臺北高等行政法院判決
104年度訴字第844號104年12月24日辯論終結原 告 湯正賢訴訟代理人 許博智律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 辛素榕上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年
4 月30日台財訴字第10413913430 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係威登牙醫診所負責人，於民國98年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）481,835 元，經被告102 年4 月12日北區國稅三重綜徵字第1020364976號函（下稱原處分）核定為6,065,859 元，另漏報取自仁心牙醫診所執行業務所得2,065 元，歸戶核定其綜合所得總額6,784,001 元，補徵應納稅額1,590,693 元。原告就取自威登牙醫診所執行業務所得部分不服，申請復查，經被告103 年12月11日北區國稅法一字第1030022171號復查決定（下稱復查決定）駁回，原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張：㈠威登牙醫診所為合夥經營型態，並非獨資經營，依行為時所
得稅法施行細則第13條、財政部98年度執行業務者費用標準第10點規定，以推計課稅方式申報98年度聯合執行業務所得資料，並無違誤。詎料，原處分竟認威登牙醫診所並非合夥經營型態，而改按獨資方式核定原告所得並補徵稅額。所持理由顯然誤解民法第667 條及第677 條合夥相關規定，均屬無據。關於合夥盈餘之分配，並不以出資額為唯一依據，合夥人間亦得於出資額比例外，另行約定損益分配成數。是以，倘合夥已另就損益分配另定比例，解釋上即無須強制要求合夥人估定出資額之必要，否則豈不疊床架屋，徒生爭議。本件合夥契約中，合夥人均以勞務出資，並已另行約定盈餘分配之比例，故無需另就勞務出資進行估定，亦不需於合夥契約中明訂盈餘比例計算依據。況按合夥契約第1 條約定「合夥人除專業技術外，無任何出資。合夥事業建立於零資產之經營模式…」實乃醫界常見之勞務入夥合夥形式。蓋依一般社會經驗，醫生常常以勞務入夥方式代替受僱，在診所固定設備已經具備之情形下，各看診醫生以勞務入夥，不負擔診所固定設備費用，退夥時亦不就診所固定設備費用請求返還，實為醫療界常見合夥形式，且合於民法合夥之規定，故不能因合夥人均以勞務出資即遽指為非合夥。
㈡威登牙醫診所負責人確為原告，且與該診所於新北市衛生局
及其他主管機關之負責人登記一致，合夥契約書將負責人誤植為訴外人戴○琮，僅係繕打錯誤，不影響合夥契約之成立生效。有關上開合約繕打錯誤之情形，原告已於先前階段向被告提供「說明書」，說明合夥契約負責人誤植之情形。合夥契約之繕打錯誤，實不影響合夥契約之成立生效，亦不影響當事人間之合意，如要求原告因誤植而負擔不利之補稅處分，顯屬過苛。
㈢威登牙醫診所因應合夥醫師入退夥而更新系爭合夥契約，依
經濟實質，原合夥之主體性仍繼續存在，並非另行成立新合夥，毋庸進行清算：
1.按民法第691 條規定，威登牙醫診所為因應原合夥醫師退夥，以及加入4 位合夥醫師之故，而由全體合夥醫師重新簽訂合夥契約，亦屬符合民法第691 條規定之全體合夥人同意實務常見方式，其實質經濟事實關係顯屬合夥契約之「更新」，威登牙醫診所之合夥主體性仍繼續存在，並非成立新合夥，合夥主體性未曾消滅或改變。從而，因威登牙醫診所之合夥主體性同一，並未消滅，即無被告所主張之訂有兩次合夥契約應清算之問題。
2.威登牙醫診所係以經營牙醫診療服務為共同事業，為提供病患服務，隨時有新增牙醫師之需要。又醫師以其專門職業技術作為出資入夥，於診所發生醫師流動情形本屬常見，且不可避免，如強令合夥醫師不得增加或退夥，實與醫療機構經營實務不符，且妨礙患者享受更專業多元醫療服務之權利。是以，診所因應合夥醫師增減而以全體合夥人之同意更新合夥契約，並無不可。
3.行為時威登牙醫診所原有合夥人11人，嗣因訴外人柯○鐘等2 位合夥醫師退夥，以及加入訴外人陳○文等4 位醫師共同聯合執業，故僅重新簽訂1 次合夥契約，實無多次更換合夥契約之情事。是以，原處分以該診所多次更換合夥契約為由，認威登牙醫診所不成立合夥，顯有誤會。
4.按合夥契約第4 條規定：「會計事項於每年終決算乙次，並由合夥人共同授權之會計師依約定方式計算分配申報綜合所得稅執行業務所得之盈餘，如有虧損（核定課稅所得），由A 方一人承擔。」因威登牙醫診所98年度以診所及健保局提供之收入資料為據，再依據財政部頒布之98年度執行業務者費用標準計算申報所得額。合夥契約第4 條所稱「盈餘」係指所得稅申報之盈餘及課稅所得，並非實際所得，且合夥人依合夥契約第6 條規定，對合夥期間損益均有權利義務，並非如原處分所稱由原告一人承擔虧損。
又威登牙醫診所為全體合夥醫師勞務出資組成，既為勞務出資之合夥，於完成分配盈餘後即不會再有可分配價值，實質上等同清算完成，故無需經清算程序。
㈣原處分認定威登牙醫診所與其他醫師之關係為僱傭云云，惟
就僱傭關係構成要件事實確無任何舉證以實其說，原處分所為僱傭關係之認定顯屬無據。又按最高行政法院98年度判字第46號判決意旨，被告應就威登牙醫診所為獨資或合夥之影響綜合所得稅稅基大小之事實，負證明之責；又被告應對其主張之獨資負擔實質舉證責任後，原告始對獨資經營不存在之消極事實負擔協力義務，本件被告迄未就威登牙醫診所為獨資經營提出確實證明，而泛稱原告未盡協力義務，應受獨資之認定云云，顯然違反所得稅法第83條之1 第1 、2 項及稅捐稽徵法第12條之1 第3 項之規定。
㈤有關威登牙醫診所合夥所得申報盈餘分配比例、原告盈餘分配比例以及該診所成本費用如何計算或負擔：
1.威登牙醫診所合夥所得申報之盈餘分配比例係合夥契約約定比例之加權平均，合夥契約與申報資料幾無差異。98年威登牙醫診所曾更新一次合夥契約，更新前契約期間為98年1 月1 日至9 月30日，計9 個月，更新後之契約期間為同年10月1 日至12月31日止，計3 個月。是以，於申報合夥所得應將前後合夥契約所載之盈餘分配比例，依該期占全年期間長度（分別為9/12、3/12）予以加權平均。經比較加權平均後所得比例與申報數，兩者幾無差異。
2.按威登牙醫診所合夥所得申報之盈餘分配比例係合夥契約約定比例之加權平均數。是以，各合夥人之盈餘分配申報比例均以合夥契約所載比例進行加權平均，故計算後之結果可能產生原告之盈餘分配比例與其他合夥醫師相同之情形，此情形僅係因加權平均之結果，並無異常。
3.威登牙醫診所係以勞務進行合夥出資，其盈餘分配比例自應考量各合夥醫師間之勞務出資比例。是以，縱依合夥契約約定，威登牙醫診所所需之設備及資產（藥品材料及消耗品除外），除向外租賃外，其餘向原告借用（系爭合夥契約書第1 條參照）。從而，約定原告之盈餘分配比例，應考量其勞務出資比例，而非其是否擁有合夥所借用之資產或設備。舉例而言，依威登牙醫診所98年10至12月全院醫師看診班表，該診所每週醫師看診總班次介於69-70 班次間，而原告每週僅於該診所看診3 次，分別為週二下午、晚上以及週四下午之診次，佔每週醫師看診總班次約4%，與該期間之合夥契約約定之比例相近。而原告全年申報之盈餘分配比例，經加權平均後為8.26% ，與其他合夥醫師相近，亦為依期間長度加權平均後之計算結果，並無疑義。
4.威登牙醫診所係以勞務進行合夥出資，其盈餘分配比例自應考量各合夥醫師間之勞務出資比例，即看診班次。又牙醫師與一般科醫師診療方式不同，其勞務提供之計算基礎為看診班次，而非看診人數。析言之，牙醫師須於門診中親自為每位病患執行醫療行為（如拔牙等），而非僅問診後開藥即告結束，故每次門診所能看診之病患數均在一定人數範圍內，不致有太差異。換言之，牙醫師之貢獻度與個別醫師之看診班次息息相關，故看診班次為評估牙醫師勞務出資或貢獻度之主要基礎；而看診人數係附隨診次之結果，牙醫師間每診次所能看診之病患人數並無明顯差異。此外，亦會考量各合夥醫師之行政事務分擔、看診金額、教育訓練、醫療品質（或糾紛）、健保局核扣健保給付情形等因素進行調整。依威登牙醫診所98年1 至9 月全院醫師每月週看診班表所示，98年1 至9 月該診所醫師週看診總班次為658 次，而原告該期間週看診總班次為54次，約占8.21% ，與同期間威登牙醫診所合夥契約中原告盈餘分配比例9.68% ，頗為相近，差異部分為前述行政事務分擔等調整因素所致。又依該診所同年10至12月全院醫師每月週看診班表所示，該診所每週醫師看診總班為208 次，而原告該期間週看診總班次為9 次，約占4.32% ，與同期間威登牙醫診所合夥契約中原告盈餘分配比例4%，亦頗為相近。如以全年來看，原告98年週看診總班次為63次，占全院為866 次之7.27% ，與原告全年申報之盈餘分配比例
8.25% 相近。由上可知，98年威登牙醫診所確係以合夥醫師之勞務出資比例進行盈餘分配，並無疑義。
5.威登牙醫診所成本費用之計算負擔：查威登牙醫診所之收入主要係由掛號費收入、自費醫療收入、健保部分負擔收入以及健保給付之醫療費用收入所組成。其中掛號費收入、自費醫療收入以及健保部分負擔收入，大多收取現金。
而健保給付之醫療費收入，則由中央健康保險署依申請核定結果匯入該診所帳戶。是以，威登牙醫診所正常開業看診即有現金流入，即得以各項收收入或中央健康保險署給付費用支應診所必要成本費用。
6.威登牙醫診所之盈餘分配係以現金方式進行，並由合夥醫師於分配時簽收，又為維持合夥醫師之日常生活，通常於隔月初步結算預為盈餘分配，於年底時再進行盈餘分配總結算。因本件所得年度為98年，原處分機關遲至102 年始作成補稅之不利核定，相距數年之遙且距今已有6 年之久，時間甚長，相關資料整理不易，且可能遺失。況診所空間有限，除病歷等資料外，過久資料通常通會清理銷毀，導致相關盈餘分配資料難以蒐整。經整理後發現該診所內尚有97年度部分合夥人執行業務盈餘分配簽收單，98年亦比照辦理，可證該診所之盈餘分配確由合夥醫師簽收分配所給付之現金。
㈥威登牙醫診所所需設備為購買或租賃而來，而代表威登牙醫
診所簽訂相關契約者為合夥之代表人原告或該診所行政副院長訴外人戴○琮合夥醫師，均符合合夥之規定。依軟體租賃（授權）合約及X 光機器購買合約所示，均由原告代表全體合夥人簽訂相關合約。另依房屋租賃合約所示，係由該診所行政副院長戴○琮合夥醫師代表執行合夥事務，代表合夥簽訂租賃合約，符合民法第679 條規定。另由該診所內部行政會議紀錄，可知戴○琮合夥醫師確為該診所行政副院長並擔任行政會議主席。是以，威登牙醫診所租賃或購買相關合約係由原告或代表合夥之戴○琮合夥醫師代表該診所對外簽訂，均合於合夥之規定。
㈦有關受僱醫師訴外人劉○亨、魏○穎薪資部分，因2 位醫師
當時看診時段較少所致，其中魏○穎受僱醫師係自98年最後一週才開始於威登牙醫診所看診至99年，而98年最後一週僅看一診次，故當年度發給之薪資較低。
㈧聲明求為判決：訴願決定、復查決定、原處分中關於取自「威登牙醫診所」之所得逾481,835元部分均撤銷。
三、被告則以：㈠按民法之合夥固以當事人合意，契約即為成立，然於稅法上
，如實際上僅一人出資，其他合夥人未實際出資，盈餘亦全部歸該出資之一人取得，他人未受盈餘分配，即係藉合夥名義分散所得，依實質課稅原則，仍應認係該實際出資人獨資，全部盈餘均屬其所得。又有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅義務人申報協力義務，納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務及提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。另民法第667 條、最高法院22年上字第2894號判例意旨，固不以合夥人皆已實行出資為成立要件；然人民綜合所得稅之租稅義務，若主張係依合夥關係計算其收入，自非僅證明有合夥契約之成立存在為已足，尚須就其所指之合夥，是否已依合夥關係履行，且已依合夥方式計算，分配該年度盈餘，始為相當。又合夥係2 人以上互相出資以經營共同事業之契約，其出資雖得為金錢或為其他財產權，或以勞務代之，惟就金錢以外之權利或勞務出資，仍應估定其價額，並以其出資價額比例定其合夥股份，合夥財產則為合夥人所公同共有，合夥人退夥時，則得請求以退夥時財產狀況返還其出資額（含勞務出資估定之價額）。依威登牙醫診所98年1 月1 日及10月1 日合夥契約書所載，該診所各合夥人出資勞務所估定之價額及盈餘比例計算之依據為何，均未記載，其未按民法第667 條第3 項規定，就勞務出資部分估定其價額，亦未提示盈餘分配比例之計算依據及支付款證明供核，且全部醫師98年度盈餘分配比例與合夥契約約定盈餘分配比例均不符。被告於103 年8 月27日函請原告提示威登牙醫診所98年度各合夥人盈餘比例計算依據、分配盈餘資金流程、其他相關證明文據及威登牙醫診所98年度帳簿憑證等相關資料供核，惟迄未提示，是被告乃按該診所年收入總額29,261,682元，減除依98年度執行業務者費用標準所計算之必要費用23,195,823元，核定原告取自威登牙醫診所全年執行業務所得額6,065,859 元，並無不合。
㈡至原告主張被告認定威登牙醫診所與其他醫師之關係為僱傭
顯屬無據乙節。查威登牙醫診所除原告以雇主身分投保外，其餘醫師投保身分皆為員工，有新北市政府衛生局100 年8月15日北衛醫字第1001058915號函附執業動態紀錄表資料及行政院衛生署中央健康保險局100 年8 月17日健保承字第1000035148號函附投保資料可稽。有關投保「一般」及「專技」身分之範圍，依據衛生福利部中央健康保險署104 年10月12日健保承字第1040011139號函略以：「查本署提供投保欄位『身分別』註記，為本保險之計費基準判別，說明如下：㈠一般身分，被保險人依全民健康保險法第10條第1 款第1至第3 目以受僱者身分、同條第2 款或第3 款，工、農、漁會會員身分及同條第4 款、第5 款、第6 款身分投保者。㈡專技，被保險人依全民健康保險法第10條第1 款第5 目以專門職業及技術人員自行執業身分投保者。」是原告以專技身分投保，其健保費之計算標準係以其執行業務所得為投保金額，並由被保險人自付全額保險費，等同雇主身分；其他醫師以一般身分投保，其健保費之計算標準係以其薪資所得為投保金額，並由被保險人自付30% ，投保單位負擔60% ，其餘10% 由中央政府補助，等同員工身分。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分及綜合所得稅核定通知書（原處分卷2 第343 至345 頁、第349 至351 頁）、繳款書（原處分卷2 第342 頁）、98年1 月1 日及98年10月
1 日合夥契約書（原處分卷2 第185 至188 頁）、98年度執行業務所得損益計算表（原處分卷2 第189 頁）、復查決定書（本院卷第37至40頁）附卷可稽，堪信為真正。兩造之爭點係威登牙醫診所之組織及經營模式為合夥或獨資？被告核定原告98年度取自威登牙醫診所執行業務所得為6,065,859元（另有漏報取自仁心牙醫診所執行業務所得2,065 元，此部分原告不爭執），歸戶核定其綜合所得總額6,784,001 元，補徵應納稅額1,590,693 元，是否適法有據？
五、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存五年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法施行細則、固定資產耐用年數表及遞耗資產耗竭率表，由財政部定之。」所得稅法第14條第1 項第2 類、第83條第1 項、第121 條分別定有明文。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」所得稅法施行細則第13條第
1 項亦有明文。又「本辦法依所得稅法第十四條第一項第二類第三款之規定訂定之。」「（第1 項）執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。……。（第2 項）執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」執行業務所得查核辦法第1 條、第5 條、第7 條及第8 條前段亦定有明文。上開法規命令，核未逾越授權範圍，亦與母法意旨並無牴觸，自應援用。
㈡再按民法第667 條規定：「（第1 項）稱合夥者，謂二人以
上互約出資以經營共同事業之契約。（第2 項）前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。（第3 項）金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」第668條規定：「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」第676 條規定：「合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終為之。」第677 條第1 項規定：「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。」第689 條規定：「退夥人與他合夥人間之結算，應以退夥時合夥財產之狀況為準。退夥人之股分，不問其出資之種類，得由合夥以金錢抵還之。合夥事務，於退夥時尚未了結者，於了結後計算，並分配其損益。」第697 條規定：「（第1 項）合夥財產，應先清償合夥之債務。其債務未至清償期，或在訴訟中者，應將其清償所必需之數額，由合夥財產中劃出保留之。（第2 項）依前項清償債務，或劃出必需之數額後，其賸餘財產應返還各合夥人金錢或其他財產權之出資。（第3 項）金錢以外財產權之出資，應以出資時之價額返還之。（第4 項）為清償債務及返還合夥人之出資，應於必要限度內，將合夥財產變為金錢。」第698 條規定：「合夥財產不足返還各合夥人之出資者，按照各合夥人出資額之比例返還之。」第699 條規定：「合夥財產，於清償合夥債務及返還各合夥人出資後，尚有賸餘者，按各合夥人應受分配利益之成數分配之。」民法所稱之合夥，固以當事人意思表示合致，其契約即告成立。然於稅法上，如實際上僅一人出資，其他合夥人未實際出資，盈餘亦全部歸該出資之一人取得，他人未受盈餘分配，即係藉合夥名義，分散所得，依實質課稅原則，仍應認係該實際出資人獨資，全部盈餘均屬其所得（最高行政法院104 年度判字第
727 號判決意旨參照）。又納稅義務人若主張係依合夥關係計算其收入，並非僅以有合夥契約之成立為已足，尚須就其所指之合夥已依合夥關係履行，且已依合夥方式計算、分配該年度之盈餘，始為相當（最高行政法院102 年度判字第52
8 號判決意旨參照）。㈢末按課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實有舉
證之責任，固為稅捐稽徵法第12條之1 第4 項所明定，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之。是稅捐稽徵法第12條之1 第5 項明定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」即指納稅義務人所負協力義務之存在，並不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而得免除。從而，原告主張被告應負擔實質舉證責任後，原告始對獨資經營不存在之消極事實負擔協力義務云云，自屬對於稅捐上協力義務之誤解，尚非可採。再者，事實應依證據認定之，所謂證據，係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證而言。是以，認定事實所依憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。
㈣經查，原告係威登牙醫診所負責人，於98年度綜合所得稅結
算申報，列報取自該診所執行業務所得481,835 元，其主張該診所於98年度係由執行業務者以合夥方式聯合執業，由合夥人以專業技術出資，合夥事業建立於零資產之經營模式，於98年1 至9 月係由11位牙醫師合夥，10至12月係由13位牙醫師合夥云云，並提出其與醫師間共同簽訂之98年1 月1 日及98年10月1 日合夥契約書為據（原處分卷2 第185 至188頁）。依原告提出該98年1 月1 日及98年10月1 日兩份合夥契約書所載，其僅有立契約書人、第1 條之合夥人數及第5條盈餘分配比例等約定不同，98年1 月1 日契約共有牙醫師11人（即A 方至K 方），98年10月1 日契約共有牙醫師13人（即A 方至M 方），其餘條文均相同。其中有關立契約書人「醫師戴○琮（以下稱A 方）」及「醫師湯正賢（即原告）（以下稱B 方）」部分，業據原告主張係屬誤置（本院卷第19頁），經查原告實際上為登記之威登牙醫診所負責人，對外業務亦以原告名義行使之，其為該契約第1 條所約定之A方，固可認定，惟對於該診所經營關係如此核心之合夥契約，原告在兩份契約中竟都發生誤植為B 方之嚴重錯誤，已難認為原告確有將該合夥契約當作實際經營該診所之基礎關係。又查，上開所謂合夥契約係記載：「第2 條：合夥人除專業技術外，無任何出資。合夥事業建立於零資產之經營模式，存續期間所需之設備及資產（藥品材料及消耗品除外），除向外租賃外，其餘向A 方無償借用，並作為A 方之業主往來，不視為A 方出資。……第4 條：會計事項於每年終決算乙次，並由合夥人共同授權之會計師依約定方式計算分配申報綜合所得稅執行業務所得之盈餘，如有虧損（核定課稅所得），由A 方一人承擔。第5 條：本年度合夥人申報綜合所得稅執行業務所得之盈餘金額，以診所當年核定申報之盈餘總額，依下列比例分配……。第6 條：……合夥人對診所之權利義務僅限於合夥期間損益，不及於該期間所使用之任何資產。契約終止或解除時，除盈餘分配權外，均不得向他方主張及要求任何獎金、慰勞金、權利金。第7 條：合夥關係結束後，無須額外進行清算程序，合夥事業之存貨及其他資產所有權歸A 方所有，不受前條限制。合夥期間之未償應付帳款亦由A 方承擔。所有資產扣除未償應付帳款，不論金額多寡，亦不論A 方當時累計業主往來餘額高低，視為足額抵償A 方累計業主往來之總累計餘額。」核與民法第667 條第
1 項、第668 條及第677 條有關合夥係2 人以上互約出資以經營共同事業，就合夥財產公同共有，並按約定利益分配成數分配損失之規定不符，亦與民法第697 條至第699 條關於合夥解散後相關清算規定未合。茲以原告所營之威登牙醫診所既有多位醫師合夥執業，衡情應有相當場所、醫療設備及配置人員，均需龐大資金支出，自應就出資比例有所約定，惟依上開合夥契約書所載，醫師僅以其專業勞務出資，然契約中完全未見有各合夥人技術出資如何估定價額之約定，且於合夥存續期間所需之設備及資產，除向外租賃外，其餘向原告無償借用，幾乎將醫療場所、設備及人員之備置管理，甚至是經營虧損之承擔、結束後之資產清算，均歸由擔任負責人之原告負責，顯悖於民法所定合夥之意義及其制度目的，而近於獨資經營之責任，故原告與戴○琮等人是否因簽訂系爭合夥契約書即可認其間確有合夥關係存在，洵非無疑。㈤承上，原告既主張其為合夥經營，依首揭規定及說明，被告
自得通知原告提出威登牙醫診所收支之相關帳簿文據，以供查核所謂合夥關係是否屬實。然經被告所屬三重稽徵所前於
100 年9 月15日以北區國稅三重二字第0000000000A 號函（原處分卷2 第183 、184 頁），請原告於100 年10月3 日提示威登牙醫診所98年度綜合所得稅執行業務所得帳簿文據（包括日記帳、退夥金結算分配資料、出資證明資料及分配給各合夥人之分配明細表及匯款、支票或存摺等相關證明文件），被告再於103 年8 月27日以北區國稅法一字第1030015399號函（原處分卷2 第325 、326 頁），請原告於103 年9月12日提示威登牙醫診所98年度各合夥人盈餘比例計算依據、分配盈餘資金流程、其他相關證明文據及威登牙醫診所98年度帳簿憑證供核，惟原告並未提示該等資料。至本件起訴後，原告雖提出其於彰化銀行西三重分行之存摺存款帳號資料及交易明細查詢表及98年2 至4 月中央健康保險局醫療費用付款通知書（本院卷第81至85頁），然其僅能呈現中央健康保險局將整筆醫療費用轉入原告該帳戶中，但其又以大額整筆轉出，實無從查知相關盈餘分配給各牙醫師之資金流程；原告另提出97年度所謂盈餘簽收單（本院卷第174 、175頁），惟其既非系爭年度之憑證，自無從據為本件之認定。除此之外，原告於本院自陳已無相關盈餘分配等資料可資提供（準備程序筆錄詳見本院卷第150 、151 頁）。再者，威登牙醫診所中亦僅有原告係以專技身分投保（依全民健康保險法第10條第1 款第5 目以專門職業及技術人員自行執業身分投保），其健保費之計算標準係以其執行業務所得為投保金額，並由被保險人自付全額保險費，等同雇主身分；其他牙醫師則以一般身分投保（依全民健康保險法第10條第1 款第1 至第3 目以受僱者身分、同條第2 款或第3 款，工、農、漁會會員身分及同條第4 款、第5 款、第6 款身分投保），其健保費之計算標準係以其薪資所得為投保金額，並由被保險人自付30% ，投保單位負擔60% ，其餘10% 由中央政府補助，等同員工身分，有新北市政府衛生局100 年8 月15日北衛醫字第1001058915號函（原處分卷2 第1-1 至1-5 頁）、前行政院衛生署中央健康保險局100 年8 月17日健保承字第1000035148號函（原處分卷2 第1-6 至1-11頁）及衛生福利部中央健康保險署104 年10月12日健保承字第1040011139號函（本院卷第119 頁）在卷可稽。依首揭執行業務所得查核辦法之規定，聯合執行業務者，除提示載明各執行業務者分配盈餘比例及收支處理方式之聯合執業合約外，並應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，供稽徵機關查核。是原告主張採合夥型態聯合執行業務，依合夥關係計算各合夥人執行業務所得，自非僅憑合夥契約即得逕按財政部頒訂之該年度費用標準核計各合夥人所得額，尚應提出各合夥人出資及盈餘分配等相關資料，始得據以查核認定其是否確有合夥分配所得之事實。是被告以原告所提合夥契約書之約定與民法合夥之相關規定多有不符，且原告未盡其提供相關憑證文據以供查核之協力義務，無從認該診所之經營係依合夥契約履行，亦無從認其確有依合夥方式計算及分配該年度之盈餘，因認原告非屬合夥經營，而係獨資經營該診所，即非無據。
㈥至於原告提出威登牙醫診所98年度全院醫師每月週看診班表
（本院卷第78至80頁、第160 至168 頁），並主張依威登牙醫診所98年1 至9 月全院醫師每月週看診班表所示，98年1至9 月該診所醫師週看診總班次為658 次，原告總班次為54次，約占8.21% ，與同期間威登牙醫診所合夥契約中原告盈餘分配比例9.68% ，頗為相近，又該診所同年10至12月每週醫師看診總班為208 次，原告總班次為9 次，約占4.32% ，與同期間威登牙醫診所合夥契約中原告盈餘分配比例4%，亦頗為相近，差異部分為前述行政事務分擔等調整因素所致，可知98年威登牙醫診所確係以合夥醫師之勞務出資比例進行盈餘分配云云。實則，原告未能提供相關憑證文據供核，無從確認其盈餘分配實際上確依合夥契約執行，徒執系爭全院醫師每月週看診班表之形式而為主張，自難認其可採。再者，縱依原告提出之全院醫師每月週看診班表，以98年1 至9月班表為例，總班次雖為658 次，扣除原告所稱非屬合夥醫師之范○豪、劉○亨及楊○霖共43次，僅餘615 次，其中原告總班次與李○晏之總班次各為54次，黃○彥、唐○凡總班次各為63次，但於合夥契約第5 條記載之盈餘分配比例，上開4 人分別為9.68% 、9.50% 、10.00%及9.50% ，若除以其個人總班次，上開4 人每班次可獲盈餘分配比例分別為0.179%、0.176%、0.159%及0.151%，仍有高低不同，顯見並非單純依照看診次數（勞務）換算盈餘分配之結果，亦非原告所稱其因分擔行政事務而獲較高分配比例即可解釋其他醫師間何以各有不同之比例。是原告既未能提供威登牙醫診所各醫師實際看診資料、盈餘分配金流及相關帳證文據，自無從認為契約所載盈餘分配有何合理之依據可言，原告主張之合夥經營關係，並非可信。
㈦從而，被告依威登牙醫診所98年度執行業務暨其他所得收入
歸戶清單及全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表（原處分卷2 第1 至4 頁），並按財政部99年
1 月21日台財稅字第09904501051 號令訂定發布之98年度費用標準規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，九十八年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：……十、西醫師：㈠全民健康保險收入（含保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點○．七八元。㈡掛號費收入：百分之七十八。㈢非屬全民健康保險收入：1.醫療費用收入不含藥費收入：百分之二十。2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：……⑶牙科：百分之四十。……」核定該診所收入總額29,261,682元，費用總額23,195,823元，原告獨資經營之執行業務所得為6,065,859 元，又原告另漏報取自仁心牙醫診所執行業務所得2,065 元（此部分原告不爭執），歸戶核定其綜合所得總額6,784,001 元，補徵應納稅額1,590,693 元，於法並無違誤。至於原告訴稱被告未就合夥情形詳細調查，率然認定合夥經營之主張不足採，逕將該診所98年度盈餘全數認定為原告所有，有違稅捐稽徵法第12條之1 及行政程序法第36條所揭示應由稅捐行政機關就課徵租稅之構成要件事實負舉證責任，以及對於有利當事人之事項應依職權調查之規定，所為事實認定有違經驗法則云云，則非可採，已如前述。
六、綜上，原告所述各節均不可採，被告原處分、復查決定核定原告98年度取自威登牙醫診所執行業務所得為6,065,859 元，補徵應納稅額1,590,693 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 程怡怡法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
書記官 何閣梅