28日會銜訂定發布系爭基準，供稽徵機關遵循，並明定自102 年期（課稅所屬期間101 年7 月1日至102 年6 月30日）起之房屋稅案件開始適用。準此，系爭基準既經財政部、衛福部及內政部會銜訂定發布，規定自
102 年期起之房屋稅案件開始適用，被告理應當遵其規定而為。次按財政部102 年1 月8 日台財稅字第10204502020 號函釋要旨「……㈠請中央衛生主管機關就具宗教性質之醫療財團法人醫院適用『具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定之私立慈善救濟事業認定基準』（以下簡稱本基準）之審查認可情形（參考後附格式），於每年11月底前，逐案函知案關醫院坐落地方稅主管稽徵機關並副知案關醫院。經中央衛生主管機關審查符合本基準規定之醫療財團法人醫院，僅得認定其屬業經立案之私立慈善救濟事業；至其房屋稅之徵免，仍應由主管稅捐稽徵機關依房屋稅條例（以下簡稱本條例）第15條第1 項第2 款規定查明實情依法辦理。……」，又系爭認定基準三（二）1 ⑵之規定：「本基準所指醫療財團法人，其醫療財團法人捐助章程及醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則應依據目的事業主管機關所公告之參考範例訂定，且基於宗教慈善救濟之本質，辦理醫事人員培養、醫學研究、社會大眾健康之促進、護理與精神復健等服務。」經查，中央衛生主管機關為衛福部，已於103 年6 月26日衛部醫字第1031664429號函復原告「101 年度之認定文件，本部業依101 年11月28日『財政部、行政院衛生署、內政部令』訂定之『具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定之私立慈善救濟事業認定基準』規定，以102 年11月29日衛部醫字第1021682420號函請相關稅捐稽徵處或稅務局辦理（台北市、新北市、新竹市、台東縣）。另102 年度之認定文件，將俟審核完成後再行辦理後續事宜。」（原處分卷第
167 頁）是以，原告除應具備上揭免徵房屋稅要件，並須經主管機關審核認定符合系爭認定基準規定，方有免徵房屋稅之適用，先予陳明。
㈢行政程序法第159條第2項第2款規定：「行政規則包括下列
各款規定：……二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」故行政機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令作為認事用法之依據而訂頒有關裁量基準，為法之所許。財政部為房屋稅條例之主管機關，對於房屋稅規定之適用及說明為其法定職掌，參照101年11月29日台財稅字第10104653880號函說明一「旨揭基準係房屋稅條例第15條第1項第2款規定所稱『業經立案之慈善救濟事業』之裁量基準，核屬就法規條文未規定之事項所作之補充規定……，說明二、按稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定：『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』旨揭基準尚非就稅法所為之釋示或闡明法規原意，非屬上開條項所稱解釋函令……。」，依上開說明，系爭基準為房屋稅條例第15條第
1 項第2 款規定之補充規定，被告於其法定職掌範圍內自有適用之餘地。查原告雖完成財團法人登記，惟未獲核發中央衛生主管機關審認結果認定符合系爭基準認可文件，已如前述，是被告於原告取得中央衛生主管機關審認結果認定符合該基準之認可文件前，暫行核定系爭房屋102 年期房屋稅計10,296,494元，嗣衛福部以104 年1 月8 日衛部醫字第1031669304號函認定原告102 年度不符合系爭基準規定後，依前揭函釋規定，維持核定系爭房屋103 年期房屋稅總計10,296,494元，於法並無不合。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告是否屬業經立案之私立慈善救濟事業？系爭房屋是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款免稅規定？⑵系爭認定基準得否作為課稅依據？茲分述如下：
㈠按房屋稅條例第3 條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種
房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、第15條第1 項第2 款規定：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。……」㈡次按「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第十五條
第一項第二款規定之私立慈善救濟事業認定基準」規定：「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1 項第
2 款業經立案之私立慈善救濟事業，應具備下列條件：一、宗教團體或具宗教性質之社會福利事業捐助成立，向中央衛生主管機關立案為醫療財團法人之醫院。二、捐助章程定有基於宗教慈善救濟本質，從事醫療慈善救濟服務或慈善救濟相關事項。三、持續提供醫療慈善救濟服務，並於年度經費決算書及執行業務報告書造報具體績效，經目的事業主管機關審查認可。上開醫療慈善救濟服務事業應符合下列標準：
（一）支出標準：⒈醫療收支結算為盈餘，醫療慈善救濟服務（即醫療社會服務）費用，醫療救濟部分，應達年度醫療收入結餘之百分之10以上；慈善救濟部分，無金額限制。⒉醫療收支結算為虧損，由中央衛生主管機關會同中央社政主管機關認定確實持續提供醫療慈善救濟服務者。（二）服務項目：⒈醫療救濟：應同時符合下列規定⑴依醫療法第46條所揭辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項。前開辦理事項之範圍，係指醫療法施行細則第30條之1 第1 項第1 款至第4 款所列事項。⑵本基準所指醫療財團法人，其醫療財團法人捐助章程及醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則應依據目的事業主管機關所公告之參考範例訂定，且基於宗教慈善救濟之本質，辦理醫事人員培養、醫學研究、社會大眾健康之促進、護理與精神復健等服務。⒉慈善救濟：辦理與社會救助、兒童及少年福利、婦女福利、性別平等、老人福利、身心障礙者福利或家庭福利有關之事項，或其他經中央目的事業主管機關認可之慈善救濟事項。」㈢本件原告前經衛福部於102 年11月29日衛部醫字第10216824
20號函復101 年度未符合系爭認定基準，經被告核定102 年期供醫療使用部分房屋稅在案；並因原告102 年期房屋稅未准免徵，原告復於103 年6 月30日發函，以系爭房屋業於10
3 年6 月4 日函請衛福部出具系爭基準認可文件，待取得後將儘速補件，申請依房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定免徵103 年期之房屋稅，惟經衛福部103 年6 月26日衛部醫字第1031664429號函復原告「102 年度之認定文件，將俟審核完成後再行辦理後續事宜」，向被告提出房屋稅減免申請，經被告以原告尚未獲核發中央衛生主管機關審認結果認定符合系爭基準認可文件，於103 年8 月7 日函復原告103 年期房屋稅仍應暫行核定應稅，並核發展期後之部分非住家非營業用稅額計10,296,494元之繳款書。嗣衛福部以104 年1 月28日衛部醫字第1031669304號函附件：「經審核財團法人台灣基督長老教會馬偕紀念社會事業基金會102 年度不符合『具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1 項第
2 款規定之私立慈善救濟事業認定基準』規定，說明如下：
三、（二）服務項目：醫療救濟：……⑵惟查迄103 年12月底該法人捐助章程與董事會之組織及議事章則尚未依衛生福利部所公告之參考範例修正、訂定完成。」，被告乃維持核定系爭房屋103 年期房屋稅總計10,296,494元，有原告103年6 月30日馬紀社基財字第1030001831號函（原處分卷第16
6 頁）、衛福部103 年6 月26日衛部醫字第1031664429號函（原處分卷第167 頁）、被告103 年8 月7 日北稅淡二字第1033533491號函（原處分卷第169 頁）、衛福部104 年1 月28日衛部醫字第1031669304號函（原處分卷第414-415 頁）附卷可稽。經核於法並無不合。
㈣原告雖稱：原告係依法登記設立之私立慈善救濟事業，且不
以營利為目的，系爭房屋均係直接供辦理事業所使用者，本符合第15條第1項第2款規定而應免徵房屋稅；系爭認定基準，僅係行政規則而不得作為課稅之依據；衛福部所公告之「參考範例」充其量僅能稱之為「行政指導」，不具任何拘束力，被告認為依據系爭認定基準，原告未依據衛福部所公告之「醫療財團法人之捐助章程及董事會組織章程及議事規章參考範例」進行章程修改並制訂董事會組織及議事章則，而受衛福部認定原告不符合系爭認定基準，故須核課房屋稅一事，顯違行政法上不當連結禁止原則云云。惟查：
1.依前開房屋稅條例第15條第1項第2款規定，房屋稅之免徵應具備「業經立案之私立慈善救濟事業」、「已完成財團法人登記」、「不以營利為目的」及「直接供辦理事業所使用之自有房屋」等要件。而所謂「慈善救濟事業」，乃基於悲憫因素，以不向受益者收取任何代價為特色，參照司法院院字第817 號解釋意旨，係指濟貧、救災、養老、卹孤及其他以救助為目的之事業，且不得利用為宗教上之宣傳。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。又「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」分別為醫療法第1 條及第5 條第2 項所明定，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至醫療法第46條雖規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」惟本條係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘百分之十」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8 條第1項第5 款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。
2.經查，原告之捐助及組織章程第2 條已標榜「以耶穌基督救世之精神，推行醫療服務創辦社會事業，並培養醫務人員與醫學之研究為宗旨」；第6 條規定「本會置董事十五名由台灣基督教長老教會七星、台北、東部、新竹等中會信徒中產生（其中總會提名二名、八名應由七星、台北、東部、新竹等四中會各自提二名，五名則經七星、台北、東部、新竹等四中會協議由從事醫療經驗人員或基督徒社會賢達人士中提名）。．．．」有其提出之捐助及組織章程附本院卷（第42頁）可稽。則原告雖係非以營利為目的而具宗教性質之財團法人，其辦理「馬偕紀念醫院暨其分院」之事業（原告捐助及組織章程第4 條第1 款參照），仍係在於宣揚基督教義之目的下而辦理，且自全民健康保險制度實施後，醫院訂有一定之收費標準，健保負擔部分，醫院並可向健保局申請給付，參照前開司法院院字第817 號解釋意旨及說明，尚難認為原告係屬不向受益者收取任何代價之慈善救濟事業，其所有系爭房屋自不能依房屋稅條例第15條第1 項第2 款之規定免徵房屋稅。原告主張其符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款之「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，尚有誤解，並不足採。
3.次查，財政部、行政院衛生署及內政部雖於101 年11月28日以台財稅字第10100660980 號令、衛署醫字第1010200710號令、內授中社字第1015935644號令會銜訂定發布系爭認定基準，放寬對具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定之「私立慈善救濟事業」之認定，將原非屬慈善救濟事業之具宗教性質之醫療財團法人，於符合系爭認定基準規定要件之前提下，亦可認為屬房屋稅條例第15條第1 項第2 款業經立案之私立慈善救濟事業，原告自應符合系爭認定基準所規定之全部條件，始得被認定為符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款「業經立案之私立慈善救濟事業」，乃屬當然之解釋。原告稱：系爭認定基準，僅係行政規則，衛福部所公告之「參考範例」僅能稱之為「行政指導」，不得作為課稅之依據云云，要無足採。
4.按依前開系爭認定基準規定：「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款業經立案之私立慈善救濟事業，應具備下列條件：一、宗教團體或具宗教性質之社會福利事業捐助成立，向中央衛生主管機關立案為醫療財團法人之醫院。二、捐助章程定有基於宗教慈善救濟本質，從事醫療慈善救濟服務或慈善救濟相關事項。三、持續提供醫療慈善救濟服務，並於年度經費決算書及執行業務報告書造報具體績效，經目的事業主管機關審查認可。上開醫療慈善救濟服務事業應符合下列標準：……（2 ）本基準所指醫療財團法人，其醫療財團法人捐助章程及醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則應依據目的事業主管機關所公告之參考範例訂定，且基於宗教慈善救濟之本質，辦理醫事人員培養、醫學研究、社會大眾健康之促進、護理與精神復健等服務。2 、慈善救濟：辦理與社會救助、兒童及少年福利、婦女福利、性別平等、老人福利、身心障礙者福利或家庭福利有關之事項，或其他經中央目的事業主管機關認可之慈善救濟事項。」查原告所有系爭房屋原經被告依財政部10
2 年1 月8 日台財稅字第10204502020 號函釋規定暫行核定系爭房屋103 年期房屋稅，並核發系爭房屋（供醫療使用）按非住家與非營業用稅率計徵之系爭房屋103 年期房屋稅繳款書計10,296,494元在案；嗣原告於103 年6 月30日以馬紀社基財字第1030001831號函知被告，系爭房屋業於103 年6月4 日函請衛福部出具系爭基準認可文件，待取得後將儘速補件，申請依房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定免徵103年期之房屋稅，惟經衛福部103 年6 月26日衛部醫字第1031664429號函復原告「102 年度之認定文件，將俟審核完成後再行辦理後續事宜」，經被告函復103 年期房屋稅仍應暫行核定應稅，此有原告103 年6 月30日馬紀社基財字第1030001831號函（原處分卷第166 頁）、衛福部103 年6 月26日衛部醫字第1031664429號函（原處分卷第167 頁）、被告103年8 月7 日北稅淡二字第1033533491號函（原處分卷第169頁）附卷可稽，是原告尚未獲核發中央衛生主管機關審認結果認定符合系爭基準認可文件，被告遂依前揭函釋規定，於原告取得中央衛生主管機關審認結果認定符合系爭基準之認可文件前，暫行核定系爭房屋103 年房屋稅，並核發展期後之部分非住家非營業用稅額計10,296,494元之繳款書；嗣衛福部以104 年1 月28日衛部醫字第1031669304號函附件：「經審核財團法人台灣基督長老教會馬偕紀念社會事業基金會
102 年度不符合『具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1 項第2 款規定之私立慈善救濟事業認定基準』規定，說明如下：三、（二）服務項目：醫療救濟：……⑵惟查迄103 年12月底該法人捐助章程與董事會之組織及議事章則尚未依衛生福利部所公告之參考範例修正、訂定完成。」是原告未獲核發102 年中央衛生主管機關審認結果認定符合系爭基準認可文件甚明。
5.原告既未符合系爭認定基準所規定之全部條件，自非可依系爭認定基準而被認定為房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」。原告主張被告逕以系爭認定基準排除原告免徵房屋稅之權利，違反不當聯結禁止原則及法律保留原則乙節，顯對房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」之規定，有所誤解。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。被告依財政部102 年1 月8 日
台財稅字第10204502020 號函釋規定，暫行核定系爭房屋10
3 年期房屋稅計10,296,494元，並嗣衛福部以104 年1 月8日衛部醫字第1031669304號函認定原告102 年度不符合系爭基準規定後，維持核定系爭房屋103 年期房屋稅，於法有據。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 5 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 11 月 5 日
書記官 劉 道 文