臺北高等行政法院判決
104年度訴字第883號104年10月29日辯論終結原 告 顏炳順訴訟代理人 吳孟玲 律師
林李達 律師陳怡衡 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 鍾盈蓁上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104 年4月30日台財訴字第10413917040號訴願決定（案號：
第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國101年7月18日出售持有期間在2 年以內之門牌號碼臺北市○○區○○路○○號地下房屋（下稱系爭房屋）及其坐落基地（應有部分1103/20000，下合稱系爭房地，未依規定申報、繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），被告乃依查得銷售價格新臺幣（下同）5,748,593 元，按稅率10%核定補徵稅額574,859元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件原告於100年9月及101年6月間為其友人駱美良以口頭
方式向葉崇華借貸共計5 百萬元，原告為清償上開借款，於101年7月間以系爭房地即停車位之公告價格辦理移轉登記（通稱過戶）予葉崇華，悉數供抵償債務所用，並無留存任何經濟利益供其享有，非短期投機交易行為，無違特銷稅之立法目的。又出賣人以所有物出賣他人，用以相抵積欠他人之債務，與一般買賣銷售之情況顯有不同，不可一概而論。是本件移轉系爭房地並不涉及短期投機交易，且不影響房價市場行情時，並無炒房之效果，應認符合特銷稅條例第5條第1項第12款之規定，得予免徵。原告抵償前，曾使用臺北市地價查詢土地增值稅（下稱土增稅）自動估算系統查得其持有土地年限已達2 年，已非屬特銷稅之範圍。
㈡被告所據以核課稅額之系爭房屋所有權買賣移轉契約書為
公定契約（下稱公契），而非真正買賣契約之私定契約（下稱私契），公契上金額5,748,593 元並非原告移轉系爭房屋予葉崇華之實際對價，本件實際價金為5 百萬元。且系爭房屋為停車位，其面積乃包含公設及車道，市價並無達到5 百萬元，原告移轉系爭停車位之實際金額與積欠葉崇華之借款債務5 百萬元完全相同，原告無獲取其他利益。縱認被告得課徵特銷稅，惟被告未予詳查，逕採公契所示金額，以外觀形式判斷應核課之特銷稅額，有違實質課稅原則之違法。
㈢是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：系爭房屋係停車位，本即非供居住使用，依特銷稅條例第2條第1項第1款規定及財政部100年9 月28日台財稅字第10004102230號函釋（下稱財政部100年9 月28日函釋）意旨，除符合同條例第5 條即以該停車位係與自住房地併同使用且併同銷售者外，均屬特種貨物。原告於99年8 月25日以買賣登記完成移轉登記取得系爭房地，嗣於101年7月18日出售予葉崇華，持有期間係以原告取得系爭房地所有權登記日至訂定銷售契約日止，核算未滿2 年，而土增稅自動估算系統之持有土地年數計算，係以每年1 月份稅捐稽徵處公布之公告現值為準，與特銷稅持有期間計算方式自有不同。又系爭房屋未有與自住房地併同銷售之情形，即無同條例第5條排除課稅規定之適用。又觀買方葉崇華及其配偶顏月娥之存摺及匯款單，尚無其他相關事證足證該片段資金資料與原告主張借貸一節有何相關性；經被告函請原告提示相關銀行資金、借貸文件或其他相關事證供核，惟原告函復係口頭約定，仍未為提示，系爭金額尚非少數，卻無任何借貸事證供核，實與經驗法則不合，又僅單方片段資金資料，亦難以證明與待證事實有何關聯性。縱以原告前開所稱屬實，該借貸關係亦僅存在於證人葉崇華與駱美良及訴外人鑫元盛公司之間，且原告將系爭房地所有權移轉予葉崇華以清償債務，與一般之買賣並無不同，亦即原告原應收取之價金，係與原告向葉崇華借貸之款項相抵銷，不足之部分再由葉崇華支付，因原告未依規定申報及繳納特銷稅，被告乃參酌民法第346條及特銷稅條例第18條第1 項規定，並向內政部查詢系爭房地附近出售之交易實價查詢結果，原告提示之公契總價5,748,593 元與附近出售行情相較尚屬合理，乃以上開金額核定買賣價金，並無不合等語為主張。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有葉崇華臺北富邦商業銀行永春分行及臺北永春郵局存摺、顏月娥臺灣銀行匯款申請書、土增稅自動估算系統查詢資料、系爭房地公契、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、被告103 年10月30日財北國稅法二字第1030047090號函、訴願決定、復查決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：
被告以原告於101年7月18日出售持有期間在2 年以內之系爭房地，系爭房地並非特銷稅條例第5 條規定之非特種貨物，未依規定申報、繳納特銷稅，而作成原處分核定補徵稅額，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭點，析述如下：㈠按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地
：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規定者，不包括之。
」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10﹪。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15﹪。」「納稅義務人銷售第2條第1項第
1 款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」及「納稅義務人屆第16條第1 項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」分別為行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第3 項、第5條第1款、第7條、第16條第1項及第18條第1 項所規定。次按「按『本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5 條規定者，不包括之。』……停車位如符合上開規定，自應依同條例規定課徵特種貨物及勞務稅。……所稱『僅有一戶房屋及其坐落基地』之認定，應不包括非可供居住之停車位，故如停車位原係與自住房地併同使用，且該自住房地符合上開條款規定者，該停車位與自住房地併同銷售時，可免徵特種貨物及勞務稅。」為財政部100年9月28日函釋所明釋。而上開函釋，係財政部本於特銷稅條例主管機關職權，為協助下級機關統一解釋特銷稅第5 條而訂頒之解釋性規定，並未牴觸特銷稅條例之相關規定，亦未對人民增加法律所無之義務，自得予以適用。
㈡經查，本件原告於99年8 月25日因買賣完成所有權移轉登
記取得系爭房地，嗣於101年7月18日以總價5,748,593 元出售持有期間在2 年以內之系爭停車場，未依限於訂定銷售契約之次日起30日內（迄至101年8月17日）計算應納稅額自行填具繳款書繳納，並申報特銷稅，被告所屬信義分局乃依查得之系爭房地買賣價金5,748,593 元為銷售價格，按稅率10%核定特銷稅574,859元（5,748,593元×10%），合先敘明。
㈢原告雖以：其於100年9月及101年6月間以口頭方式向葉崇
華借錢，借得款項500萬元，原告為清償借款，故於101年
7 月間以系爭房地抵償全數債務，與短期投機交易行為無關，並非炒房，系爭房地應係特銷稅條例第5條第1項第12款規定之非特種貨物，又其於抵償前曾使用土增稅自動估算系統查得其持有土地年限已達2 年，亦非屬特銷稅課稅範圍等情為主張。茲以：
⒈本件原告持有期間在2 年以內之系爭房地，係屬停車位
，本即非供居住使用，且其辦理所有權移轉登記時，並未併同自住房地銷售，自不符特銷稅條例第5 條各款規定非屬同條例規定之特種貨物，依特銷稅條例第2條第1項第1款規定及財政部100 年9月28日函釋意旨，係屬特種貨物，則依同條例第1 條規定，原告既在中華民國境內銷售該類特種貨物即系爭房地，即應課徵特銷稅。⒉經查，原告於99年8 月25日以買賣為原因辦竣系爭房地
之所有權移轉登記，嗣於101年7月18日以總價5,748,59
3 元出售系爭房地予葉崇華，自原告取得系爭房地所有權登記日至訂定銷售契約日止，其持有期間未滿2 年，此有土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、公契附卷可稽（原處分卷第28至40、49頁）；至於土增稅自動估算系統之持有土地年數計算，係以每年1 月份稅捐稽徵處公布之公告現值為準，且土增稅與特銷稅之稅目、核課目的、稽徵機關……等均不相同，原告自無從以其於上開系統查得之資料於本件特銷稅之課徵為何主張。再者，系爭房地未有與自住房地併同銷售之情形，即無特銷稅條例第5 條排除課稅規定之適用，系爭房地核屬特銷稅條例規定之特種貨物。
⒊原告主張系爭房地移轉係償還債務，固提出葉崇華存摺
及訴外人即葉崇華之妻顏月娥匯款申請書等件為證（本院卷第14至16頁）。經核，葉崇華之存摺於100年9月14日轉帳350萬元、現金提款50萬元，另顏月娥於101年6月11日匯款100 萬元予原告，至多僅能證明原告分別與葉崇華、顏月娥間有匯款350萬元、100萬元之社會事實，另現金提款50萬元則無從證明與原告有何關係，均無法證明原告主張其向葉崇華借款之事實。被告於復查階段曾於103 年10月30日函請原告提示相關銀行資金、借貸文件或其他相關事證供核，惟原告函復係口頭約定，並未提示足資證明確係借貸相關事證供核。本院為求審慎，特就此節訊問證人葉崇華及原告本人，然原告除仍未提出相關銀行資金、借貸文件或其他相關事證供核，且證人葉崇華與原告就借款人（究為原告或訴外人鑫元盛公司或該公司代表人駱美良）、借款原因、50萬元現金交付時地及方式、借款期間（究為1、2個月或3、4個月）、101年6月11日匯款100 萬元之原因為何……等消費借貸之重要要件事項所為證述及陳述均有齟齬、不一致之情形存在（參本院卷第53頁反面至第55頁），復參諸本件所涉金額達500 萬元之譜，金額非少，是相互勾稽證人葉崇華證述及原告之陳述，亦難認該兩人間有原告主張之借貸款關係存在，是原告此部分之主張，核不足採。
㈣原告雖繼以：本件縱認應課徵特銷稅，惟其與葉崇華之價
金僅有500萬元，被告竟逕以公契所載5,748,593元為買賣價款進行課徵，實有違誤等情為主張。縱或原告訴稱系爭房地移轉係償還債務一節並非虛妄，然就特銷稅之課徵以觀，原告將系爭房地所有權以抵償債務為因移轉登記予葉崇華，與一般以買賣為原因之效果難謂有何不同，亦即原告原應收取之價金，係與原告向葉崇華借貸之款項相抵銷，不足之部分再由葉崇華支付。再者，本件係原告未依規定申報及繳納特銷稅所生之訟爭，而原告提出之資金往來資料尚無法為採信之情形下，則被告依特銷稅第18條第1項規定，並參酌民法第346 條規定，依職權查得內政部不動產交易實價查詢結果（原處分卷第20頁），原告所提示公契總價5,748,593 元，與系爭房地附近出售行情相較，尚屬合理，尤審酌一般社會交易常情，公契之價格往往因規避相關稅負，而較實際上私契之出售價格為低，乃以上開金額核定為其買賣價金，並按稅率10% 計算應納稅額為574,859元（5,748,593元×10% ），揆諸前揭規定，此應屬相對有利於原告之核課，自無不合。原告主張系爭房地並無公契總價之行情，原處分核課稅額過高等情，自無可採。
六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 12 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 11 月 12 日
書記官 吳 芳 靜