臺北高等行政法院判決
104年度訴字第719號106年3月16日辯論終結原 告 覲得有限公司代 表 人 游淑慧（董事）訴訟代理人 王健安 律師（兼送達代收人）
陳昱嵐 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美（局長）訴訟代理人 張素媛上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月27日台財訴字第10413910490號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告代表人原為何瑞芳，嗣於訴訟程序進行中，變更為許慈美，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被告依財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）通報資料調查結果，以原告於民國99年1月至100年6月間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）23,251,000元，經審理違章成立，核定補徵營業稅額1,162,550元，並以其違章情節應依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定論罰，經擇一從重以營業稅法為處罰之法據，按所漏稅額1,162,550元處1.5倍罰鍰計1,743,825元。原告不服，申請復查，遭被告以103年11月14日財北國稅法一字第1030046234號復查決定（下稱原處分）駁回，復提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠被告於本件訴訟中，雖援引司法院釋字第537號解釋，作為
原告應提出相關資料以供查核之依據。然而，稅捐稽徵程序中，納稅人雖有依法配合稽徵機關調查之義務，惟基於納稅義務人之程序權、資訊權及財產權保障之法理，協力義務不得逾越「比例原則」之法治國界限。原告、晶能開發材料股份有限公司（下稱晶能公司）與欣貝照明股份有限公司（下稱欣貝公司）皆有於查核階段提出說明書與事證，證明三方間之私法關係，實為晶能公司為給付其向欣貝公司購買東貝、欣貝公司LED光源等貨物（下稱系爭貨物）之進貨款項，因晶能公司沒有支票帳戶，向原告借用支票，再由晶能公司將借款款項匯入原告公司支票帳戶。亦即，欣貝公司與晶能公司方為本件進銷貨之交易主體，相關交易核與原告無涉，原告非系爭貨物買賣之當事人。被告未就課稅要件事實即「原告確有銷售貨物予晶能公司」進行職權調查，亦未盡客觀舉證責任，故本件稅捐債權成立與否仍屬不明。
㈡系爭貨物之「債權行為」，亦即系爭貨物之買賣契約，係存
在於晶能公司與欣貝公司間，此有經晶能公司簽章之報價單可為憑。原告因借用支票予晶能公司，供其給付進貨款項之故，方於99年至100年期間，開立7張載以欣貝公司為受款人之支票並皆獲兌付，更何況，晶能公司之還款金額，大於原告貸與之金額，與社會上消費借貸之常態並無齟齬之處。基此，原告與晶能公司間，為避免支票款項之流轉周折，故由原告直接開立受款人為欣貝公司之支票，此觀民法第268條之第三人負擔契約規定便可稽，私法上之買賣價金給付方式，本不以債務人（即晶能公司）直接給付予債權人為限（即欣貝公司）。被告罔顧本件實質經濟關係，逕以欣貝公司收受有原告之票款，即稱兩者具有買賣系爭貨物之關係，顯有未盡舉證責任之處。又原告資產負債表上之存貨列報結果，與系爭貨物之流向有何關聯？又如何由此認定原告有將系爭貨物全銷售予晶能公司之事實？皆未見原處分有所說明。
㈢系爭貨物之契約當事人欣貝公司及晶能公司，均一再明確表
示渠等為系爭貨物買賣契約之當事人，則原處分悖於當事人之意思表示，非但不符事實，且刻意忽略相關有利於原告之事證，且違反行政程序法第9條及第43條甚明，自應予撤銷。被告執為處分基礎之欣貝公司101年8月6日說明書，內容係說明其原先銷貨發票之開立發票對象為原告，嗣經要求而改為晶能公司。核其文義，實係表達其因收受有原告支票，而誤將銷貨發票開立對象誤繕為原告，後經告知票款乃晶能公司向原告借支票以為給付，便依循交易事實，將銷貨發票開立對象改為晶能公司。復參以欣貝公司103年1月2日出具之說明書、欣貝公司發函予晶能公司之聲明書及欣貝公司於相同事實而受有補稅暨罰鍰處分之另案中，在102年11月1日之復查申請書等內容，均可證上情。其後，欣貝公司雖不堪訟累，而直接繳納稅款以求結案，卻始終未變更其向來主張之事實。又晶能公司之切結書，也一再陳明其係向原告借入支票，作為向欣貝公司買進系爭貨物之貨款給付之用。
㈣原告提出晶能公司出具之切結書、晶能公司與欣貝公司之交
易訂單影本4張、原告借予晶能公司之支票7張、原告與晶能公司借貸資金往來明細、晶能公司董事楊宗修與晶能公司借貸契約影本等證據，以資證明原告無銷售系爭貨物予晶能公司之事實。惟原處分指摘前揭4張交易訂單影本中，有3張交易訂單蓋印有非公司負責人游淑慧之印章，故原告提示之訂單顯係虛假，然按公司法第31條及最高法院98年度台上字第2280號民事判決之見解，晶能公司與欣貝公司間之買賣契約成立與否，本非以晶能公司負責人簽章為要，僅要經理人、獲授權為特定事務者，乃至於表見代理人等與欣貝公司達成買賣合意，亦足成立買賣契約。晶能公司授權熟悉業務事宜之股東王瑞泰，負責向欣貝公司訂貨，則王瑞泰於代理權限內，以晶能公司名義所為之意思表示，依法直接對晶能公司發生效力，且欣貝公司亦確實有出貨予晶能公司。
㈤原告之營業活動係依業主需求，規劃設計室內空間並進行工
程施作，至於業主室內傢俱、窗簾、燈具等傢飾品之選擇與擺設，原告僅提供專業佈置建議或代業主購貨，以賺取勞務報酬；反觀晶能公司係以LED燈具等電子材料之加工製造與販售為營業項目。因此，依原告之經營模式以言，根本無買進系爭貨物之商業動機，系爭貨物之交易乃存在於欣貝公司與晶能公司間，要無疑義。
㈥資產負債表中，「存貨」乙項僅反映原告該年度存貨之資產
價值爾，無從由結算申報之認列結果，觀照出任何細部之進、銷貨之交易流程與對象。再者，資產負債表未列有存貨之客觀結果，亦可解讀為：「原告根本未曾向欣貝公司買進系爭貨物，更無向晶能公司銷售系爭貨物」。且營利事業所得稅電子結（決）算及清算申報作業要點第2點規定有營利事業辦理結算申報資料更正之程序，財政部稅務入口網更有「營利事業所得稅結算申報更正申請書」可供下載。由此可見，營利事業所得稅結算申報附件資料（如資產負債表等）所載之會計項目，依法容有予以更正之空間，故無由以會計項目之記載情形，率斷本件之經濟事實。原處分僅因原告99及100年度之營利事業所得結算申報書之資產負債表未列有存貨，即強行推斷原告有向欣貝公司買進系爭貨物，且已全部銷售予晶能公司，業已違反論理及經驗法則，亦欠缺對原告有利事項予以注意，自應予撤銷等語。並聲明請求判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
四、被告抗辯略以：㈠原告提出99年8月1日晶能公司出具之切結書，主張借予晶能
公司支票7張，用於晶能公司支付欣貝公司貨款，經被告函請原告及晶能公司提示借貸有無收取利息、晶能公司還款情形及相關帳證資料供核，惟原告及晶能公司迄未提示。至所提示之晶能公司與欣貝公司4張報價單影本，查晶能公司負責人原為游淑慧，於100年9月間變更為王瑞泰，該4張報價單期間為99年7月至100月2月，其中3張卻已蓋用王瑞泰之印章，惟晶能公司於該期間王瑞泰亦非董事或經理人，是認該報價單顯有不實。又上開4張報價單影本，日期分別為99年7月19日、99年10月18日、99年12月7日及100年2月23日，依據北區國稅局三重稽徵所查核欣貝公司結果及提供欣貝公司之部分帳頁，欣貝公司分別開立發票日期99年12月31日3張、100年5月25日1張及100年6月1日1張。惟晶能公司迄今未能提供貨物運送及驗收紀錄等相關帳證資料供核。再依據晶能公司99年度申報營利事業所得稅之資產負債表存貨僅110,210元（未稅），與該4張報價單其中屬99年度金額計13,571,000元（未稅）亦有差距，無法證明係晶能公司與欣貝公司間交易之關聯性。
㈡另貨款價金係由原告開立以欣貝公司為受款人之支票支付，
且欣貝公司101年8月6日說明書自承向原告收款，銷貨發票本應開立為原告，但因客戶要求，其銷貨發票對象改開立為晶能公司等語，足證原告確向欣貝公司進貨之事實。又原告主張資產負債表未列有存貨，亦可解釋為原告根本未曾向欣貝公司買進系爭貨物，更無向晶能公司銷售系爭貨物，惟原告迄今未能提供案關期間之帳證資料及商品進銷存資料供核，且原告99及100年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表並未列報存貨，是被告依查得資料核定原告漏開統一發票予晶能公司銷售額23,251,000元，並無不合。
㈢按依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定，被告既查得貨款價金
係由原告開立以欣貝公司為受款人之支票支付，該支出貨款係原告之進貨貨款，原告若主張上開貨款係由晶能公司將款項匯入原告支票帳戶中以供支票兌領，自應善盡協力義務，為其主張負舉證之責，被告於查核階段已請原告提示借貸有無收取利息、晶能公司還款情形及相關帳證資料供核，惟原告未提示，已違背應盡之協力義務，自應承擔不利益之後果。而依原告提示開立之支票7張，支票日期及金額分別為99年10月12日1,500,000元、99年10月15日1,000,000元、99年11月15日1,500,000元、100年1月20日1, 200,000元、100年1月25日3,391,000元、100年6月15日3,701,400元及100年6月30日10,164,000元，依據欣貝公司明細分類帳應收票據科目，欣貝公司收取原告100年1月20日到期之支票金額1,200,000元於99年12月16日入帳，又依據原告提示與晶能公司借貸資金往來明細，原告於99年借予晶能公司支票金額為4,000,000元，均已兌現，而晶能公司尚未還款。查原告99年度申報營利事業所得稅之資產負債表會計科目應付票據及同業往來均為0元，申報資本（股本）為10,000,000元，累積盈虧-4,602,192元，99年度本期損益（稅後）-2,123,347元，合計虧損6,725,539元，公司淨值為3,310,056元，另公司營運資金尚不足以支應公司之營運，尚有銀行借款458,687 元，卻借款4,000,000元予晶能公司，顯不合常理，且其借用支票與還款之總金額亦不相符，是原告主張因晶能公司無支票帳戶，遂向原告借用支票，再由晶能公司將借款款項匯入原告公司支票帳戶，以供上開支票兌現之需求，核無足採。而其中99年11月15日之支票1,500,000元，依欣貝公司103年1月2日說明書表示未開立發票予原告，餘合計24,413,550元（含稅）欣貝公司跳開發票予晶能公司，是被告依查得資料核定原告漏開統一發票予晶能公司銷售額23,251,000元，補徵營業稅額1,162,550元，並無不合。
㈣再者，晶能公司取具欣貝公司開立之統一發票銷售額計23,2
51,000元、營業稅計1,162,550元，合計24,413,550元，如其確係向欣貝公司進貨，則晶能公司應逕付欣貝公司貨款，原告卻主張借予晶能公司支票7張以支付貨款，查其中1張支票號碼AA0000000金額3,391,000元，係原告用以支付100年1月之貨款，該紙支票自無可能再借予晶能公司。如扣除該張支票後，餘6張支票金額合計僅19,065,400元，而所提示原告與晶能公司借貸資金往來明細之還款金額卻高達24,306,000元，顯不合理。
㈤原告為營業人，當知銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售
憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟原告漏未開立統一發票並漏報銷售額，其違章事實核有過失，自應受罰。原告於裁罰處分前未繳納稅款，被告按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額1,162,550元處最高5倍之罰鍰5,812,750元，與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰1,000,000元（按未依規定給予銷貨憑證經查明認定總額23,251,000元處5％罰鍰為1,162,550元，惟處罰金額最高不得超過1,000,000元）比較，擇定以營業稅法為處罰之法據，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，本件違章情節按所漏稅額1,162,550元處1.5倍罰鍰1,743,825元，已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有被告營業稅核定稅額繳款書、被告所屬松山分局103年5月21日第Z0000000000000號裁處書、原處分（即復查決定）及訴願決定等在卷可稽（參見原處分卷1第65頁、第76頁、第187～193頁、第234～246頁），自堪信為真正。本件兩造之爭點為被告以原告於99年1月至100年6月間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額合計23,251,000元，核定補徵營業稅額1,162,550元，並按所漏稅額1,162,550元處1.5倍罰鍰計1,743,825元，是否適法有據？
六、本院之判斷：
甲、補徵營業稅部分：㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證
時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……短報、漏報銷售額者。漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。……」營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款、第5款定有明文。㈡次按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一
切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」經司法院釋字第537號解釋理由書闡釋在案。茲以稅捐之繳納義務具有特定人（稅捐義務人）對於特定人（國家或地方自治團體）負有一定金錢上或財產上給付義務之特徵，而被定性為公法上債務關係。依法律要件分類說，稅捐債務成立之舉證責任即應由稅捐稽徵機關負擔。關於營業稅銷售額之多寡，固應由稅捐稽徵機關負客觀之舉證責任；惟是否已盡舉證責任，應視各別事件情形之不同而為具體之認定。又稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人有提出與課稅要件事實有關證據資料之協力義務。另稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利及不利情事加以審酌。再按「下列各款文書，當事人有提出之義務：……就與本件訴訟關係有關之事項所作者。商業帳簿。」「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：買賣業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三)存貨明細帳。(四)其他必要之補助帳簿。」「營利事業設置之帳簿，應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。……」「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。……」「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」行政訴訟法第163條第4、5款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條、第17條第1項、第21條第1項前段、第26條第1項前段、第27條第1項分別定有明文。復參酌行政訴訟法第135條第1項︰「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者、行政法院得審酌情形認他造關於證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」之規定，可認為如有因可歸責於稅捐債務人之事由，而妨礙事實關係解明之情形時（如違反協力義務），原則上可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕其證明程度，其減輕之程度應視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈是事實或證據方法屬於其所支配的資訊或活動範圍者，愈應由其解明事實。
㈢本件原告經被告認定其於99年1月至100年6月間銷售貨物予
晶能公司，漏開統一發票並漏報銷售額合計23,251,000元，核定補徵原告營業稅額1,162,550元。原告不服，主張係晶能公司向欣貝公司進貨，其並無銷售貨物予晶能公司，其係借支票7張予晶能公司用於支付欣貝公司貨款云云，惟查：⒈本件案外人欣貝公司於99年1月至100年6月間，收受原告
貨款24,413,550元（含營業稅1,162,550元），自承未依規定開立發票予原告，卻依原告要求改開立統一發票予非實際交易對象晶能公司等情，有欣貝公司101年8月6日說明書及102年7月15日說明書在卷可參（參見原處分卷1第2頁、原處分卷2〈即不供閱覽卷〉第14頁）；又欣貝公司於103年12月12日出具聲明書（參見本院卷第89頁）內容略以，原告代晶能公司開立票據支付欣貝公司貨款前，晶能公司已開具切結書予欣貝公司，亦即欣貝公司以切結書而改開立銷貨發票對象為晶能公司，就交易之實質來看，應將發票開給晶能公司等語。則觀諸欣貝公司前揭所出具之說明書及聲明書內容以觀，即有前後不一之情。次以，茲因前開欣貝公司未依規定開立銷貨發票予原告，業經北區國稅局裁處1,000,000元（參見原處分卷1第25頁），嗣經欣貝公司申請復查遭駁回，欣貝公司未再提起行政救濟，該案已確定乙節，據被告陳明在卷，復為原告所不爭，且經本院調閱欣貝公司相關案卷查明屬實。茲由該案認定事實可知，欣貝公司實際交易對象確為原告，原告係藉由欣貝公司跳開統一發票予晶能公司。
⒉原告主張其借予晶能公司支票7張，用於支付欣貝公司貨
款，實際貨款均由晶能公司款項匯入原告公司支票帳戶中以供支票兌領云云，茲經被告就其調查結果陳明略以，經被告分別以103年7月29日函及同年8月14日函請原告、晶能公司提示借貸有無收取利息、晶能公司還款情形及相關帳證資料供核（參見原處分卷1第87頁、第222頁），惟原告及晶能公司均未為提示。又經被告查對提示之晶能公司與欣貝公司4張報價單影本（參見原處分卷1第52～55頁），茲以晶能公司負責人原為游淑慧，於100年9月間變更始為王瑞泰，該4張報價單期間為99年7月至100月2月，其中3張卻蓋用當時尚非為負責人之王瑞泰之印章，然以晶能公司於該期間王瑞泰並非董事或經理人，有臺北市政府100年9月5日府產業商字第10087433300號函、晶能公司100年9月1日會議事錄、晶能公司變更登記表及99年度及100年度綜合所得稅BAN給付清單等相關資料可稽（參見原處分卷1第137頁、第135頁、第129～132頁、第144～145頁），則前揭報價單是否真實，確顯有疑義。又查上開4張報價單影本，日期分別為99年7月19日、99年10月18日、99年12月7日及100年2月23日，依據北區國稅局三重稽徵所查核欣貝公司結果及提供欣貝公司之部分帳頁，欣貝公司分別開立發票日期99年12月31日3張、100年5月25日1張及100年6月1日1張（參見原處分卷1第174頁、原處分卷2第17頁）。茲因晶能公司未能提供貨物運送及驗收紀錄等相關帳證資料供核，故無從查核欣貝公司是否有依營業人開立銷售憑證時限表關於買賣業營業人之開立憑證時限，予以開立前揭發票。再者，依據晶能公司99年度申報營利事業所得稅之資產負債表存貨僅110,210元（未稅）【參見原處分卷1第152頁】，與前揭4張報價單其中屬99年度3張金額合計13,571,000元（未稅）【參見原處分卷1第53～55頁】亦有差距，無法證明係晶能公司與欣貝公司間交易之關聯性。復依原告提示開立之支票7張（參見原處分卷1第56～62頁），支票日期及金額分別為99年10月12日1,500,000元（支票號碼：AA0000000）、99年10月15日1,000,000元（支票號碼：AA0000000）、99年11月15日1,500,000元（支票號碼：AA0000000）、100年1月20日1,200,000元（支票號碼：AA0000000）、100年1月25日3,391,000元（支票號碼：AA0000000）、100年6月15日3,701,400元（支票號碼：AA0000000）及100年6月30日10,164,000元（支票號碼：AA0000000），依據欣貝公司明細分類帳應收票據科目（參見原處分卷2第23頁），欣貝公司收取原告100年1月20日發票日期之支票金額1,200,000元於99年12月16日入帳；又依據原告提示與晶能公司借貸資金往來明細（參見本院卷72頁），原告於99年借予晶能公司支票金額為4,000,000元，均已兌現，而晶能公司尚未還款。查原告99年度申報營利事業所得稅之資產負債表（參見原處分卷1第156頁）顯示其會計科目應付票據及同業往來均為0元，申報資本（股本）為10,000,000元，累積盈虧-4,602,192元，99年度本期損益（稅後）-2,123,347元，合計虧損6,725,539元，公司淨值為3,310,056元，是可知原告公司當年度（即99年度）之營運資金尚不足以支應公司之營運，且尚有銀行借款458,687元，卻借款4,000,000元予晶能公司，顯不合常理，況且其借用支票與還款之總金額亦不相符。且查，前揭原告所指7張支票中之1張支票（即票據號碼為AA0000000號支票），係原告用以支付欣貝公司100年1月之貨款（參見原處分卷2第18、19頁），則該張支票原告又表示借予晶能公司亦有疑義。則扣除該張支票金額後，餘6張支票金額合計僅19,065,400元，然依原告所提示其與晶能公司借貸資金往來明細（參見本院卷第72頁）之還款金額卻高達24,306,000元，亦顯不合理。是被告參諸以上諸多疑點，因認原告主張晶能公司無支票帳戶，遂向原告借用支票，再由晶能公司將借款款項匯入原告公司支票帳戶，以供上開支票兌現之需求乙節，委不足採，洵屬有據。
㈣次按依稅捐稽徵法第12條之1第4項規定「納稅義務人依本法
及稅法所負之協力義務，不因前項規定而免除。」，則本件既經被告查得前揭欣貝公司之貨款價金係由原告開立以欣貝公司為受款人之支票支付，是被告對於該支出貨款即有合理懷疑係由原告支出之進貨貨款，原告若主張上開貨款係由晶能公司將款項匯入原告支票帳戶中以供支票兌領，自應善盡協力義務，為其主張負舉證之責。茲查被告於查核階段已請原告提示借貸有無收取利息、晶能公司還款情形及相關帳證資料供核，惟原告皆未提示，已違背應盡之協力義務；且原告迭至本院言詞辯論終結前，亦未提示本件案關期間之帳證資料供核，致被告無從就原告進、銷貨交易情形進行勾稽查核，原告復表明無法提出帳冊資料等語（參見本院卷第260頁）；再者，關於存貨是否出售，乃屬原告所得支配之範圍，被告掌握困難，是原告若主張其並未向欣貝公司購入系爭貨物，自應對於其與晶能公司確僅屬借用支票付款予欣貝公司乙節善盡其舉證之責，惟如上所述，原告前揭主張乃有上揭諸多疑點可指，復未能提供應依法保存之帳證資料以供被告查核，難認原告已善盡其應盡之協力義務，被告因而核認原告應承擔不利益之後果，並無不合。至原告固提出其所稱原告借予晶能公司支票用作支付貨款使用，卻由晶能公司董事楊宗修代替晶能公司還款之金錢借貸契約影本為證（參見本院卷第275頁），欲證明係晶能公司協調後由楊宗修出資云云，惟此經被告予以否認，原告並未提出該契約原本，亦未提出相關帳證資料供核，況該借貸契約乃存在於楊宗修與晶能公司間，無從依該契約內容得證本件原告與晶能公司間確有前揭借用支票情事，是此亦不足為本件原告有利之認定。則被告綜依前揭事證，並依原告99及100年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表上並未列報存貨（參見原處分卷1第155、156頁該存貨記載均為「0」），故而認定原告向欣貝公司之進貨應已銷售，乃依首揭規定，按查得資料核定漏開統一發票，並漏報銷售額，補徵原告營業稅額，乃屬有據。至原告主張其資產負債表未列有存貨，可解釋為原告根本未曾向欣貝公司買進系爭貨物，更無向晶能公司銷售系爭貨物云云，惟以原告迄今未能提供案關期間之帳證資料及商品進銷存資料供核，並未善盡其協力義務，是其空言為此項主張，尚難遽信。
㈤再者，參酌與本件事實相牽連之最高行政法院105年度判字
第522號判決（該判決之認定事實為「晶能公司於99年12月至100年6月間，取具非實際交易對象欣貝公司開立之統一發票5張，銷售金額合計23,251,000元，營業稅額1,162,550元，作為進項稅憑證申報扣抵銷項銷額，因而為補徵營業稅處分」）之終局判斷結果為「維持被告對晶能公司作成之補徵營業稅處分」，其理由之形成為：「欣貝公司因未依規定開立銷項憑證與實際買受人，或未開立銷項憑證並繳納稅款，而遭稽徵機關作成補徵營業稅及裁罰處分，欣貝公司雖就裁罰部分申請復查，但經復查結果認定『覲得公司（按即原告）向欣貝公司進貨，並為支付貨款之實際交易對象，而欣貝公司因客戶要求而開立統一發票與非實際交易對象之晶能公司』等情，而駁回其復查後，欣貝公司已於104年1月19日繳納該案罰鍰，未再爭議。此等間接事證，可以作為欣貝公司開立系爭5張統一發票予非實際交易對象晶能公司之間接證據」等語；另參據最高行政法院105年度判字第587號判決（該判決之認定實際為「原告〈按即本件原告〉於99年1月至100年6月間向欣貝公司進貨，未依規定取得進項憑證金額計24,679,571元，經認定違章成立，因而為裁罰處分」）之終局判斷結果為「維持被告對原告作成之裁罰處分」，其理由之形成為：「本案裁罰金額為100萬元，因此本案中只要原告未依法取得憑證之進貨總金額超過2,000萬元，原裁罰處分合法之終局結論即可確認；本件原判決已指明原告之負責人曾先擔任過晶能公司之負責人，可見二家公司關係密切。而晶能公司（按應係欣貝公司之誤）復二次向被告出具說明書載明『應原告要求而改開立統一發票予晶能公司』等情，同時對『對象不符』之5張統一發票予以表列。由此情況事證推知，『原告實際進貨，卻要求欣貝公司對晶能公司開立統一發票』等事實之發生蓋然性高。此時如由被告掌握之統一發票及支票相互比對，有關『原告以支票付款方式，向欣貝公司進貨24,347,400元（含稅），卻要求欣貝公司開立進項統一發票予晶能公司』部分，其為真實之蓋然性最高，也最容易查證。因為被告同時掌握到8張支票及4張統一發票，二組證據方法正可相互比對查證，此部分事實業經原審調查及認定，並經在原判決中載明，經核堪認為真正」等語。而上揭兩案件均經最高行政法院為終局判決確定在案，為兩造所不爭，復有相關判決書在卷可按，亦堪認本件被告核認原告有向欣貝公司進貨，並銷貨予晶能公司之事實，可信為真正。
㈥復查，茲據北區國稅局三重稽徵所查核欣貝公司結果，欣貝
公司收取原告計8張支票，支票除上揭㈢⒉中所載之7張支票外，尚有1張支票日期及金額為100年1月20日3,391,000元（支票號碼：AA0000000，參見本院卷第193頁），又99年12月31日收取現金66,150元（參見本院卷第194頁），以上共合計25,913,500元（含稅），其中99年11月15日1,500,000元（支票號碼：AA0000000），依欣貝公司103年1月2日說明書表明未開立發票予原告（參見本院卷第88頁），餘合計24,413,550元（含稅），欣貝公司跳開發票予晶能公司（參見本院卷第195頁），是本件被告依查得資料核定原告漏開統一發票予晶能公司銷售額23,251,000元（24,413,550元÷1.05＝23,251,000元），補徵營業稅額1,162,550元，於法並無不合。
乙、罰鍰部分：㈠按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與
，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」裁處時稅捐稽徵法第44條定有明文。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……短報或漏報銷售額者。……」裁處時營業稅法第51條第1項第3款亦定有明文。復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第7條第1項、第24條第1項亦定有明文。
㈡又按「稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條
第3款及第5款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3款之情形，通常以『漏開或短開統一發票』致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，亦皆以『應自他人取得統一發票而未取得』致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第3款或第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰」（改制前行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議決議參照）。是以財政部先後以85年4月26日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令（嗣均經該部以101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）釋示：「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。……(二)營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」在案，核與行政罰法第24條第1項規定及其立法意旨無違，自得為所屬稽徵機關所援用。再財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有裁罰倍數參考表，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於營業稅法第51條第1項第3款違章情形二部分規定：「……銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處一．五倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處一倍之罰鍰；……。」自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。
㈢被告查得原告於99年1月至100年6月間銷售貨物，漏開統一
發票並漏報銷售額合計23,251,000元，致逃漏營業稅額1,162,550元，違章事證明確，已如上述。原告為營業人，當知銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟原告漏未開立統一發票並漏報銷售額，其違章事實核有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰。核原告係同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條之規定，依行政罰法第24條第1項規定，從重以法定罰鍰額最高者，擇定從重處罰之法據。爰以原告於裁罰處分前未繳納稅款，被告按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額1,162,550元處最高5倍之罰鍰5,812,750元，與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰1,000,000元（按未依規定給予銷貨憑證經查明認定總額23,251,000元處5％罰鍰為1,162,550元，惟處罰金額最高不得超過1,000,000元）比較，擇定以營業稅法第51條第1項第3款為處罰之法據，於法並無不合。又被告衡酌原告違章情節，並參據裁處時裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第3款部分之規定，按所漏稅額1,162,550元處1.5倍罰鍰1,743,825元，經核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，洵屬適法允當，並無違誤。
丙、綜上所述，原告所訴各節，均無足採。從而，被告所為補徵營業稅及罰鍰之原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、至原告聲請傳詢證人呂家豪（欣貝公司業務人員）、張暐（欣貝公司負責人）、楊宗修（晶能公司股東）等人，惟本院認依上開事證，本件事證已臻明確；又原告自承無法提出相關帳證資料以供查核，故本院認乃無傳詢上開證人之必要。又兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，故無逐一論述之必要，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 鍾 啟 煌法 官 李 君 豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 4 月 13 日
書記官 李 承 翰