臺北高等行政法院判決
104年度訴字第855號105年3月9日辯論終結原 告 中錄國際開發有限公司代 表 人 王厚直（董事）訴訟代理人 鄭敏郎 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 張素媛上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月29日台財訴字第10413916310號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告遭檢舉於民國96年5至6月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額合計新臺幣（下同）6,809,524元，經被告審理違章成立，除以累積留抵稅額抵繳10,170元外，另核定補徵營業稅額330,306元，並按所漏稅額330,306元處
1.5倍之罰鍰495,459元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定作成重審復查決定，將原復查決定撤銷，變更核定補徵營業稅額為303,824元及罰鍰455,736元（即追減營業稅額26,482元及罰鍰39,723元）。原告仍不服，提起訴願，案經財政部以103年3月11日台財訴字第10313905010號訴願決定，將重審復查決定撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依財政部訴願決定撤銷意旨重行審理結果，以103年12月22日財北國稅法一字第1030053919號重核復查決定（下稱原處分），變更核定補徵營業稅額為285,705元【按原告自惠元環境資源股份有限公司（下稱惠元公司）承攬工程總價款6,593,875元（系爭工程合約6,000,000元＋承攬專案工程顧問合約顧問費593,875元）－已開立統一發票金額380,495元（327,995元＋52,500元）核算漏報銷售額為5,917,505元〔（6,593,875元-380,495元）÷1.05〕，應納營業稅額為295,875元（5,917,505元×5%）並以累積留抵稅額抵繳10,170元】及罰鍰428,557元（即追減營業稅額44,601元及罰鍰66,902元）。原告猶就不利部分不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：
㈠、臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）99年度簡上字第395號民事判決，認定是王厚直個人受聘為惠元公司之顧問，並非原告，且僅認定原告對惠元公司確有600萬元債權，未認原告領有593,875元之顧問費收入。又依臺北地院99年度訴字第227號判決記載，96年7月13日惠元公司係在中華工程股份有限公司（下稱中華工程公司）人員監督下辦理現金付款予惠元公司之各家協力廠商，並無原告受領工程款之紀錄；該判決亦肯認原告並無受領工程款，更認定原告並無直接對中華工程公司請求給付工程款之權利，自無從憑惠元公司同意監督付款予原告之函文即認原告已受領工程款；至「王厚直與惠元公司於7/31日前帳目結算（含花蓮和平工程款）清單」與「至96年7月31日止，惠元公司應支付王厚直君費用清單」乃王厚直自行結算與惠元公司間之債務，縱係真實，亦僅能認定屬王厚直個人的帳務，與原告無涉，而不足據此認定原告已受領600萬元工程款。
㈡、營業人開立銷售憑證時限表關於包作業係規定「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，被告認原告至遲應於系爭工程經完工驗收之96年5月31日開立統一發票有誤。蓋被告所引據之資料俱為中華工程公司與惠元公司間工程合約及民事裁判資料，並無原告與惠元公司間系爭工程合約關於每期應收價款時程，自不足憑為認原告有違反上開時限表而遲誤開立統一發票之責任，不能恣意處罰。況依被告認定之違章事實係發生於00年0月00日，則依行政罰法第27條第1項，行政罰之處罰權因3年期間之經過而消滅。被告仍於101年間裁罰，其補稅及罰鍰處分均屬違誤等語，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠、中華工程公司承攬台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）「和平溪碧海水力發電工程施工道路（第2至5段）工程」，將其中「植生綠化工程」（下稱系爭工程）分包予惠元公司承攬施作，雙方於94年1月28日及95年7月31日簽訂採購合約，合約總價計13,015,993元，惠元公司另與原告訂立承攬契約，工程合約價款600萬元，且以原告名義擔任惠元公司之工程顧問執行人，每月顧問費100,000元。其中工程合約價6,000,000元部分，因系爭工程已於96年5月31日經完工驗收，則原告至遲應於96年5月31日開立統一發票，不得以部分工程款項尚未收取而免除開立統一發票之責任。至工程顧問合約顧問費及自控費用部分，原告已提出單據且獲惠元公司支付價款之金額為593,875元，是承攬專案工程顧問合約顧問費部分為593,875元，已經原告於95年11月6日開立「技術顧問服務費」統一發票1張，金額52,500元（含稅）。
㈡、原告為營業人承攬系爭工程之合約款及顧問費，未依營業人開立銷售憑證時限表規定開立統一發票，已構成漏報營業稅，是重核復查決定變更核定補徵營業稅額為285,705元。而原告未依規定辦理，核有過失，又未於裁罰處分前繳納稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項所定就漏稅額285,705元處最高5倍之罰鍰1,428,525元，與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額5,917,505元處5%罰鍰為295,875元比較，擇定以營業稅法為處罰之法據，依上述參考表規定，按所漏稅額285,705元處1.5倍罰鍰428,557元等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有被告102年10月4日財北國稅法一字第1020040522號重審復查決定書（第16-25頁）、臺北地院99年度簡上字第395號判決（第31-43頁）、被告102年6月13日財北國稅法一字第102022849號復查決定書（第75-83頁）、臺灣高等法院100年度上字第280號民事判決（第196-202頁）、臺北地院99年度訴字第1432號民事判決（第205-209頁）、惠元公司96年10月29日惠環字第96102901號函（第241頁）、原告統一發票（第250-251頁）、臺北地院99年度訴字第227號民事判決（第257-270頁）、(99)密3456號檢舉人檢舉函（第469-470頁）、財政部103年3月11日台財訴字第10313905010號訴願決定書（第569-581頁）、被告103年12月22日財北國稅法一字第1030053919號重核復查決定書（第611-621頁）等件影本附原處分卷；財政部104年4月29日台財訴字第10413916310號訴願決定書（第20-26頁）影本附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在被告以原告漏開統一發票而漏報銷售額，核定補徵營業稅額280,705元，並處罰鍰428,557元之處分是否適法？
五、本院判斷如下：
㈠、本稅部分：
1.依行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條第2項規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價，為銷售勞務。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款、第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」同法施行細則第52條第2項第1款規定：
「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」又「……營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算……應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」且經財政部本於其主管權責以89年10月19日台財稅第000000000號函釋有案。
2.次按為使營業人之銷售事實及銷售額等，有適時、適當之證明方法，營業稅法第32條對營業人課以依法定期日開立銷售憑證之協力義務，而規定營業人銷售貨物或勞務，應依同法所定營業人開立銷售憑證時限表所定時限，開立統一發票交付買受人。該時限表明文規範營業人應履行憑證義務之時點，並依營業人所屬不同行業別，定有不同之開立銷售憑證時限。營業稅法就營業人課予此稅捐稽徵協力義務，涉及稽徵技術之專業考量，營業人開立銷售憑證時限表其中規定：「包作業，依其工程合約所載每期應收價款時為限。」且經司法院釋字第688號解釋認無悖於憲法第7條平等原則及第23條比例原則，而與憲法第15條保障人民財產權及營業自由之意旨無違。準此，從事包作業之營業人，應於工程合約所載每期「應」收價款時，依法開立統一發票交付買受人收執；而非以取得價款時，始負開立統一發票之行為義務。至營業人事後發生無法取得價款事由，參酌102年8月22日財政部台財稅字第10200569930號令訂定發布之「財政部各地區國稅局受理包作業營業人因買受人事由無法收回價款申請退還營業稅或留抵應納營業稅作業要點」，包作業營業人僅得以此事由申請退還營業稅或留抵應納營業稅，而不得據此謂包作業營業人前未於工程合約所載每期應收價款時開立統一發票，即不負營業稅法規定之違章責任。
3.查中華工程公司承攬台電公司「和平溪碧海水力發電工程施工道路（第2至5段）工程」，並將其中「植生綠化工程」分包予惠元公司承攬施作，雙方於94年1月28日簽訂採購合約，並於95年7月31日簽訂補充合約，合約總價計13,015,993元，惠元公司並就系爭工程另與原告訂立承攬契約，合約價6,000,000元，且由原告於95年、96年間進場施作完成，嗣經中華工程公司依合約分5次按實際數量核實結算，即由現場工程師依實作完成數量，點驗核算，其中於96年6月23日所辦理第5次結算，經中華工程公司內部計價後，由惠元公司簽認載明估驗期間自95年12月1日至96年5月31日之採購估驗單及計價單，並開立96年6月23日TU00000000號金額為7,754,640元（含稅）之統一發票，中華工程公司經扣減提前支付利息144,745元及匯費100元，於96年7月12日由中華工程總公司匯款至所屬花蓮工務所之存款帳戶，工務所則於96年7月13日提領現金7,609,795元以供監督付款，經王厚直（即原告代表人）攜帶惠元公司公司大、小章，至中華工程公司花蓮工務所領取7,609,795元之現金，當場簽收無誤，於『支出傳票』上領款人欄位，蓋用惠元公司大、小章，完成支領程序，隨即在中華工程公司工務所人員之監督下，當場轉付部分現金於各家協力廠商等事實，有中華工程公司99年10月13日說明書、上開合約書、中華工程公司採購估驗單、計價單、上開統一發票、惠元公司96年6月23日簽立扣息切結書、中華工程公司支出傳票及收入傳票等件影本附卷可稽（見原處分卷第366-367、369-409、459-462、466-468頁），即原告代表人亦自承96年7月13日係其會同中華工程公司辦理監督付款無誤（見本院卷第75頁原告代表人陳情狀倒數第5-6行及其於臺北地院99年度訴字第227號民事案件99年3月9日言詞辯論期日結證：「……工程全部轉包給中錄公司，所有的錢都要給我，惠元公司領到錢，中錄公司才領到錢……（96年7月13日代表惠元公司向中華工程公司領款）這是嚴慶宏（即惠元公司負責人）出具授權書給我，我去領的……」等語─見原處分卷第503-504頁），並據原告於惠元公司訴請確認原告債權不存在（臺北地院99年度訴字第1432號民事事件）所提民事答辯狀、辯論意旨狀（分見原處分卷第
220、224頁）迭陳：「被告（即本案原告）與原告（即惠元公司)針對系爭工程（和平碧海水力發電工程施工道路（第二至第五段)工程），原訂有合約，合約價金新台幣陸佰萬元正，只因時日久遠，被告因故遺失合約……」、「……和平工程合約款……新台幣陸佰萬元正……原告與被告雙方以簡易便條方式，明確合意之約定……」等情屬實，復有原告致中華工程公司花蓮工務所之96年9月19日96錄字第096091901號函（見原處分卷第243頁）載明：「主旨：為本公司惠元……公司承攬之『和平溪碧海水力發電工程施工道路（第2至5段）植生綠化工程』……之勞務及材料費用等款項，惠請貴所協助辦理監督付款……說明：一、本公司自95年5月起迄今已協助惠元環境資源股份有限公司完成本工程之工程施工及養護驗收。二、本公司因本工程所生之勞務及材料費用合計為新台幣貳佰捌拾參萬陸仟肆佰柒拾參元整（2,836,473元）惠請貴所協助辦理監督付款。」、惠元公司96年10月29日惠環字第96102901號函（見原處分卷第241頁）載：「主旨：有關「和平碧海水力發電工程施工道路（第二至第五段)工程植生綠化工程」監督付款事……。說明：1.依據中錄國際開發有限公司96錄字第09691901號函文內容辦理。2.本公司同意俟本工程撥款時，由中華工程股份有限公司花蓮工務所派員監督付款予中錄國際開發有限公司。」暨該公司交付原告之面額2,836,473元本票（見原處分卷第553頁）等件影本在卷可參，自堪信為真實。
4.次查，依原告代表人王厚直於上開惠元公司訴請確認原告債權不存在事件（臺北地院99年度訴字第1432號）99年9月2日、99年9月16日言詞辯論期日（見原處分卷第213-218頁）所述：「……原告（指惠元公司）未經我同意將我加入勞保，而且也沒有付過我薪水。沒有（指個人沒有在惠元公司任職），是以被告公司承攬專案顧問每月10萬元薪水的方式互動，是顧問費不是薪水。因時間已久（專案承攬顧問有無契約）也無正本存在。有（付過顧問費），在95年5、6月各付10萬元，以現金方式支付。……」、「原告公司（指惠元公司）跟被告公司（即原告）是有合約的，但契約已經遺失……我是屬於中錄公司派駐原告公司的工程顧問執行人。我的薪水是向中錄公司領取……我本人是中錄公司派在原告公司的員工……」暨其於100年11月24日於被告處陳稱（見原處分卷第177-178頁談話紀錄）：「……本人為中錄國際開發有限公司負責人。95年5月1日以後至97年12月1日，為中錄公司承攬惠元公司的專案工程顧問，本人為中錄公司的負責人，每月中錄公司會開發票與惠元公司10萬元（本人薪水5萬元，自己控管費用5萬元），惟惠元公司給付中錄公司費用僅95年5月至6月，中錄公司業已開立發票予惠元公司。……本人自中華工程（監督付款）實領7,609,795元，支付如★─清單……剩下0000000元，另支付如★二清單……中錄公司與惠元公司針對花蓮和平系爭工程，共有兩份合約，一份為專案工程顧問合約，每月壹拾萬元業務費，另一份合約為系爭第2段養護部分、第3段保活部分，工程合約因時間久遠……無法提出。」等語，足見原告向惠元公司承攬系爭工程，包含工程合約價及專案工程顧問費。至原告援引之臺北地院99年度簡上字第395號民事判決理由（見原處分卷第42頁）：「……堪認中錄公司對惠元公司確有600萬元債權，且被上訴人（即王厚直）係經惠元公司授權或為清償惠元公司積欠伊及中錄公司之前述債權，而向中華工程公司領取惠元公司之第5期工程款0000000元……」僅在肯認惠元公司將系爭工程轉包原告，原告因而對該公司有6,000,000元之工程款債權（業轉讓王厚直）乙情，該判決並未如原告所稱已認定乃王厚直個人受聘為惠元公司顧問乙節。而原告代表人王厚直於上開談話時提呈被告之清單抬頭雖分別為「王厚直與惠元公司於7/31日前帳目結算（含花蓮和平工程款）清單」（即★─清單）、「至96年7月31日止，惠元公司應支付王厚直君費用清單」（即★二清單）、（見原處分卷第179-180頁談話紀錄），然由原告代表人王厚直業於上述談話陳明：「……★─清單為本人代惠元公司支付款項★二清單為惠元公司與中錄公司的未清款項……」（見原處分卷第178頁談話筆錄）等語可知，其中★二清單即「惠元公司應支付王厚直君費用清單」係惠元公司截至96年7月31日止，應給付原告之費用清單無誤。原告主張該清單王厚直自行結算與惠元公司間之債務，縱係真實，亦僅能認定屬王厚直個人的帳務，與原告無涉云云，要無可取。
5.復查，依上述★─清單（見原處分卷第179頁）記載，原告代表人王厚直於96年7月13日向中華工程公司領得7,609,795元，經扣除代墊費用利息等支出後，經標記為「〈★一〉本部分工程款剩餘金額NT：5,041,415」。★二清單（見原處分卷第180頁）記載：「工程工料款暨人事等費」小計77,255元；「公司部分」項下載有「⒈……顧問費NT：550,000。
⒉……自控費用NT：600,000」小計1,150,000元；「公司樓上、下整理，木工、搬工等工資NT：40,000」、「各種狀況、協助處理各人、事等××費NT：150,000」、「執行上開業務，代墊費用利息支出（信用卡息＋手續費）NT：180,000」、「和平工程合約款（目前配合中華工程尚在除草等養護中）NT：6,000,000」、「其他發展計畫、CASE，各種費用預算……NT：200,000」等項目，總計惠元公司須支付7,797,255元（77,255＋550,000＋600,000＋40,000＋150,000＋180,000＋6,000,000＋200,000＝7,797,255），扣除「惠元公司於工程完工驗收後支付情形」小計之614,666元，惠元公司尚須支付原告7,877,888元（7,797,255－614,666＝7,877,888），經與★一清單所載之工程款剩餘金額5,041,415元相抵，所生差額2,836,473元（7,877,888－5,041,415＝2,836,473），請求惠元公司開出票據，以便款項得以終結。而惠元公司亦開立票號TH0000000號、發票日96年7月31日、面額2,836,473元之本票（見原處分卷第553頁）乙紙交原告收執，嗣經原告於100年9月15日將該本票債權出讓予王厚直，有原告出具之「債權移轉證明書」明載：「茲將惠元環境資源股份有限尚欠中錄國際開發有限公司下列款項：〈一〉本票TH0000000債權金額NT：2,836,473元……移轉給王厚直先生……」（臺北地院99年度簡上字第395號影印卷第26頁）在卷可考。則惠元公司應給付原告之系爭工程款6,000,000元及相關顧問費，截至96年7月31日止，乃經該公司以上開工程款抵付，並就未清償部分開立面額2,836,473元之本票交付原告，結算完畢，原告嗣且將該本票債權轉讓他人，乃堪認定。至王厚直於上述談話紀錄固另稱其將上述7,609,795元工程款中之3,700,000元匯還惠元公司云云（見原處分卷第178頁第5行），惟與上述清單記載不符；且該匯款（見原處分卷第57-58頁惠元公司存摺）乃係王厚直另貸予惠元公司之款項，並有原告提出臺北地院之民事答辯狀（見原處分卷第229-230頁）載明：「……惠元公司負責人嚴慶宏因惠元公司經營財務困難，意欲向……王厚直借款，王厚直原則上同意，條件是需要將之前各類工程款項及嚴慶宏借支的錢，惠元公司嚴慶宏與中錄公司王厚直雙方結算一下，把帳目弄清楚。雙方計算結果……惠元公司嚴慶宏尚欠中錄公司王厚直新台幣2,836,437元，並由王厚直以坊間常見之商業本票填上金額後請原告惠元公司負責人嚴慶宏用印為憑……並同意以和平綠化工程工程款，以監督付款方式作為支付被告中錄公司為抵償……之後王厚直方同意於96年7月31日借原告惠元公司新台幣3,700,000元並匯入惠元公司合作金庫銀行敦化分行帳戶……」暨惠元公司負責人嚴慶宏致臺灣臺北地方法院檢察署之刑事陳報狀（見原處分卷第334、339頁）述：「惠元公司……於民國96年7月31日向原告王厚直借貸新台幣370萬元……」等語在卷可佐，故王厚直上開陳述部分，無可憑採；另臺北地院99年度訴字第227號民事事件乃訴外人張錦煌訴請確認與中華工程公司債權關係存在之訴訟，縱該判決認原告於96年7月13日中華工程公司監督付款當時，未現實受領系爭工程款中之2,836,374元，亦與本院上開判斷無何歧異情事，而無足為有利原告之認定，爰俱併此敘明。
6.再查，惠元公司以王厚直為收款人，分別於95年5月30日匯款150,000元、95年6月16日匯款250,000元、95年6月20日匯款50,000元、95年7月31日匯款50,000元、95年10月18日匯款93,875元，該等匯款合計為593,875元（150,000＋250,000＋50,000＋50,000＋93,875＝593,875（見原處分卷第488-489頁匯款單）；惠元公司係以該等匯款給付系爭工程之顧問費，且據原告代表人王厚直於臺北地院99年度簡上字第395號給付票款事件101年3月26日準備程序期日陳述在卷（見該卷第46頁），核與惠元公司於該案所陳：該公司已支付593,875元顧問費乙情相合（見原處分卷第41頁該判決理由）；雖惠元公司於該民事事件稱該顧問費係給付王厚直個人，惟為王厚直於臺北地院99年度訴字第1432號民事事件審理時所否認，並堅稱其係原告派駐惠元公司之工程顧問執行人，前已述及，參之原告於95年11月6日曾開立票號QU00000000號、金額50,000元、品名記載為「技術顧問服務費（9月份）」之統一發票（見原處分卷第251頁）予惠元公司乙情，則被告依王厚直於上開談話時所述，據原告與惠元公司工程顧問合約約定，以原告向惠元公司請領之顧問費，核屬原告之營業收入，應開立統一發票交付惠元公司並申報繳納營業稅，即非無據。原告主張未獲取593,875元之顧問收入，並不足採。至惠元公司何以將應給付原告之顧問費匯入原告代表人帳戶，核屬其等契約約定事項；另惠元公司97年度申報扣繳王厚直432,000元薪資所得部分，縱與此給付屬同一事實，亦不影響上開認定，僅涉王厚直得就此部分已繳納之綜合所得稅，申請更正退稅之問題，亦經被告陳明在卷。從而，被告以原告承攬系爭工程之專案工程合約款及顧問費，未依營業人開立銷售憑證時限表規定開立統一發票，已構成漏報營業稅之事實，乃依首揭規定，按原告自惠元公司承攬工程總價款6,593,875元（系爭工程合約6,000,000元＋承攬專案工程顧問合約顧問費593,875元），減除已開立統一發票金額380,495元（327,995元＋52,500元）(原處分卷第250-251頁），核算漏報銷售額為5,917,505元〔（6,593,875元-380,495元）÷1.05〕，應納營業稅額為295,875元（5,917,505元×5%）並以累積留抵稅額抵繳10,170元，核定補徵營業稅額為285,705元，尚無不合。
㈡、罰鍰部分：
1.承前所述，依營業稅法第51條第1項第3款規定，營業稅之納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰。又稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……」而「營業人觸犯營業稅法第
51 條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。……」、「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」且經財政部85年4月26日台財稅第000000000號函、財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋有案。
2.又財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸。其中關於營業稅法第51條第1項第3款「短報或漏報銷售額者」之裁罰規定，已分別「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事」、「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰……」、「銷貨時依法免開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事者」、「以詐術或其他不正當方法短報或漏報銷售額者」、「以其前手開立之統一發票交付與實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票者」、「重複申報銷貨退回或折讓者」、「因銷項稅額百分點位移錯誤致短報銷售額者」、「申報書短報、漏報銷售額，致短報、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者」等不同違章情狀，訂定按所漏稅額裁處自0.25倍至5倍不等之罰鍰，乃已考量違章行為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權裁量之目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。
3.按民法第490條第1項規定：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」第505條規定：「報酬應於工作交付時給付之，無須交付者，應於工作完成時給付之。工作係分部交付，而報酬係就各部分定之者，應於每部分交付時，給付該部分之報酬。」查原告施作系爭工程於96年5月31日即已完成估驗，中華工程公司且於同年7月13日給付此部分工程款，而原告亦於同年7月31日與惠元公司就系爭工程費及顧問費為結算，截至96年7月31日，惠元公司未償款項為2,836,473元，又經惠元公司簽發同金額之本票交付原告，原告嗣且將該本票債權轉讓他人，已如前述，足見最遲至96年7月31日惠元公司即應給付原告系爭工程合約價款，且除2,836,473元外，其餘款項均經原告收訖。是縱被告未查得原告與惠元公司間工程合約所約定應收價款時間，逕認原告應於系爭工程經中華工程公司驗收之96年5月31日開立統一發票有誤，則原告於96年7月31日亦應開立統一發票。再原告與其代表人王厚直於法律上乃不同之權利主體。惠元公司與原告於96年7月31日結算當時，該公司積欠原告之2,836,473元，既經原告將該債權轉讓王厚直，亦不生原告就該債權事後無法受償，而成為其呆帳之問題。
4.復按行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」核原告為包作業營業人對因其包作業之銷售貨物或勞務而生款項應否開立統一發票及於何時開立統一發票，並向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，本即有注意義務；而依法律規定，包作業開立憑證時限既為「依其工程合約所載每期應收價款時」，亦即依此法律之明文規定，原告依合約應收款之統一發票開立時間，並非款項已收訖時，是縱原告有應收款已逾應收款時而仍未收訖情事，亦不影響其依法應開立憑證及繳納營業稅之作為義務，此作為義務且為包作業之原告所能注意；惟其最遲至96年7月31日既已向惠元公司行使工程款及顧問費之請求權，並獲有現款及本票債權之給付，竟未注意依上開規定辦理，則被告認原告係具違章過失，審酌原告於裁罰處分前仍未繳納稅款等違章情節，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額285,705元（應補徵營業稅額295,875元－違章行為發生日起至查獲日止可扣除最低留抵稅額10,170元）處最高5倍之罰鍰1,428,525元，與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額5,917,505元處5%罰鍰為295,875元比較，擇定以營業稅法為處罰之法據，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額285,705元處1.5倍罰鍰428,557元，揆之上開規定及說明，亦無不合。
5.另依行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受處罰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」又稅捐稽徵法第22條第1項第3款、第49條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」準此，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法。而依該法第49條準用同法第21條第1項第3款核課期間之規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報者乃7年。原告於96年間為上開貨物及勞務之銷售，短漏開統一發票，並漏報銷售額，其核課期間及罰鍰裁處期間均為7年。是被告於101年4月17日對原告為罰鍰之裁處（見原處分卷第111頁裁處書），並未逾裁處權時效。原告主張其違反營業稅法行為之裁罰時效，應適用行政罰法第27條第1項規定，已逾3年之裁處權時效云云，顯有誤解，仍無足採。
㈢、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分為上開營業稅之補徵及罰鍰之裁處，於法並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，及原告聲請向中華工程公司函詢該公司於95年11月間就惠元公司承攬（和平溪碧海水力發電工程施工道路工程）案辦理監督付款事宜及在監督付款過程中有無支付款項予原告乙節，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明及調查，附敘明之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 洪慕芳法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 30 日
書記官 徐子嵐