臺北高等行政法院判決
104年度訴字第729號104年10月8日辯論終結原 告 丁燕羚訴訟代理人 李振林 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 楊玉芬上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104 年4 月8 日台財訴字第10413905230 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國102年8月10日將持有期間未達2年之桃園市○○區○○街○○號○樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），藉由先行與買受人羅揚捷訂立協議書及收取訂金，並同時訂立租賃契約書，俟持有期間滿2 年後，雙方再於
103 年3 月14日簽訂系爭房地買賣契約書，藉以逃漏特種貨物及勞務稅，經被告查獲，以其未依規定於實際訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特銷稅，依系爭房地銷售價格合計新臺幣（下同）10,200,000元，按適用稅率10% ，核定應納稅額1,020,000 元，並按所漏稅額1,020,000 元處2.5 倍之罰鍰計2,550,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更。
原告就罰鍰處分，仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）原告自委託銷售時即已預定成交過戶後扣除買方殺價、繳奢侈稅、代書費、仲介服務費後實拿900萬元左右，所以當訴外人吳瑞宏告知滿2年再過戶就沒有特種貨物及勞務稅的問題後，原告即同意將委託價格自1,188萬元降為1, 080萬元，原告並未希望或期待因不申報特種貨物及勞務稅而有多得，亦即，原告主觀上沒有逃漏稅之必要或動機甚明。（二）原告出售系爭房地之價款，直到持有滿2年辦理過戶登記後始經由阡毅不動產開發有限公司（下稱阡毅公司）扣除仲介服務費後交付原告，原告系爭房地亦至持有滿2年辦理過戶登記後方同意交付買方入住，即原告並無於持有滿2年之前受有交易之利益或與買方履行交易之結果，換言之，原告客觀上沒有逃漏稅之行為結果。本件係仲介業者為求成交賺取服務報酬而故意誤導，實原告所始料未及，是原告並無逃漏特種貨物及勞務稅之故意，符合一般人之生活經驗判斷。又原告係依訴外人吳瑞宏指示簽署，原告主觀上既然相信仟毅公司所稱並無違法，對於是否為不正當方法之行為實無認識之可能，既無認識則主觀至多為過失而非故意，是原告不能認有以不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅情事。（三）系爭房地為原告第一次買入房地，距離原告配偶工作地點較近，計畫作為新屋換舊屋之用，惟購買後發現系爭房屋無法放置原告配偶工作所須備用之工具及設備，因此搬家工作擱置，期間因購置系爭房地向銀行貸款500多萬，每月本息支出約2.5萬元，原告為家庭主婦、子女均在學中，原告配偶經濟負擔壓力因而加大，為此，原告始決定放棄換屋計畫，委託房仲公司賣出系爭房地，並非炒作投機獲取暴利。再被告所屬桃園分局於北區國稅桃園銷字第103020919號函中僅敘及如願於裁罰處分核定前申報並補繳稅款者，可適用較低倍數裁罰，並未提示告知頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）或告知於裁罰處分核定前後申報補繳稅款之具體倍數及差異，以本件而言，1倍即高達102萬元整，如原告當時知悉稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之具體倍數差異如此之大時，原告可能選擇於裁罰處分核定前申報補繳稅款不再申請復查，以避免多年僅存自備款損失殆盡。核本件上述情節，被告對原告裁罰255萬元，顯然過於苛酷失衡，未符特種貨物及勞務稅條例之立法意旨。綜上，原告確無以不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅之故意，依財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表應處0.25倍即255,000元之罰鍰，原處分及訴願決定認事用法均有不合。並聲明求為判決訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告則以：（一）原告102年8月10日銷售持有未滿2年之系爭房地時，其配偶張德豐尚有桃園市○○區○○路○段○○巷○號房地，系爭房地屬特種貨物及勞務稅之課徵標的。原告明知出售系爭房地依法須報繳特種貨物及勞務稅，卻聽信房仲業者並配合採先行與買受人訂立協議書及收取訂金，同時雙方訂立租賃契約書，俟持有期間滿2 年後雙方再簽訂系爭房地買賣契約書之方式，藉以規避特種貨物及勞務稅之課徵，其動機至為明確，自難謂無可歸責性。又原告係00年出生且已婚，具有行為能力及法律行為能力，對房仲業者之建議，自有權決定採用與否，原告既同意阡毅公司之建議，並協助配合處理，就其動機與參與程度，難謂無以不正當方法之主觀故意。（二）原告於102 年8 月10日與買受人簽立協議書，雙方協議同意於103 年3 月10日前簽立買賣契約書，買賣總價款為10,200,000元，買方並於102 年8 月10日簽立協議書之日預先支付訂金3,000,000 元，交由阡毅公司保管，賣方（即原告）之權狀交由簽約代書代為保管，並約定如賣方反悔，應加倍返還訂金，如買方反悔，則沒收訂金，嗣於102 年9 月23日再與買方訂立協議書，雙方協議原交由阡毅公司保管之訂金3,000,000 元轉交予賣方（即原告），原告主張未收取任何價金或訂金，核不足採。（三）特種貨物及勞務稅條例於100 年5 月4 日總統公布，經行政院核定自
100 年6 月1 日施行，該條例第20條至第23條對於各種違章情節訂有不同罰責，該條例實施至原告出售系爭房地時，已實施2 年餘，原告不難知悉相關法令規定。另本案經被告所屬桃園分局以103 年5 月1 日北區國稅桃園銷字第1030206993號函（下稱103 年5 月1 日函）及103 年6 月6日北區國稅桃園銷字第1030209139號函（下稱103 年6 月6日函）輔導原告補報補繳，已明確告知原告可依裁罰倍數參考表規定，如願於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，可適用較低倍數裁罰。至其裁罰倍數原告可至財政部相關網站查詢或洽詢承辦人員知悉等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經核本件兩造爭點為：被告按原告所漏稅額1,020,000 元處
2.5 倍之罰鍰計2,550,000 元，有無違誤？本院判斷如下：
（一）按行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款、第7條、第16條第1項及第22條第1項分別規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」又「經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」亦為財政部稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦有明文可參。
（二）本件原告於101年3月6日以買賣原因登記取得系爭房地所有權，有系爭土地、建物登記第二類謄本在卷可稽。被告查得原告於102年8月10日將持有期間未滿2年之系爭房地以10,200,000元銷售予買受人羅揚捷，且其配偶張德豐另持有桃園市龜山區房地（見原處分卷第64頁），即原告與其配偶非僅有1戶之房地，系爭房地核屬行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所規定之特種貨物，又無該條例第5條排除課稅規定之適用，本應依同條例第16條第1項規定申報並繳納特種貨物及勞務稅。惟原告竟藉由先行與買受人訂立協議書及收取訂金，同時簽定租賃契約書、借屋裝修承諾書等方式，嗣於持有期間滿2年後，雙方再於103年3月14日簽訂系爭房地買賣契約書，俾適用特種貨物及勞務稅條例第5條第l款排除課稅之規定，以逃漏特種貨物及勞務稅等情，有原告與買受人於102年8月10日及102年9月23日訂立之協議書、102年8月10日簽訂之租賃契約書、102年9月23日簽訂之借屋裝修承諾書及支票影本等件附原處分卷可稽，堪認屬實。是原告顯係藉由上開形式上之巧取安排，以逃漏應繳納之特種貨物及勞務稅甚明。被告核認原告上開行為符合裁罰倍數參考表「經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅」之規定，並以原告未於裁罰處分核定前補申報並補繳稅款，乃按所漏稅額1,020,000元處2.5倍之罰鍰2,550,000元，於法自屬有據。
（三）原告主張係仲介業者為求成交賺取服務報酬而故意誤導，，原告並無逃漏特種貨物及勞務稅之故意，至多亦僅係過失云云。惟查特種貨物及勞務稅條例自100年6月1日施行，至原告出售系爭房地時已2年餘，不論是透過各種媒體報導、政令宣導或專業諮詢等，均不難知悉相關法令規定。且原告既係意在出售系爭房地，卻未如同通常不動產買賣之方式，於買賣雙方就標的、價金等必要之點合致後簽定買賣契約，並辦理移轉不動產所有權登記，卻先行與買受人訂立協議書及收取訂金，同時訂立租賃契約書，然契約內容對於租金部分記載「每個月新台幣含成交總價內元正」等情，並約定「租賃期間內，承租方同意支付50%房屋、地價稅補貼屋主」，顯與一般租賃情形有異；復又簽訂借屋裝修承諾書，先行將房屋交予買受人裝修，俟原告持有期間滿2年後，雙方再簽訂系爭房地買賣契約書，足認原告以此等方式藉以排除特種貨物及勞務稅之課徵，其有逃漏稅捐之主觀故意至明。另縱如原告所主張係聽信房仲業者之安排云云，惟原告為成年人且已婚，具有完全之行為能力，對房仲業者之建議方式，當有自主決定是否採用之權利，原告既同意房仲業者之建議並配合辦理，難謂無以上開不正當方法逃漏稅捐之主觀故意，原告此部分主張尚難憑採。
（四）原告復主張並無於持有滿2年之前受有交易之利益或與買方履行交易之結果云云。查原告於102年8月10日與買受人簽立協議書，雙方協議同意於103年3月10日前簽立買賣契約書，買賣總價款為10,200,000元，買方並於102年8月10日簽立協議書之日預先支付訂金3,000,000元，交由阡毅公司保管，賣方（即原告）之權狀交由簽約代書代為保管，並約定如賣方反悔，應加倍返還訂金，如買方反悔，則沒收訂金；嗣於102年9月23日再與買方訂立協議書，雙方協議原交由阡毅公司保管之訂金3,000,000元轉交予賣方（即原告），有原告與買受人於102年8月10日及102年9月23日訂立之協議書及支票簽收紀錄影本可稽（見原處分第
18、19、23頁）。原告既已取得該支票，並不因該支票日期記載103年3月10日而異其結果，原告此部分主張亦不足採。
（五）原告另主張被告所屬桃園分局於北區國稅桃園銷字第1030209139號函中僅敘及如願於裁罰處分核定前申報並補繳稅款者，可適用較低倍數裁罰，惟並未提示裁罰倍數參考表或告知於裁罰處分核定前後申報補繳稅款之具體倍數及差異，裁處2.5倍之罰鍰，顯然過苛云云。查本案經被告所屬桃園分局以103年5月1日函及103年6月6日函輔導原告補報補繳（見原處分卷第67頁、第92頁），上開函件均已明確告知原告依財政部發布之裁罰倍數參考表規定，如願於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，可適用較低倍數裁罰。又被告上開函件縱未載明原告具體可適用之較低裁罰倍數究為幾倍，惟原告逃漏特種貨物及勞務稅之課徵，依法本有補稅之義務，且亦該當裁處罰鍰之要件，原告若對裁罰處分核定前補繳稅款之裁罰倍數有疑義，本可至被告相關網站查詢或洽詢承辦人員查知，尚不得執此為由，主張裁罰過重而應適用較低倍數之裁罰標準。
（六）綜上所述，原告各該主張均無可採，被告認原告以上開方式逃漏特種貨物及勞務稅之課徵，核屬裁罰倍數參考表所定「經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅」之情形，並審酌原告未於裁罰處分核定前補申報並補繳稅款等違章情節，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，原告聲請傳訊仲介公司承辦人謝坤財，其待證事實為原告並無故意以不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅一節，均已如前述，經核尚無必要；又兩造其餘主張及陳述，亦於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 5 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 11 月 5 日
書記官 樓琬蓉