臺北高等行政法院判決
104年度訴字第845號105年11月30日辯論終結原 告 復盛精密工業股份有限公司代 表 人 李亮箴（董事長）訴訟代理人 陳志愷 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠（局長）住同上訴訟代理人 劉桂英上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月29日台財訴字第10413915350號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告起訴時，被告代表人原為李慶華，嗣於本件訴訟程
序進行中依序變更為吳英世、王綉忠，茲據被告新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡按營利事業所得稅依所得稅法第24條第1項及第71條第1項規
定，因屬以年度為週期之週期稅，即各年度之課稅所得額，應依各年度之收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額後計算之。是營利事業於不同年度列報之費用，縱係基於同一原因事實所產生，亦因各該不同年度課稅處分所為之事實認定，彼此間並無以何者之成立作為另一年度稅捐課徵要件之情（最高行政法院104年度判字第211號判決參照）。查勇德國際股份有限公司（下稱勇德公司），於民國(下同)97年間吸收合併復盛股份有限公司（下稱舊復盛公司)，並同時更名為復盛股份有限公司（下稱新復盛公司），新復盛公司於97年度合併舊復盛公司所列報之商譽攤銷數新臺幣（下同）509,381,675元（按新復盛公司係按15年攤銷商譽），經被告否准認列，新復盛公司不服，提起訴願遭駁回，現提起行政訴訟中。而本件係關於原告100年度營利事業所得稅結算申報，有否因源自新復盛公司於97年度合併舊復盛公司所生商譽資產而得分割至原告之爭執。依上開說明，本院應就新復盛公司於97年度合併舊復盛公司是否確產生原告主張之商譽，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則自為判斷事實之真偽；進而為原告得否因受讓新復盛公司所分割之電子事業部門，而於本年度列報系爭商譽攤銷數為論斷。原告聲請於前開案件確定前，裁定停止本件訴訟程序云云，核無必要，合先敘明。
二、事實概要：原告100年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提為新臺幣(下同)81,983,674元，其中74,396,938元係原告分割受讓新復盛公司電子事業部之商譽1,115,954,069元，按原攤銷年限15年之本期攤銷數，前10年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）36,589,101元及在大陸地區已繳納之所得稅可扣抵之稅額（下稱可扣抵之稅額）1,338,498元，經被告查核結果，以各項耗竭及攤提之商譽攤銷數74,396,938元、虧損扣除額36,589,101元及可扣抵之稅額1,256,663元，均與規定不符而予剔除，核定各項耗竭及攤提為7,586,736元，虧損扣除額為0元，可扣抵之稅額為81,835元，應補稅額28,371,357元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠新復盛公司公開收購舊復盛公司之股份後合併，既為新股東
加入後原控制力發生實質改變而適用公平價值之購買法會計處理，且屬合併整體計畫之一部分，則其收購成本分攤之商譽產生事實，仍應就所審理之事件依相關證據調查之結果認定，而不受基於同一原因事實之其他課稅處分所為事實認定之拘束。新復盛公司分割電子事業部門之固有商譽價值暨其併同其餘各項淨資產，而由原告（原名為勇盛股份有限公司）受讓之此項商譽金額，係按該獨立營運部門之現金產生單位使用價值比例計算，符合會計準則及經濟部相關釋示之規定，自應予認定。
㈡被告認定本案所牽連之新復盛公司合併舊復盛公司僅重新調
整股權架構，舊復盛公司自始並未消滅，應採組織重組之帳面價值會計處理，而無由原告自新復盛公司因企業分割成立而受讓其前因合併所產生商譽之可能乙節，顯違反我國企業併購法對於商譽攤銷係採「無限制承認類型」制度。蓋此一立法與部分他國稅法排除特定交易類型可攤銷商譽之「限制承認類型」制度有別，則在行為時企業併購法僅於第42條中發現有不合交易常規之安排規避或減少納稅義務情形，並報經賦稅主管機關核准後，方可進行調整有所規範之情況下，被告既未執行此一應有法定程序，卻逕以其對適用法律位階較低之會計研究發展基金會(下稱會計基金會)101年2月9日(101)基秘字第024號函釋（下稱會計基金會第024號函）規定之見解，認定前揭合併交易係屬股權架構之調整而予以剔除系爭商譽攤提數，以致增加法律所無之要件限制，自有違租稅法律主義及正當法律程序而屬違法處分。又最高行政法院105年度判字第412號判決，就與本案同一原因事實之復盛應用科技股份有限公司99年營利事業所得稅上訴案件，所為廢棄原審判決之法律上判斷，本案合併收購成本具有商譽出價取得之客觀存在事實而應予以審認，該判決已認定會計基金會第024號函釋不得追溯適用於本案。本件縱採「限制承認類型」制度作為系爭商譽之認定依據，惟被告未就本案所牽連之橡樹公司加入後，原經營團隊對新復盛公司已不具「控制能力」而涉及「控制能力」取得之核心事實有所探究，致未能正確適用財務會計準則公報第25號(下稱第25號公報)第2段所規定「控制能力」取得應適用公平價值之購買法會計處理而會有商譽產生，亦有違誤。就與本案牽連之股權投資與合併架構係橡樹公司所提出及事後橡樹公司擬行使強賣權（Drag-along right）等層面顯示，原經營團隊有喪失經營權之風險而於該項併購交易後已不具控制能力之事實。
㈢原告於99年10月15日與其大陸地區聯屬公司中山復盛機電有
限公司（下稱復盛機電公司）簽訂技術指導人員合作協議，約定原告提供生產技術及研究管理指導之服務予復盛機電公司，而於系爭年度計收取美金388,800元之技術服務報酬，已依10％之扣繳率繳納大陸地區所得稅人民幣293,196.02元（換算新臺幣1,338,498元)，在原告已檢附大陸地區所得稅納稅憑證並經海基會驗證之情況下，本項已繳納之大陸地區稅額自應得予全數扣抵系爭年度之應納稅額；被告以可扣抵之稅額係以加計之「大陸地區來源所得」為計算基礎為由，僅憑條文中「所得」之字面文意，即認定系爭技術服務報酬於稅額扣抵限額之計算上，儘管其數額已為大陸地區法令規定之所得稅計徵標準，仍應再減除所認定之相關成本費用，已逾越法律所無之限制事實等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
四、被告則以：㈠依財務會計準則公報第7號(下稱第7號公報)「合併財務報表
」第3段規定，荷蘭商Cooperatieve Valiant APO Global U.A.（下稱荷商Valiant公司，母公司）、新復盛公司、原告（子公司）統稱為聯屬公司。新復盛公司於99年11月1日透過分割方式，將其電子事業部之相關營業、資產及負債，依帳面價值分割讓與原告，並由原告發行新股予新復盛公司之唯一法人股東荷商Valiant公司作為對價。是上開荷商Valiant公司、新復盛公司及原告等聯屬公司間資產及負債之移轉或股份之交換，依公報第25號公報第3段規定，不適用企業合併採購買法之會計處理。又依會計基金會（91）基秘字第128號函及（95）基秘字第081號函解釋意旨，聯屬公司應視為一經濟個體，交易實質係屬組織調整，則本件分割受讓進行組織間之調整，係屬其經營決策之修正，自無商譽之產生。本件分割受讓之商譽1,115,954,069元，係源自於新復盛公司97年1月1日吸收合併舊復盛公司產生之商譽7,640,725,120元，縱不論前述聯屬公司間合併僅係組織架構調整，應無商譽之產生外，該商譽應附屬於新復盛公司，因商譽具有與企業不可分之特性，尚難自新復盛公司分割而由原告繼受，且系爭分割受讓之商譽並非原告出價取得，未符合所得稅法第60條限以出價取得者為資產之規定。
㈡新復盛公司98年度營利事業所得稅結算申報業經臺北國稅局
103年5月23日核定並無虧損在案，則系爭虧損扣除額係源自於新復盛公司該年度申報之虧損數之計算即失所附麗，依前揭規定，被告否准認列並無不合。另有關營利事業因加計大陸地區來源所得得申請扣抵之稅額，依臺灣地區與大陸地區人民關係條例(下稱兩岸人民關係條例)第24條規定，係以「大陸地區已繳納之稅額」與「加計大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納稅額」比較，而同法施行細則第21條第6項第1款更已明定「因加計大陸地區來源所得及第三地區公司或事業之投資收益而增加之結算應納稅額」之計算公式，是依前揭規定，可扣抵之稅額係以加計之「大陸地區來源所得」為計算基礎至明，原告主張逾越法律所無等語，顯有誤解。又依上揭規定，系爭因加計大陸地區來源所得而增加之結算應納稅額應為74,185元，因原核定誤植技術服務收入為11,372,202元，致計算可扣抵之稅額81,835元有誤，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，被告仍予以維持原核定可扣抵之稅額81,835元並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄記載之事實，為兩造所不爭執，並有被告100年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、調整法令及依據說明書、復查決定及訴願決定等件影本在卷可稽(見原處分卷第1卷第594-596、627頁、本院卷第29-34頁），堪認為真正。經核本件兩造之爭點為：原處分剔除原告列報之系爭商譽攤銷數74,396,938元、虧損扣除額36,589,101元及可扣抵之稅額1,256,663元，有無違誤？
六、本院之判斷：㈠原處分剔除系爭商譽攤銷數74,396,938元部分:
1.行為時（98年9月14日修正發布）營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第2條第1項、第2項規定：「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」第25號公報「企業合併－購買法之會計處理」第1段：「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。」第3段：「……由一家公司移轉其全部資產及負債予該公司新設立之子公司及聯屬公司間（如母公司與子公司或子公司間）全部資產及負債之移轉或股份之交換，不適用本公報。」
2.行為時企業併購法第4條規定：「本法用詞定義如下：一、公司：指依公司法設立之股份有限公司。二、併購：指公司之合併、收購及分割。三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。五、股份轉換：指公司經股東會決議，讓與全部已發行股份予他公司作為對價，以繳足公司股東承購他公司所發行之新股或發起設立所需之股款之行為。六、分割：指公司依本法或其他法律規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之他公司，作為既存公司或新設公司發行新股予該公司或該公司股東對價之行為。七、母、子公司：直接或間接持有他公司已發行有表決權之股份總數或資本總額超過半數之公司，為母公司；被持有者，為子公司。八、外國公司：指以營利為目的，依照外國法律組織登記之公司。」第35條規定：「公司進行併購而產生之商譽，得於十五年內平均攤銷。」查核準則第96條第3款規定：「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。㈡著作權為15年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為5年。」行為時第25號公報「企業合併－購買法之會計處理準則」第4段規定：「本公報用語定義如下：(1)企業合併：係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體。(2)購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽。取得年度之合併損益，包括收購公司當年度全年損益及被收購公司於收購日後扣除少數股東所享權益之損益。(3)收購：係指購買法下，一公司（收購公司）以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔負債等方式取得他公司（被收購公司）股權之交易。……」第17段規定：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：(1)因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。(2)將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（非採權益法評價之金融產、待出售非流動資產、遞延所得稅資產及預付退休金或其他退休給付除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為非常利益。資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。至於資產或負債之課稅基礎則不影響其公平價值之衡量。」準此，公司進行併購時，併購公司因併購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被併購公司之財務報表上，均應按併購日之公平價值衡量，並將所取得可辨認淨資產之公平價值與併購成本比較，若併購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，原則上即得將超過部分認列為商譽。惟會計基金會第024號函釋謂：「一、來函所述Β公司係Α公司之管理階層與私募基金為取得Α公司全部股權所成立之公司，雖法律形式上為Β公司合併Α公司，惟Β公司係為了併購交易而安排之公司且其並無實質重大營運，故應視為Α公司並未消滅。二、依財務會計準則公報第37號『無形資產之會計處理準則』第48及80段之規定，內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，故不得認列為資產。由於Α公司在經濟實質上並未消滅，故不論其是否因此併購交易而改變名稱，Β公司吸收合併Α公司時，Β公司應依其所吸收合併之Α公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不得將Β公司收購成本超過Α公司淨資產帳面金額之部分認列為商譽，而應視為投入資本之返還。」等語，乃依實質課稅原則，將來函所詢問事例解釋為公司併購不得認列為商譽之情形，限縮前揭第25號公報「企業合併－購買法之會計處理準則」第17段規定之適用範圍，對納稅義務人不利，惟會計基金會發布之財務會計準則公報及其解釋，依前揭查核準則第2條第2項規定，既係商業會計與稅務行政之法源，則有關行政法的一般原理原則，包括信賴保護原則（行政程序法第8條參照）以及其所衍生之不利於人民之法規或行政解釋函不溯及既往原則（稅捐稽徵法第1條之1參照），對其亦有適用，故該會計基金會第024號函釋應自101年2月9日發布時起發生效力。（最高行政法院105年度判字第412號判決參照）。
3.經查：⑴首先就勇德公司收購舊復盛公司股權之資金來源，及相關公司間關係架構，分述如下：
①薩摩亞控股公司於96年1月3日成立，資本額為1美元，原股
東Equity Trust（Samoa）Limited於96年5月17日移轉股份予李後藤（舊復盛公司負責人），該公司於同日辦理增資，提高資本額至10,000美元，分為10,000股，李後藤復於96年5月25日將部分持股移轉予其家族（股東計33人），是薩摩亞控股公司100%之股份均由李後藤家族持有。
②李後藤家族與金融機構協商，為薩摩亞控股公司辦理過渡性
融資，貸得346,000,000美元；薩摩亞控股公司取得該貸款後，全額轉投資BVI控股公司，再由BVI控股公司轉投資蓋曼控股公司，取得其51.8%之股權，其餘48.2%之股權則為橡樹公司持有。
③勇德公司於96年5月4日成立，實收資本額1,000,000元，係
荷商Valiant公司100%持股之子公司，而荷商Valiant公司係由蓋曼控股公司及英屬蓋曼群島商Valiant APO Investments
Ltd.（以下稱蓋曼投資公司）各持有其50%股份，蓋曼投資公司又為蓋曼控股公司100%持股之子公司，是荷商Valiant公司實為蓋曼控股公司100%持股之子公司，故李後藤等33人透過前述轉投資之架構，間接取得荷商Valiant公司及勇德公司51.8%之股權。
④勇德公司為收購李後藤等33人持有之舊復盛公司股份，於96
年5月8日召開董事會，決議辦理現金增資22,400,000,000元，復於96年7月24日召開股東會，變更增資金額為21,875,482,460元，同日以荷商Valiant公司之名義繳足全數股款，但實際係由蓋曼控股公司於同日匯入，其中匯款346,000,000美元（折合新臺幣11,331,500,000元），即源自前述過渡性融資貸款。
⑤勇德公司以前述增資股款及向中國信託商業銀行股份有限公
司之貸款4,528,805,109元，收購舊復盛公司流通在外股份650,131,268股，總價款計24,379,922,957元，其中屬李後藤等33人之股份321,637,759股，得款約12,025,231,722元，嗣96年8月1日由原股東聯盛公司（李後藤等共同投資人之一）為代表，將所得款項之一部，以347,591,517.40美元（折合新臺幣11,381,536,720元）匯款至薩摩亞控股公司設於香港之銀行帳戶，薩摩亞控股公司並於96年8月23日辦理現金增資，提高資本額為347,601,517.4美元，仍由李後藤家族持有其全數股份，薩摩亞控股公司旋以增資所得股款，清償前由李後藤家族貸得之過渡性融資346,000,000美元。
⑥勇德公司與舊復盛公司於97年1月1日合併，以勇德公司為存續公司，嗣更名為「復盛股份有限公司」（即新復盛公司）。
⑦舊復盛公司主要股東持有46.8%，一般投資大眾占53.2%；併
購後主要股東間接持有新復盛公司股權51.8%，橡樹公司持有48.2%。以上情事，有公開收購說明書（見原處分補充事證卷第1-36頁）、舊復盛公司主要股東股權轉換投資計畫書暨本投資計畫資金流程及說明等資料可稽（見原處分補充事證卷第49-61頁）、合併契約（見原處分第1卷第572-582頁）等資料在卷可稽。足見勇德公司係於96年7月24日以後公開收購舊復盛公司股權，再於96年8月31日簽訂合併契約，以97年1月1日為合併基準日，合併後於97年2月間即辦理更名為「復盛股份有限公司」即新復盛公司。雖然其併購過程及模式類似上開會計基金會第024號函釋所指，公司併購不得認列為商譽之情形，惟基於不利納稅義務人函釋不溯及既往原則，該101年2月9日發布之會計基金會第024號函釋，於本件無適用之餘地，合先敘明。
⑵查勇德公司係由荷商Valiant公司於96年5月8日設立，該公
司於96年5月8日至12月31日間，僅有召開董事會及股東臨時會決議於97年1月1日與舊復盛公司進行合併，完成合併後更名為「復盛股份有限公司」(即新復盛公司)，以及從事財務規劃、資金籌措之活動，且96年12月31日該公司員工人數為0人（見勇德公司創業期間財務報表公司沿革，原處分補充事證卷第46頁）。又依96年7月24日勇德公司公開收購復盛公司相關事宜說明，勇德公司吸收合併舊復盛公司後，舊復盛公司之經營團隊將被留用，執行長將直接向董事會報告，並依董事會決議管理公司之事務【見說明柒、二、(1) (A)
(d)點，見原處分補充事證卷第15頁】；公開收購人國外控股公司之股東（下稱投資人）與舊復盛公司之部分董事、監察人、其配偶及關係人等共50人（下稱主要股東）達成股權轉換投資協議，上開主要股東以舊復盛公司股份共352,641,428股出資比例持有國外控股公司之股權（見說明柒、二，見原處分補充事證卷第15頁），並約定勇德公司吸收合併舊復盛公司後，國外控股公司及新復盛公司之董事人數訂為5人以上但不超過9人，投資人與主要股東將依其持股比例分別指派代表當選國外控股公司之董事【見說明柒、二、(1)
(A) (e)點，見原處分補充事證卷第15頁】，新復盛公司將設有2席監察人，由投資人與主要股東分別指派代表人當選【見說明柒、二、(1) (A) (f)點，見原處分補充事證卷第14頁】。再查，舊復盛公司主要產品為壓縮機、高爾夫球桿頭、IC導線架，營收主要來自於機械、運動器材及電子三個事業部（見復盛公司購買價格分攤評價報告，見原處分第1卷第228頁），而勇德公司主要的經營項目為鋼鐵鑄造業及機械設備、電子零組件、體育用品、模具等製造業、國際貿易業（見勇德公司創業期間財務報表，見原處分補充事證卷第46頁）。綜上，足徵勇德公司吸收合併舊復盛公司並經更名後之新復盛公司與舊復盛公司主要營業項目並無重大改變，主要經營管理階層均相同，且舊復盛公司之部分董事、監察人、其配偶及關係人等以股權轉換投資方式投資國外控股公司而間接持有新復盛公司股權，並擔任新復盛公司董監事（詳後述）。再者，勇德公司於合併舊復盛公司前之創業期間僅有從事財務規劃、資金籌措等與進行合併相關之活動，是應認勇德公司係國外控股公司與舊復盛公司管理階層為取得舊復盛公司全部股權所成立之公司，該公司係為了併購交易而安排之公司且其並無實質重大營運，應可認定。
⑶依第7號公報第16段第1項規定：「投資公司直接或間接持有
被投資公司有表決權之股份超過50％者，即對被投資公司有控制能力，但有證據顯示其持股未具有控制能力者，不在此限。」經查，舊復盛公司經營團隊就其所持有51.8％股份有獨立之投票權與處分權（見公開收購說明書，原處分補充事證卷第12頁），且新復盛公司董事監察人席次合計6席，董事4席中2席，包括董事長李後藤及董事李亮箴屬原經營團隊，監察人2席中1席（黃薰慧）為原經營團隊，且經理人係原經營團隊李亮箴擔任，有經濟部商業司97年2月29日新復盛公司變更登記資料可參（見原處分補充事證卷第90-93頁），復依前述說明，合併後舊復盛公司經營團隊被留用，執行長將直接向董事長報告，並依董事會決議管理公司事務，尚難認舊復盛公司股東持股雖過半但其持股無控制能力。原告以原經營團隊無權任免董事會過半成員，無權主導董事會超過半數投票權，董監席次未超過半數，橡樹公司可行使強賣權等情，主張舊復盛公司不具控制能力云云，尚非可採。
⑷以企業併購而言，公司如果藉由形式之安排收購其他公司之
股權，使具有母子公司關係後，再予吸收合併，實質上被收購的公司並未消滅，原經營股東只是於重新調整股權架構後繼續對收購公司擁有控制能力者，其縱有商譽亦不會移轉至收購公司，該形式上存續之收購公司即應依其所吸收合併之公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，則稽徵機關自得否准其依第25號公報「企業合併－購買法之會計處理準則」第17段規定認列商譽後於所得稅結算申報時認列商譽攤銷數。蓋企業合併採購買法之會計處理，所以需要將收購成本超過有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽，乃因企業合併後被收購（合併）的公司已經消滅，如其內部原有產生商譽，即有與其資產一併移轉予收購公司的可能，且基於實質課稅原則，收購成本必須核實認列，如果收購成本超過被收購公司的有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後之淨額（可辨認淨資產公平價值），超過部分即應列為商譽；如果被收購的公司實質上沒有消滅，其內部縱使原有產生商譽，因非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，其本身不得認列為資產，亦不能移轉由收購公司認列，收購公司只能依被收購公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，收購成本超過被收購公司淨資產帳面金額之部分，應視為投入資本之返還。而被收購的公司實質上有沒有消滅，參照行為時第25號公報「企業合併－購買法之會計處理」第2段規定：「本公報之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力，或一新成立之公司同時取得多家公司之控制能力等情況。」之意旨及第4段有關「企業合併：係指一個公司取得一個以上公司之控制能力而合併為一個經濟個體」之定義，應視該收購公司有無取得被收購公司的控制能力，並使被收購公司原來之經營股東喪失其對公司的控制能力而定，如果被收購公司原來之經營股東對於合併後存續的收購公司仍然具有控制能力，則所謂合併只是換湯不換藥，被收購的公司實質上沒有消滅。僅在被收購公司實質消滅，收購公司之收購成本超過被收購公司可辨認淨資產之淨額下才有商譽產生。本件舊復盛公司原來之經營股東對於合併後存續的新復盛公司仍然具有控制能力，業如前述，則被收購的舊復盛公司實質上沒有消滅，其藉由形式收購合併之迂迴安排，原經營股東只是於重新調整股權架構後繼續對新復盛公司擁有控制能力，核之前開說明，新復盛公司收購舊復盛公司自無產生商譽。
⑸綜上，舊復盛公司原來之經營股東對於合併後存續的新復盛
公司仍然具有控制能力，則被收購的舊復盛公司實質上沒有消滅，其藉由形式收購合併之迂迴安排，原經營股東只是於重新調整股權架構後繼續對新復盛公司擁有控制能力，依前開說明，其內部縱使原有產生商譽，因非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，其本身不得認列為資產，亦不能移轉由新復盛公司認列，是新復盛公司只能依被收購公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，收購成本超過舊復盛公司淨資產帳面價值金額部分，應視為投入資本之返還，並不適用第25號公報有關購買法之會計處理，故新復盛公司合併案既不適用購買法之會計處理，在稅務會計上，即無商譽攤提認列費用之適用，新復盛公司吸收合併舊復盛公司既無商譽產生，且舊復盛公司於被收購前帳上並無商譽及商標權等無形資產，是原告即無因分割而受讓商譽之餘地。從而，原告100年度營利事業所得稅結算申報列報各項耗竭及攤提81,983,674元（見原告100年度申報書，原處分第1卷第142頁），其中系爭商譽之攤銷數74,396,938元（見原告營利事業所得稅查核簽證申報會計師查核報告書，原處分第1卷第30頁），被告予以剔除，於法並無不合。
⒋原告雖主張原經營股東於新復盛公司擔任之董事席次未能過
半，當不具有可操控該公司財務、營運及人事方針之控制能力，故原經營股東對於新復盛公司並未具有控制能力；而被告涉有原經營股東與新復盛公司之收購相關主體間股權收購交易與經濟實質不符而為虛偽安排之相關認定，應有企業併購法第42條第1項第2款規定之適用，需報經賦稅主管機關財政部核准後，始得調整云云。經查：
⑴司法院釋字第420號解釋已明示：「涉及租稅事項之法律，
其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」（98年5月13日公布增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1項規定亦同此意旨）。實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本原則之一，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事項，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用得免除或減輕租稅負擔之法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，惟依該免除或減輕租稅負擔之法律規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排之表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當之安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
⑵依第7號公報第16段第2項規定：「投資公司直接或間接持有
被投資公司有表決權之股份雖未超過50%，但若有下列情況之一者，仍視為對被投資公司有控制能力：(1)與其他投資人約定下，具超過半數之有表決權股份之能力。(2)依法令或約約定，可操控公司之財務、營運及人事方針。(3)有權任免董事會（或約當組織）超過半數之主要成員，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。(4)有權主導董事會（或約當組織）超過半數之投票權，且公司之控制操控於該董事會（或約當組織）。(5)其他具有控制能力者。」係指投資公司持有有表決權股份雖未超過50％，但有權任免董事會超過半數主要成員或有權主導董事會超過半數投票權者，仍視為對被投資公司有控制能力，並非謂投資公司股份雖超過50％但無權任免董事會超過半數主要成員或無權主導董事會超過半數投票權者，即屬無控制能力。又，契約中有關強賣權之約定，意在保障投資人，使投資人於一定條件下，得行使強賣權，於其將股份售予第三人時，併要求原股東一併出賣股份，是尚難僅因契約中有強賣權之約定，即謂原股東持股縱超過50％對公司仍屬無控制能力。
⑶又按「公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內、外
其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間有下列情形之一者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整：一、有關收入、成本、費用及損益之攤計，有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者。二、有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者。」固為行為時企業併購法第42條第1項所明定。惟本條項第1款係為避免公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間藉由有關收入、成本、費用及損益之攤計有不合常規的安排，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入按常規交易予以調整，原則上會涉及不同公司或營利事業等主體間收入、成本、費用及損益攤計之調整；第2款係為避免藉由收購公司之股權、財產之轉移或其他虛偽之安排情事，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入依查得資料予以調整，原則上會涉及形式上移轉者、受移轉者與實質上移轉者、受移轉者歧異，故為本條項規定該2款情形之調整時，多會含主體之調整，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序（最高行政法院105年度判字第528號判決參照）。查本件所爭執者，實係新復盛公司雖形式上吸收合併舊復盛公司，惟經濟實質上僅係股東結構之調整，究應依其交易外觀認屬行為時企業併購法上之併購而有同法第35條商譽攤銷規定之適用，或應依經濟實質認舊復盛公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，從而不生商譽之無形資產及其攤銷問題。本件並非認定收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排，亦非認定股權之收購相關主體間有何名不符實或虛偽安排，其並無涉不同主體之調整情事，是依上述規定及說明，核非行為時企業併購法第42條第1項規範之範疇。是原告主張本件應有企業併購法第42條第1項第2款規定之適用，需報經賦稅主管機關財政部核准後始得調整云云，顯係對法令之誤解，委無足採。
㈡原處分剔除虧損扣除額36,589,101元部分:
1.按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第39條第1項所明定。次按「公司合併，其虧損及申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5年內從當年度純益額中扣除。……公司分割時，既存或新設公司，得依第1項規定，將各參與分割公司分割前尚未扣除之虧損，按股權分割比例計算之金額，自其純益額中扣除。既存公司於計算可扣除之虧損時，應再按各參與分割公司之股東分割後持有既存公司之股權之比例計算之。」為企業併購法第38條所規定。又「公司依規定將其得獨立營運之部分部門分割予他新設或既存公司……公司分割，適用企業併購法第38條第3項分割前虧損扣除規定時，所稱分割前之虧損額，依同法條第1項規定，係指各該參與分割之公司於分割前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5年內各期虧損而言。」為財政部93年6月11日台財稅字第0930452636號函所明釋。
2.經查，復盛公司98年度營利事業所得稅結算申報，業經臺北國稅局103年5月23日核定並無虧損在案，此有復盛公司98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書在卷可稽（見原處分第1卷第621頁），是原告主張系爭年度所申報虧損扣除額，係源自於復盛公司98年度申報之虧損數按股權分割比例計算而得，即失所附麗，依前揭規定，被告否准認列，並無不合。惟嗣後如另案之行政救濟結果，致本件原核定有須變更、調整者，當由被告另依法定程序處理，且原告亦可循相關規定申請重行核定，併予指明。
㈢原處分剔除可扣抵之稅額1,256,663元部分：
1.按「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。……前2項扣抵數額之合計數，不得超過因加計其大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納稅額。」「本條例第24條第3項所稱因加計其大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納稅額，其計算如下：一、有關營利事業所得稅部分：（臺灣地區來源所得額＋本條例第24條第1項規定之大陸地區來源所得＋本條例第24條第2項規定之第三地區公司或事業之投資收益）×稅率－累進差額＝營利事業國內所得額應納稅額。（臺灣地區來源所得額×稅率）－累進差額＝營利事業臺灣地區來源所得額應納稅額。營利事業國內所得額應納稅額－營利事業臺灣地區來源所得額應納稅額＝因加計大陸地區來源所得及第三地區公司或事業之投資收益而增加之結算應納稅額。」為兩岸人民關係條例第24條暨行為時同法施行細則第21條第6項第1款所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項前段所規定。
2.經查，原告100年度在大陸地區之技術服務收入及成本分別為11,327,202元及10,890,820元，原告並不爭執，是系爭大陸地區來源所得為436,382元（11,327,202－10,890,820）。依前揭規定，系爭因加計大陸地區來源所得而增加之結算應納稅額應為74,185元【計算明細：74,185元＝295,672,032（含大陸地區之全部課稅所得額）×17﹪－﹝（295,672,032－大陸地區來源所得436,382元）×17﹪﹞】，因原核定誤植技術服務收入為11,372,202元，致計算可扣抵之稅額81,835元有誤，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，被告仍予以維持原核定可扣抵之稅額81,835元，並無不合。原告以其已提供100年度在大陸地區之納稅憑證1,338,498元，而主張自應全數准予扣抵，尚難足憑。原告又指稱被告以系爭技術服務收入再減除成本費用予以計算可扣抵稅額之限額，已逾越法律所無之限制云云，亦係出於對法令之誤解，委不足採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均無足採。被告剔除原告所列報之系爭商譽攤銷數74,396,938元、虧損扣除額36,589,101元及可扣抵之稅額1,256,663元，應補稅額28,371,357元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 28 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 侯志融法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 28 日
書記官 李依穎