臺北高等行政法院判決
104年度訴字第856號104年10月8日辯論終結原 告 何火炭訴訟代理人 黃勝文 律師
劉依伶 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 張淑雅
謝詠媛上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104 年4 月28日台財訴字第10413914700 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣原告於民國97年11月26日以其所有坐落臺北市北投士林科技園區內○○○區○○段○ ○段○○○號土地（下稱系爭土地）贈與其孫何明隆、子何純長及何純堯等3人（以下合稱受贈人），並申報贈與稅，經被告發給贈與稅不計入贈與總額證明書。嗣被告查獲原告上開免稅農地之贈與，形式上雖符合遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第5 款規定不計入贈與總額，惟實質上受贈人係無償取得區段徵收後可供建築之抵價地之權利價值，乃依實質課稅原則，認區段徵收取得領回抵價地權利價值新臺幣（下同）54,272,400元，實為原告對受贈人之贈與，核定原告98年度贈與總額54,272,400元，贈與淨額52,072,400元，應納稅額5,207,240元，並按應納稅額處1 倍罰鍰5,207,240 元。原告不服，申經復查，被告以104 年1 月7 日財北國稅法二字第1030053325號復查決定駁回，所提訴願復遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告未於言詞辯論期日到庭，據其前到庭及提出書狀主張：
㈠本稅部分：
1.緣原告因年紀過長無法務農，乃於97年11月26日與受贈人就系爭土地達成贈與合意，期盼受贈人繼承家業、繼續務農，並於同年12月17日由委任代書何美柑申報贈與稅，經被告發給贈與稅不計入贈與總額證明書，系爭土地遂於同年12月23日移轉登記予受贈人。按遺贈稅法第4條第1項、第2項、第1
0 條第1 項及第20條第1 項第5 款規定、司法院釋字第210號解釋理由書、第367 號解釋理由書、第622 號解釋理由書意旨，系爭土地為農地，是本件贈與符合遺贈稅法第20條第
1 項第5 款不計入贈與總額之情形，且系爭土地係因徵收而無法繼續作農業使用，此乃不可歸責於原告，故不符同條款但書得追繳稅額之規定，矧遺贈稅法亦未明文規定徵收前將免課稅土地贈與者應追繳贈與稅，是被告以原告違反遺贈稅法第20條第1 項第5 款規定，原告於贈與時已知系爭土地屬臺北市北投士林科技園區區段徵收範圍內之土地，原告係贈與系爭土地區段徵收之應領抵價地之權利，涉有假借贈與免徵贈與稅之農地，實質移轉應稅財產予受贈人之情事，乃按系爭土地區段徵收可取得領回抵價地權利價值54,272,400元，認屬原告對受贈人之贈與，追徵贈與稅，已違反租稅法律主義，灼然至明。
2.按「實質課稅原則」係在不違背租稅法律主義精神的情況下，得採用文義解釋與目的解釋之方法來擴張租稅法律主義的適用。文義解釋不應超出法律允許的可能範圍內；目的解釋不應違背法律追求的公平正義之目的。由於實質課稅原則賦予課稅機關自由裁量權，強調在某些情況下，得不考慮法律的形式規定，而根據實質來行使課稅權，此即對租稅法律主義造成了極大地衝擊。惟稅法是侵權規範，涉及人民的人身權利和財產權利，因而應肯定租稅法律主義的統率地位，法律並應給予並保障當事人合理的預期，保障當事人之合法權利不受侵犯。且實質課稅原則作為一個補充性的原則並不應在實務中加以廣泛適用，若課稅機關濫用該原則過度擴大其裁量權，將造成租稅法律主義之破壞，相關稅法形同具文。又按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12條之1 第2 項定有明文，及同條第4項「前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」之規定，可知稅捐機關就課徵租稅負有舉證責任。
3.惟原處分、復查決定及訴願決定理由中均未明確說明遺贈稅法如何透過解釋應包含徵收前之農地贈與，並僅以說明會簽到表、會議紀錄為佐，遽認原告知悉系爭土地已遭徵收且存有補償費等情事，然原告始終不知系爭土地將遭徵收，且被告機關所提訴願答辯書中亦未附上任何原告確實知悉之證據，顯見被告機關不僅恣意濫用「實質課稅原則」，亦未盡舉證責任，原處分之認定洵非適法，應予撤銷。
4.本件原告與受贈人達成贈與合意後，於97年12月17日申報贈與稅並經被告發給贈與稅不計入贈與總額證明書在案，原告信賴該證明書而於同年12月23日移轉登記予受贈人，嗣後被告竟作成追繳贈與稅之行政處分，原告深感遭受突襲，且被告此舉亦造成法律秩序之不安定，明顯違反行政程序法第8條規定及司法院釋字第525 、529 號解釋等所揭示之「信賴保護原則」，益見原處分之作成，於法有違。
5.被告於發給原告贈與稅不計入贈與總額證明書後又對原告作成追繳贈與稅行政處分，卻未提出任何合理課徵標準及理由，且作成原處分前亦未表示先前所發給原告之贈與稅不計入贈與總額證明書應予撤銷，或存有相關行政命令應將徵收前之贈與納入課徵對象。從而，原告實無從預期本件贈與行為應予課徵贈與稅，被告不僅違反信賴保護原則，更濫用實質課稅原則、破壞憲法第19條所揭示之租稅法律主義，原處分違法乙情，不言可諭。
㈡罰鍰部分：按遺贈稅法第24條第1 項及第44條規定，本件原
告為贈與行為時系爭土地為農業用地，且受贈人為原告之直系血親卑親屬，符合遺贈稅法第20條第1 項第5 款不計入贈與總額之情形。原告於97年12月17日即委任訴外人何美柑申報贈與稅，並於被告發給贈與稅不計入贈與總額證明書後，再將系爭土地移轉登記予受贈人，原告根本無從預期被告嗣後將作成追繳處分，且申報、辦理移轉登記等均委任專業代書處理，原告僅係普通老百姓，不諳法律，完全信賴被告所發給之贈與稅不計入贈與總額證明書及代書之專業，難謂原告有故意或過失未為申報贈與稅之情，是以，被告對被告處以5,207,240 元罰鍰，顯無理由等語。聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本稅部分：
1.稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。若稅捐稽徵機關發現納稅義務人有法律外觀形式之事實關係及其實質經濟負擔有所不同情事，為正確計算應納稅額，應得按交易常規或依查得資料，依各稅法規定予以調整。有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求；又因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意涵。
2.臺北市政府辦理北投士林科技園區區段徵收乙案，於97年6月30日、7 月1 日召開北投士林科技園區區段徵收協議價購會議及區段徵收說明會，並於會中說明區段徵收程序及預計作業時程，並於97年6 月17日函請北投士林科技園區區段徵收土地所有權人，參加於97年6 月30日、7 月1 日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會，並請土地所有權人攜帶會議資料與會，依上情及會議資料內容，足徵原告於97年11月26日將系爭土地贈與受贈人時，已知該土地即將由臺北市政府於98年1 月公告實施區段徵收，無法繼續作農業使用，所有權人得申請發給抵價地或領取現金補償，原告之贈與行為，雖形式上符合遺贈稅法第20條第1 項第5 款規定不計入贈與總額，惟實質上，原告已知其所贈與之標的，屬已無法於5年內繼續作農業使用之農地，而係經由系爭土地所有權移轉予受贈人後，使受贈人可於98年1 月之公告期間，向臺北市政府地政處土地開發總隊，申請以徵收後可供建築之抵價地折算抵付應領地價補償費，故實質上，原告贈與標的為取得系爭土地區段徵收抵價地權利。
3.次以受贈人等業於98年1 月10日分別向臺北市政府申請發給北投士林科技園區區段徵收抵價地（詳原處分可供閱覽卷第96-98 頁），顯見受贈人對於原告無償給予之財產，有允受之行為，符合遺贈稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅要件，核屬原告之贈與。從而，被告以原告有藉贈與免稅農地之手段，實質上使受贈人得以取得地價補償或抵價地，以達到贈與財產之目的，核屬稅捐規避行為，被告依其經濟實質予以導正，以臺北市政府於98年2 月23日及同年3 月6 日就系爭土地分別核准發給受贈人抵價地（詳原處分可供閱覽卷第99-101頁，即臺北市○○區○○段1 小段54地號土地區段徵收應領抵價地之權利價值合計54,272,400元），核定原告98年度贈與總額54,272,400元，贈與淨額52,072,400元，應納稅額5,207,240 元，於法並無不合。
4.原告固於97年11月26日將所有系爭土地贈與受贈人，97年1
2 月17日申報贈與稅時係以該土地乃作農業使用之農業用地，經被告核定發給贈與稅不計入贈與總額證明書在案，惟因原告贈與系爭土地時，已知該土地即將被徵收（無法繼續作農業使用），可於公告期滿15日獲發現金補償，或選擇發給等值之抵價地，則原告之贈與行為，其目的僅在透過迂迴手段，使受贈人得以取得地價補償或抵價地，以達到贈與系爭財產之目的，已如前述。是被告依遺贈稅法第4 條第2 項規定，就受贈人實質上取○○○區○○段○ ○段○○○號○○區段徵收應領抵價地之權利而生之贈與稅核課，從而，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本即得於核課期間內就另查核之課稅事實，為贈與稅之課徵，符合實質課稅原則之精神，尚無違背租稅法律主義，亦不生信賴保護問題。原告主張，顯屬個人見解，洵不足採。
㈡罰鍰部分：
1.按財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺贈稅法第44條部分、行政罰法第1 條及其立法理由及民法103 條之規定意旨，遺贈稅法第20條第1 項第5 款有關農業用地不計入贈與總額之規定，立法理由略以切合人民實際生活所需，故在確保農地農用原則下，將農業用地贈與民法第1138條所定繼承人者，應免徵贈與稅，惟該土地如繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦，以確保農地農用；另為促使土地依編定用途為有效之使用，對於受贈人死亡，以及農業用地被徵收或依法變更為非農業用地者，因非當事人不願作農業使用或土地用途已變更，明定不適用未繼續作農業使用須補稅之規定等語。由此可知，贈與農地之所以免徵贈與稅，係因符合農地農用之原則始可享有。換言之，贈與人係出於繼續供農業使用之目的而為農地之贈與，同時受贈人獲贈農地後，亦繼續供農業使用滿5 年，始有免徵贈與稅規定之適用；若受贈人未繼續供農業使用滿5 年，則須追繳應納之贈與稅。
2.本件原告贈與系爭土地時已知系爭土地屬臺北市北投士林科技園區區段徵收範圍內之土地，並預計98年1 月公○○○區段徵收，系爭土地顯然即將因徵收而無法繼續為農業使用，足認原告及受贈人均非出於繼續為農業使用之農地農用原則而贈與及受贈系爭土地。縱系爭土地於原告贈與受贈人時仍為農地，亦難認符合遺贈稅法第20條第1 項第5 款但書所規定非當事人不願作農業使用之免追繳贈與稅情形。又區段徵收之公告及作業有其一定之程序及期間，原告獲悉系爭土地即將於98年1 月公告徵收，並已展開相關協議價購○○○區段徵收說明會等程序，趕在正式公告徵收前1 個半月左右的時間即97年11月26日，將系爭土地贈與受贈人，並於同年12月17日申報贈與稅，經被告核發贈與稅不計入贈與總額證明書，俟臺北市政府公告徵收後，再由受贈人等3 人向臺北市政府地政處土地開發總隊，申請取得以徵收後可供建築之抵價地折算抵付應領地價補償費，達成規避原告實質上係贈與應稅之財產予受贈人之目的。故原告為規避贈與稅所為前述整體之有規劃行為，其中有隱匿贈與系爭抵價地權利之不實情事，非僅單純贈與免徵贈與稅之農地。且就受贈人允受系爭抵價地權利之贈與時，原告復未依法申報，違章事證明確，已如上述，核有過失。
3.按代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，尚難託詞委託專業代書處理系爭土地相關事宜而免責。故原告主張其贈與系爭土地時，贈與時系爭土地為農業用地，受贈人為原告之直系血親卑親屬，並於被告發給不計入贈與總額證明後，移轉系爭財產所有權，且委任專業代書申報贈與稅及移轉系爭土地所有權，無從預期被告事後追繳贈與稅，無故意或過失可言，不應受罰云云，亦非可採。是被告依前揭規定，以原告未依規定辦理98年度贈與稅申報，乃按核定應納稅額5,207,240 元處1 倍之罰鍰計5,207,240 元，亦無違誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件如事實概要欄之事實，有財政部臺北國稅局贈與稅應稅案件核定通知書( 本院卷第15頁) 、財政部臺北國稅局裁處書( 本院卷第16頁) 、復查決定書( 本院卷第17頁) 、訴願決定書( 本院卷第24頁) 、北投、士林科技園區協議價購會議暨區段徵收說明會簽到表（原處分卷第69、193 頁）、受贈人向臺北市政府申請發給抵價地（原處分卷第96至98頁）、臺北市政府分別核准受贈人發給抵價地（原處分卷第99至
101 頁）、原告申報贈與稅及同日核發不計入贈與總額證明書（原處分卷第16頁）等件，附卷可稽，為可確認之事實。
本件爭點在於被告以原告係藉贈與系爭土地（農地）免稅之形式安排，使受贈人取得土地區段徵收後較高價值之抵價地權利，規避贈與稅負，依實質課稅原則，以原告未依規定辦理98年度贈與稅申報，核定應納稅額5,207,240 元，並裁處
1 倍之罰鍰5,207,240 元，是否適法？
五、經查：㈠按遺贈稅法第4條規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、
不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」第20條第1 項規定：「左列各款不計入贈與總額︰……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」第24條第1 項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1 項規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。……。」又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果者，是為租稅規避。租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」有改制前行政法院81年度判字第2124號判例可資參照。
㈡次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他
人，經他人允受而生效力之行為。」遺贈稅法第4 條第2 項定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案。另納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果者，是為租稅規避。而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，卻同時能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，有最高行政法院104 年度判字第76號判決意旨可資參照。
㈢本稅部分：
1.查臺北市政府為辦理北投士林科技園區區段徵收乙案，於97年6 月26日公告區段徵收地上物拆遷事宜，有公告可憑（見原處分可供閱覽卷第123-122 頁）。臺北市政府於上開公告前以97年6 月17日函，通知該科技園區區段徵收土地所有權人參加於97年6 月30日、同年7 月1 日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會，通知函附有「區段徵收說明書」，並請土地所有權人攜帶會議資料與會（見原處分可供閱覽卷第89、161-184 頁）；上開「區段徵收說明書」內容略以：……
肆、徵收補償標準，其中，一、地價補償標準，載明係按徵收當期（徵收公告期滿次日起算第15日）之公告土地現值計算個人應領之補償地價，土地所有權人可以選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償部分申請發給抵價地，……拾壹、區段徵收作業時程，預計98年
1 月公告實施區段徵收，公告期間1 個月，於公告期間內土地所有權人得向臺北市政府地政處土地開發總隊申請發給抵價地或地價補償費（見原處分可供閱覽卷第178-177 、169頁）；依臺北市政府97年6 月30日、同年7 月1 日之區段徵收說明會會議紀錄所載，與會之民意代表當場即表明「本案確定會執行」、「補償內容包括土地補償費、建物補償費、……、農作物補償費等」等事項（見原處分可供閱覽卷第84頁）；與會之市府人員亦綜合答覆表示「實施區段徵收時，原土地所有權人不願領取現金補償者，應於徵收公告期間內，檢具有關證明文件，以書面向該管直轄市或縣（市）主管機關申請發給抵價地，為土地徵收條例第40條所明定。因此，本府將於辦理區段徵收公告及以書面通知土地所有權人時，一併檢送抵價地申請書供土地所有權人申請發給抵價地之用」、「本開發案預計於98年1 月辦理區段徵收公告，於
100 年下半年辦理抵價地分配作業」等說明內容在案（見原處分可供閱覽卷第77-76 、73頁）。原告基於科技園區區段徵收土地所有權人身分受此通知，依上開通知內容，足使原告知悉其土地屬區段徵收範圍、補償方式及區段徵收作業時程，預計98年1 月公告實施區段徵收，況原告已到場參加上開區段徵收說明會，有原告簽到之說明會簽到表可稽（見原處分可供閱覽卷第69頁）。雖原告於訴願階段曾否認未收到通知及參加會議，惟原告已受通知有送達證書在卷可憑（見原處分可供閱覽卷第67頁），而通知書係寄發給徵收範圍內之土地所有權人（包括其他所有權人），依本件案情當無第三人收受通知及偽造原告名義出席會議之動機，原告否認自無可取。臺北市政府復於會後寄發協議價購會議及區段徵收說明會會議紀錄予原告，於97年8 月1 日寄存送達，亦有送達證書可憑（見原處分可供閱覽卷第66頁），綜上，原告經臺北市政府於97年6 、7 月間經通知參加會議，及原告簽到參加會議，暨臺北市政府於會後寄送會議紀錄，是原告知悉系爭土地屬區段徵收土地，即將於98年1 月公告，堪予認定。
2.查臺北市政府於98年1月5日公告實施區段徵收（見原處分可供閱覽卷第193頁），公告內容略以：「七、公告徵收後之禁止事項：本案區段徵收之土地自公告日起，除於公告前因繼承、強制執行或法院之判決而取得所有權或他項權利，並於公告期間內申請登記者外，不得分割、合併、移轉或設定負擔。…九、被徵收土地之地價補償費，以98年公告土地現值計算，土地所有權人可依個人意願選擇下列一種補償方式：㈠全部領取現金補償。㈡全部申請發給抵價地。㈢部分領取現金補償，部分申請發給抵價地。」（見原處分可供閱覽卷第187-188頁）；而受贈人何明隆等3人因受贈原告贈與系爭土地（見原處分可供閱覽卷第15-16頁），於97年12月23日完成所有權之登記（見原處分可供閱覽卷第19頁），受贈人等3人基於被徵收土地所有權人身分，於98年1月10日，分別向臺北市政府申請發給北投士林科技園區區段徵收抵價地，經准予發給在案（見原處分可供閱覽卷第96-101頁）。
3.綜觀原告贈與經過，即明原告於97年11月26日贈與系爭土地（見原處分可供閱覽卷第16-15 頁）之前，即已知悉系爭土地係屬於科技園區區段徵收範圍內之土地，即將於98年1 月
5 日公告區段徵收，不可能繼續供農地使用，故原告稱本件贈與係「年紀過長無法務農」「期盼受贈人繼承家業、繼續務農」，不足採信。系爭農地贈與形式上符合私法自治契約自由原則，但從私經濟活動觀之，實難認贈與明知即將於不到2 個月內公告區段徵收，不再可能供農業使用之農地，係正常的農地贈與，亦欠缺合理之理由，其意在實現其他經濟目的，應屬合理推論。而原告是在知悉系爭土地被徵收土地之所有權人可依個人意願選擇補償，補償方式可選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償，部分申請發給抵價地，而為系爭贈與，受贈人分別向臺北市政府申請發給科技園區區段徵收抵價地，可見系爭贈與實質上是達成由受贈人取得系爭土地區段徵收補償之權利。是以，原告之贈與系爭土地行為，雖形式上符合遺贈稅法第20條第1 項第5 款贈與農地不計入贈與總額之規定，但實質上，原告藉贈與免稅農地之手段，使受贈人得以取得系爭免稅土地因區段徵收所得補償之權利，達到贈與應稅財產之目的，核屬稅捐規避行為，被告依其經濟實質予以導正，尚無不合，原告主張違反租稅法定原則，為不可採。從而，被告依臺北市政府於98年2 月23日及同年3 月6 日就系爭土地分別核准發給受贈人抵價地（見原處分可供閱覽卷第99-101頁）價值54,272,400元，作為贈與權利價值，核定原告98年度贈與總額54,272,400元，贈與淨額（扣除免稅額2,200,000 元）52,072,400元，應納稅額5,207,240 元，核無不合。
㈣雖原告主張其贈與系爭土地，於97年12月26日申報贈與稅，
由被告發給贈與稅不計入贈與總額證明書（見原處分卷第16頁），本件補稅及罰鍰處分，違反信賴保護原則乙節等語。按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」有最高行政法院58年判字第31號判例可資參照。查本件原告於97年11月26日申報贈與系爭土地贈與受贈人時，係申報系爭土地乃作農業使用之農業用地，經被告核定發給贈與稅不計入贈與總額證明書在案（見原處分可供閱覽卷第17頁），惟因原告贈與系爭土地時，已知該土地即將於98年1 月間區段徵收，無法繼續作農業使用，區段徵收範圍內之土地所有權人可於公告期滿15日獲發現金補償，或選擇發給等值之抵價地，則原告之贈與行為，其目的僅在透過迂迴手段，使受贈人得以取得地價補償或抵價地，以達到贈與系爭財產之目的。從而，被告依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，於核課期間內就另查核之課稅事實，為贈與稅之課徵，符合實質課稅原則之精神，尚無違背租稅法律主義，亦不生信賴保護問題。此外，原告於申報時，明知系爭土地將於2 個月內公告區段徵收，無法繼續作農業使用，不符合農地免稅之意旨，對此重大事項並未揭露，核屬行政程序法第119 條第2 款之情形，依法亦無信賴保護原則之適用（最高行政法院104 年度判字第461 號判決意旨參照）。
則原告主張本件違反信賴保護原則云云，亦非可採。
㈤罰鍰部分：
1.按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反……第24條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為遺贈稅法第24條第1 項及第44條所規定。又「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者……。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺贈稅法第44條所明定。
2.原告明知系爭土地即將區段徵收，非可供農業使用，卻規劃以贈與免稅農地之形式，實質上，係贈與系爭土地區段徵收之補償權利，而原告若贈與此補償權利則應計入贈與總額，非如贈與系爭土地得以免稅，故原告贈與系爭土地行為，雖形式上符合遺贈稅法第20條第1 項第5 款贈與農地不計入贈與總額之規定，但系爭贈與並不符合正常交易情形及合理理由，所為係達到贈與應稅財產之目的，核屬稅捐規避行為。又是項贈與內容實質屬遺贈稅法第4 條第2 項規定之贈與範圍。且於受贈人允受系爭抵價地權利之贈與時，原告復未依法申報，顯係出於逃漏其應納稅捐之主觀故意而為，縱非故意亦難無過失。則被告依前揭規定，以原告未依規定辦理98年度贈與稅申報，乃按核定應納稅額5,207,240 元處1 倍之罰鍰計5,207,240 元，即無不合。
六、綜上，原告主張俱無可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要；原告另以辦理贈與系爭土地係經代書何美柑提供專業諮詢表示本件贈與不計入贈與總額範疇，並經發給贈與稅不計入贈與總額說明書等情，乃聲請傳喚證人何美柑，惟原告於贈與系爭土地時已知悉系爭土地即將區段徵收而無法繼續作農業使用之農地，原告藉贈與免稅農地之手段，達到應稅財產之目的，已如前述，原告系爭贈與行為，形式上符合遺贈稅法第20條第1項第5款贈與農地不計入贈與總額之規定，就系爭贈與經發給贈與稅不計入贈與總額說明書，均屬不爭執事項，自無傳喚證人何美柑之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蕭 忠 仁法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 10 月 22 日
書記官 劉 育 伶