臺北高等行政法院判決
104年度訴字第859號104年11月12日辯論終結原 告 何國寧訴訟代理人 許博智 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 陳立瑩（兼送達代收人）
林婉婷上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年
4 月28日台財訴字第10413917580 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係麗緻牙醫診所負責人，民國98年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）480,763 元，經被告核定（下稱原核定）取自該診所執行業務所得為5,060,662 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額5,583,487 元，補徵稅額1,345,295 元。原告不服，申請復查，經被告以103 年12月8 日北區國稅法一字第1030021972號復查決定（下稱原處分）駁回。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠行為時麗緻牙醫診所為合夥經營型態，並非獨資經營，被告按獨資方式核定原告所得，顯屬違誤：
⒈本件麗緻牙醫診所依行為時所得稅法施行細則第13條、財
政部發布之98年度執行業務者費用標準（下稱98年度費用標準）第10點規定，以推計課稅方式申報98年度聯合執行業務所得資料，並無違誤。詎料，原處分竟認麗緻牙醫診所並非合夥經營型態，顯然誤解民法合夥相關規定。
⒉按民法第2 編第2 章第18節有關合夥之規定，並未要求合
夥契約應載明資本或出資額。是以，縱合夥契約未載明資本或出資額，仍不影響合夥之成立生效。從而，訴願決定以合夥契約未載明資本、出資額為由認定不足證明有合夥執業及盈餘分配事實云云，即有違誤；次按民法第667 條、第677 條第1 項之規定，可知民法第667 條第3 項規定要求合夥人估定金錢以外之出資，其目的係在為使合夥人於未另行約定損益分配成數之情形下，有進行損益分配之依據，故估定出資額並非合夥之成立要件，亦非合夥契約應訂事項；再按民法第677 條「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。」之規定反面解釋，關於合夥盈餘之分配，並不以出資額為唯一依據；亦即，合夥人間亦得於出資額比例外，另行約定損益分配成數，非謂損益分配成數一律須以出資額比例為據。是以，倘合夥已另就損益分配另定比例，解釋上即無須強制要求合夥人估定出資額之必要。又查，依民法第677 條規定合夥於出資額外另行約定盈餘分配比例，並不須於合夥契約中明訂盈餘比例計算依據，基於契約自由原則，分配比例由合夥人間達成合意即可；經查，合夥契約本無強制記載資本或出資額之規定；合夥契約中，合夥人間已另行約定盈餘分配之比例，故更無需另就勞務出資進行估定，亦不需於合夥契約中明訂資本或出資額。訴願決定以合夥契約未載明資本、出資額為由，作為認定麗緻牙醫診所無合夥執業與盈餘分配事實之依據云云，顯係誤解民法有關合夥之規定，課予納稅義務人法律所無之義務。
㈡復按合夥契約第4 條約定：「會計事項於每年終決算乙次，
並由合夥人共同授權之會計師依約定方式計算分配申報綜合所得稅執行業務所得之盈餘，如有虧損（核定課稅所得），由甲方一人承擔。」因麗緻牙醫診所98年度以診所及改制前中央健康保險局提供之收入資料為據，再依據98年度費用標準計算申報所得額。可知，合夥契約第4 條所稱「盈餘」係指所得稅申報之盈餘及課稅所得，並非實際所得，且合夥人依合夥契約第6 條約定，合夥人對合夥期間之損益均有權利義務，且於契約終止或解除時，合夥人有盈餘分配權，故依合夥契約並非由原告1 人承擔虧損，而係由合夥人共享利益、損益共同均霑，顯與合夥本質相符。至於該條約定合夥人之權利義務不及於該期間所使用之任何資產，契約終止或解除時，除盈餘分配權外，均不得向他方主張或要求任何獎金、慰勞金、權利金等語，亦符合合夥之本質。麗緻牙醫診所由全體醫師以勞務方式進行出資，合夥本身並無財產，診所使用之設備及財產除向外租賃外，係向原告借用。是以，除向外租賃之設備外，診所內其餘財產之所有權本屬原告所有，並無疑義，亦與合夥之成立與否無涉。再者，既然相關設備或財產為向外租賃或原告所有，合夥醫師對擔任合夥人期間所使用之設備及財產自不能主張權利義務，亦無爭議。依民法規定合夥契約終止時，合夥人本無獎金、慰勞金及權利金請求權，本件合夥契約約定與合夥精神相符。
㈢末按民法第667 條第1 、2 項規定可知，合夥之出資方式依
法本可以勞務等方式進行出資，並不限於金錢出資，且亦無禁止全體合夥人均以勞務出資之規定，是縱全體合夥人均以勞務出資，亦不影響合夥之成立；況查，合夥契約第2 條約定「合夥人除專業技術外，無任何出資。合夥事業建立於零資產之經營模式……」實乃醫界常見之勞務入夥合夥形式。蓋依一般社會經驗，醫生常常以勞務入夥方式代替受僱，在診所固定設備已經具備之情形下，各看診醫生以勞務入夥，不負擔診所固定設備費用，退夥時亦不就診所固定設備費用請求返還，實為醫療界常見合夥形式，且合於民法合夥之規定，故不能因合夥人均以勞務出資即遽指為非合夥；當有合夥醫師發生變動時，重新簽訂合夥契約本屬正常。況民法並未設有合夥之最低存續期間以及合夥人上限等規定，故原處分執該診所合夥人共14人且有更換合夥契約情形為由，認麗緻牙醫診所不成立合夥，顯有誤會。綜上，麗緻牙醫診所確係為合夥，原告原申報之98年度綜合所得稅並無違誤。原處分及訴願決定否認麗緻牙醫診所為合夥，而逕以獨資方式核定原告所得，顯屬無據等語。並聲明請求判決撤銷訴願決定、原處分及原核定。
四、被告抗辯略以：㈠按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料
多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務（包括申報義務、記帳義務及提示文據義務等），如未善盡協力義務，自應承擔不利益之後果。另民法之合夥固以當事人合意，契約即為成立，然於稅法上，如實際上僅1 人出資，其他合夥人未實際出資，盈餘亦全部歸該出資之1 人取得，他人未受盈餘分配，即係藉合夥名義分散所得，依實質課稅原則，仍應認係該實際出資人獨資，全部盈餘均屬其所得。又依執行業務所得查核辦法第5 條、第7 條、第8 條前段等規定，聯合執行業務者，除提示載明各執行業務者分配盈餘比例及收支處理方式之聯合執業合約外，並應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，供稽徵機關查核，是執行業務者如欲主張採合夥型態聯合執行業務，依合夥關係計算各合夥人執行業務所得，自非僅憑合夥契約為據，即得逕按98年度費用標準核計各合夥人所得額，尚應善盡協力義務，提出各合夥人出資及盈餘分配等相關資料，證明確有合夥分配所得之事實，俾符實質課稅原則。
㈡次按行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第83條第1 項、
同法施行細則第13條第1 項以及執行業務所得查核辦法第5條、第7 條及第8 條前段等規定；又原告所提示與醫師簽訂之合夥契約記載：「第1 條：甲方（即原告）為診所負責人……第2 條：合夥人除專業技術外，無任何出資。合夥事業建立於零資產之經營模式，存續期間所需之設備及資產……除向外租賃外，其餘向甲方無償借用。……第4 條：會計事項於每年終決算乙次，並由合夥人共同授權之會計師依約定方式計算分配申報綜合所得稅執行業務所得之盈餘，如有虧損（核定課稅所得），由甲方一人承擔。第5 條：本年度合夥人申報綜合所得稅執行業務所得之盈餘金額，以診所當年度核定申報之盈餘總額，依下列比例分配……第6 條……合夥人對診所之權利義務僅限於合夥期間損益，不及於該期間所使用之任何資產。契約終止或解除時，除盈餘分配權外，均不得向他方作任何主張及要求任何獎金、慰勞金、權利金。」則麗緻牙醫診所既有多位醫師合夥執業，衡情應有相當場所、醫療設備及配置人員，均須龐大資金支出，自有出資比例之問題，惟依據該合夥契約書所載，各醫師僅以其專業勞務出資，且於合夥存續期間所需之設備及資產，除向外租賃外，其餘向原告無償借用，顯悖於常理，甚而合夥契約明定，如有虧損，由原告1 人承擔，又除原告以外之其他醫師依契約所定之比例取得報酬，渠等對該診所之盈虧並無利害關係，既無利益共同分享或損益共同均霑之利害關係存在，核與民法合夥規定不符，難謂為合夥。再者，綜合所得稅之租稅義務，非僅證明有「合夥契約」之成立存在為已足，尚須就其所指之合夥是否已依合夥關係履行，且已依合夥方式計算、分配該年度之盈餘，始為相當，依原告提示之合夥契約，麗緻牙醫診所98年間共14名合夥人，當年度先後7 次變更合夥人及合夥比例，未按民法第667 條第3 項規定，就勞務出資部分估定其價額，亦未按民法第689 條規定，以退夥時合夥財產狀況返還其出資額（含勞務出資估定之價額），且未提示盈餘分配比例之計算依據及支付款證明供核，被告於103 年8 月22日以北區國稅法一字第1030015129號函（下稱被告103 年8 月22日函）請原告提示該診所各合夥人盈餘比例之計算依據，及該診所98年度支付分配盈餘之資金流程等相關資料，迄未提示，顯未盡其協力義務。綜上，原告主張麗緻牙醫診所係合夥經營型態核不足採，原處分以麗緻牙醫診所為原告獨資經營，核定執行業務所得5,060,662 元並無不合等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有原告98年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、合夥契約書、麗緻牙醫診所98年度執行業務所得損益計算表、被告98年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單、98年1 月1日至12月31日全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表、被告98年度綜合所得稅核定通知書及核定稅額繳款書、原處分、訴願決定等影本附卷可稽（參見原處分卷第87頁、第58～71頁、第29頁、第76頁、第79頁、第80頁、第93～95頁、第122 ～128 頁、第131 ～137 頁），自堪信為真正。兩造之爭點係麗緻牙醫診所之組織及經營模式為合夥或獨資？被告以該診所係獨資經營，核定原告98年度取自該診所執行業務所得5,060,662 元，歸課原告當年度綜合所得額5,583,487 元，並據以補徵稅額1,345,295 元，是否適法有據。
五、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第2 類、第83條第1 項及同法施行細則第13條第1 項分別定有明文。
㈡次按「本辦法依所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款之規定
訂定之。」「（第1 項）執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。……。（第2 項）執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」執行業務所得查核辦法第1 條、第5 條、第7 條及第8 條前段亦定有明文。又按「民法上之合夥，固以當事人意思合致，契約即為成立，然於稅法上，納稅義務人若主張係依合夥關係計算其收入，並非僅以有合夥契約之成立為已足，尚須就其所指之合夥已依合夥關係履行，且已依合夥方式計算、分配該年度之盈餘，始為相當」（最高行政法院102 年度判字第528 號判決意旨參照）。
㈢經查，本件依原告所提示與醫師簽訂之合夥契約書記載：「
第1 條：甲方（即原告）為診所負責人……第2 條：合夥人除專業技術外，無任何出資。合夥事業建立於零資產之經營模式，存續期間所需之設備及資產……除向外租賃外，其餘向甲方無償借用。……第4 條：會計事項於每年終決算乙次，並由合夥人共同授權之會計師依約定方式計算分配申報綜合所得稅執行業務所得之盈餘，如有虧損（核定課稅所得），由甲方一人承擔。……第5 條：本年度合夥人申報綜合所得稅執行業務所得之盈餘金額，以診所當年度核定申報之盈餘總額，依下列比例分配：……第6 條……合夥人對診所之權利義務僅限於合夥期間損益，不及於該期間所使用之任何資產。契約終止或解除時，除盈餘分配權外，均不得向他方主張及要求任何獎金、慰勞金、權利金。……」等語（參見原處分卷第71頁) 。茲以原告所營之麗緻牙醫診所既有多位醫師合夥執業，衡情應有相當場所、醫療設備及配置人員，均須龐大資金支出，自有出資比例之約定，惟依據上開合夥契約書所載，各醫師僅以其專業勞務出資，且於合夥存續期間所需之設備及資產，除向外租賃外，其餘向原告無償借用，顯悖於常理；復依上揭合夥契約觀之，其訂定如有虧損，由原告1 人承擔，又除原告以外之其他醫師依契約所定之比例取得報酬，渠等對該診所之盈虧並無利害關係，既無利益共同分享或損益共同均霑之利害關係存在，核與民法之合夥規定亦不相符，原告謂彼等間為合夥關係云云，難認有據。況且，綜合所得稅之租稅義務，非僅證明有「合夥契約」之成立存在為已足，尚須就其所指之合夥是否已依合夥關係履行，且已依合夥方式計算、分配該年度之盈餘，始為相當。查本件依原告提示之合夥契約觀之，麗緻牙醫診所98年間共14名合夥人，當年度多達7 次變更合夥人及合夥比例等情（參見原處分卷第58～71頁、第30頁），然原告所稱之合夥人等未按民法第667 條第3 項規定，就勞務出資部分估定其價額，亦未按民法第689 條規定，以退夥時合夥財產狀況返還其出資額（含勞務出資估定之價額），且未提示盈餘分配比例之計算依據及支付款證明供被告查核，經被告以103 年8月22日函，請原告提示該診所各合夥人盈餘比例之計算依據，及該診所98年度支付分配盈餘之資金流程等相關資料供核，有該函文附原處分卷可稽（參見原處分卷第109 頁），惟原告迄未提示。又參諸原告所提出之該等合夥契約書內容觀之，並未載明資本、出資額，且其中約定合夥人對該診所之權利義務，僅限於合夥期間損益，亦難謂與合夥本質相符；且原告經被告通知提示合夥契約書內容相關之盈餘比例計算依據及分配等相關資料佐證，惟迭至本件言詞辯論終結止，猶未能提示，顯未盡其協力義務。是被告以原告所提合夥契約書之約定與民法合夥之相關規定不符，且原告未盡其協力義務，提供合夥之相關資料以供查核，乃依上開查得證據，核認原告所經營之麗緻牙醫診所98年度係原告獨資經營，揆諸首揭規定及上開說明，尚無不合。原告僅憑該等合夥契約書，據以證明該診所有合夥執業及分配盈餘之事實，自難採憑。
㈣從而，被告依麗緻牙醫診所98年度執行業務暨其他所得收入
歸戶清單及全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表（參見原處分卷第79～81頁），並按財政部99年1 月21日台財稅字第09904501051 號令訂定發布之98年度費用標準規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，九十八年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：……西醫師：（一）全民健康保險收入（含保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點○．七八元。（二）掛號費收入：百分之七十八。（三）非屬全民健康保險收入：⒈醫療費用收入不含藥費收入：百分之二十。⒉醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：……⑶牙科：百分之四十。……」分別如申報數核定該診所98年度收入總額27,959,547元、費用總額22,898,885元，核定原告獨資取得該診所執行業務所得5,060,662元（參見原處分卷第95頁、第76～77頁），補徵應納稅額1,345,295 元，於法並無違誤。原告主張被告認定麗緻牙醫診所98年度盈餘全數為原告所有，有違稅捐稽徵法第12條之1以及行政程序法第36條等規定及違反經驗法則云云，核係其誤解，均不足採。
㈤至原告主張按最高行政法院99年度判字第114 號判決、98年
度判字第46號判決意旨，被告應就麗緻牙醫診所為獨資或合夥之影響綜合所得稅稅基大小之事實負舉證責任，惟被告迄未就麗緻牙醫診所為獨資經營提出確實證明，而泛稱原告未盡協力義務而應受獨資之認定，顯無理由云云。惟按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有申報義務、記帳義務及提示文據義務等之協力義務。若納稅義務人未履行其協力義務者，如稽徵機關對課稅要件提出相當證明，足可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任。依上開執行業務所得查核辦法規定，聯合執行業務者，除提示載明各執行業務者分配盈餘比例及收支處理方式之聯合執業合約外，並應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，供稽徵機關查核，是執行業務者如欲主張採合夥型態聯合執行業務，依合夥關係計算各合夥人執行業務所得，自非僅憑合夥契約為據，即得逕按財政部頒訂之該年度費用標準核計各合夥人所得額，尚應提出各合夥人出資及盈餘分配等相關資料，證明確有合夥分配所得之事實。茲查原告自陳其無法提出記帳資料，亦無法提示合夥人盈餘比例之計算依據及該診所98年度支付分配盈餘之資金流程等相關資料（參見本院卷第76～77頁，原告行政訴訟綜合言詞辯論意旨狀第4 ～5 頁），顯未盡其協力義務，則被告依上開查得證據，認定麗緻牙醫診所為原告獨資經營，並非合夥，堪認已盡其舉證責任。原告此部分之主張，亦非可採。
㈥綜上所述，原告所述各節均不可採，被告核定98年度取自原
告經營之麗緻牙醫診所執行業務所得為5,060,662 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額5,583,487 元，補徵稅額1,345,295 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈦本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 12 月 3 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 高愈杰法 官 陳秀媖
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 12 月 3 日
書記官 黃玉鈴