臺北高等行政法院裁定
104年度訴字第895號原 告 蔡明德被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 劉郁慧
游佳雨上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104 年5 月
4 日台財訴字第10413920630 號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、本件原告之父蔡進益於民國91年12月31日死亡，原告及其他繼承人於92年9 月17日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新臺幣（下同）588,973,033 元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱差額分配請求權）扣除額42,574,425元，經被告初查核定遺產總額640,535,260 元、差額分配請求權扣除額57,552,636元、應納稅額60,797,699元，並按所漏稅額22,225,625元處1 倍之罰鍰計22,225,625元。原告就核定遺產總額－定期存單存款30,000,000元、死亡前2 年內贈與30,500,000元及罰鍰處分不服，申請復查，獲追減罰鍰25元，其餘復查駁回。原告仍不服，訴經財政部96年9 月29日台財訴字第09600342800 號訴願決定駁回。原告未提起行政訴訟，卻分別於96年10月9 日、17日及97年1 月7 日具文依司法院釋字第620 號解釋，向被告申請重新核算差額分配請求權扣除額，經被告以97年1 月22日財北國稅審二字第0970218474號函，否准其申請。原告不服，循序提起行政訴訟，分別經本院97年度訴字第1838號判決及最高行政法院98年度裁字第
633 號裁定駁回在案。原告以上開行政法院判決所適用之最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，違反憲法第19條規定，聲請解釋，案經司法院99年1 月29日第1351次會議議決應不受理，並於99年2 月3 日以院台大二字第0990003293號函復原告。原告於99年4 月12日再次主張被繼承人蔡進益遺產稅案應有司法院釋字第620 號解釋之適用，依行政程序法第128 條規定向被告申請重新核算差額分配請求權扣除額，並請求退還溢繳稅款，案經被告以99年4 月29日財北國稅審二字第0990230079號函復否准，原告不服，續行提起行政訴訟，分別經本院99年度訴字第2143號判決及最高行政法院100 年度裁字第1013 號裁定駁回在案。原告復於100年1 月14日再次具文依稅捐稽徵法第28條規定，申請重新計算差額分配請求權扣除額並退還溢繳稅款，經被告以100 年
1 月28日財北國稅審二字第1000211650號函否准，原告不服，續行提起行政訴訟，分別經本院100 年度訴字第1590號判決及最高行政法院101 年度裁字第659 號裁定駁回在案。原告復於101 年8 月27日及10月22日主張依稅捐稽徵法第28條規定申請重新計算差額分配請求權扣除額並退還溢繳稅款，經被告於101 年12月10日以財北國稅審二字第1018001222號函復，以該案業經本院判決駁回，並經最高行政法院裁定上訴駁回。原告於103 年11月10日再次具函申請重新核算差額分配請求權扣除額，經被告以103 年11月17日財北國稅審二字第1031014844號函復略以：「主旨：台端因被繼承人蔡進益君遺產稅事件，主張依行政程序法第128 條規定辦理乙節，復如說明，請查照。說明：一、……。二、台端先後於96年10月9 日、10月17日及97年1 月7 日主張依司法院釋字第
620 號解釋，向本局申請依稅捐稽徵法第28條規定重新核算差額分配請求權扣除額，經本局97年1 月22日財北國稅審二字第0970218474號函復否准，續經臺北高等行政法院97年11月26日97年度訴字第1838號判決及最高行政法院98年3 月12日98年度裁字第633 號裁定駁回確定。台端另於99年4 月12日依司法院99年2 月3 日院台大二字第0990003293號函主張本件應有司法院釋字第620 號解釋之適用，向本局申請依行政程序法第117 條、第128 條及稅捐稽徵法第28條第2 項規定，重新核算差額分配請求權扣除額，並退還溢繳稅款，經本局以99年4 月29日財北國稅審二字第0990230079號函復否准，並經臺北高等行政法院99年12月30日99年度訴字第2143號判決及最高行政法院100 年4 月21日100 年度裁字第1013號裁定駁回確定。台端又再次於101 年8 月27日及同年10月22日依行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條規定申請追認差額分配請求權扣除額，並退還溢繳遺產稅等，仍經本局以101 年12月10日財北國稅審二字第1018001222號函否准，並經臺北高等行政法院103 年2 月13日102 年度訴字第1727號判決及最高行政法院103 年5 月15日103 年度裁字第647號裁定駁回確定。三、……台端本次主張事項，業於歷次行政訴訟中一再提出，均經臺北高等行政法院判決駁回及最高行政法院裁定上訴駁回確定，本局應受其拘束無重新開啟行政程序之法令依據。」原告再次於103 年12月23日具函申請更正，經本部臺北國稅局104 年1 月8 日財北國稅審二字第1040000046號函復略以：「主旨：台端因被繼承人蔡進益君遺產稅事件，主張重新核定剩餘財產差額分配請求權扣除額乙節，復如說明，請查照。說明：一、……三、台端歷次申請更正被繼承人蔡進益君遺產稅案件，本局業已陸續回復，並於103 年11月17日以財北國稅審二字第1031014844號函說明在案。台端一再就同一事由陳情，依前揭法令規定，本局得不予處理。」（下稱系爭函）。原告不服，提起訴願經決定不受理，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」、「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第4 條第1 項及第107 條第1 項第10款分別定有明文。又所謂行政處分，依訴願法第3 條第1 項及行政程序法第92條第1 項規定，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。行政機關就法令所為釋示、或單純之事實敘述或理由說明，並非本於行政權而對人民所為發生法律效果之單方行政行為，自非行政處分（改制前行政法院59年判字第245 號、62年裁字第41號判例參照）。故原告如對於非屬行政處分之函文提起撤銷訴訟，其起訴即屬不備合法要件，又不能補正，應依行政訴訟法第107 條第1 項第10款裁定駁回之。
三、本件原告起訴略以：㈠原告之父蔡進益於91年12月31日死亡，原告及其他繼承人於92年9 月17日辦理遺產稅申報時，依最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議「民法親屬編於74年6 月3 日修正時，增訂第1030條之1 關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1 條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1 並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第
1 條之規定。又親屬編施行法於85年9 月25日增訂第6 條之
1 有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之
1 之情形。準此，74年6 月4 日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6 月5 日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1 規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6 月4 日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1 規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5 日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」規定，生存配偶僅就被繼承人及其生存配偶，於74年6 月5 日以後夫妻所取得之原有財產範園，主張計算剩餘財產差額分配額，並列報生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為42,574,425元，自遺產總額中扣除，經被告依相同範圍之原有財產，核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額57,552,636元，此項核定內容既與最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議規定相符，故原告並未對生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額核定內容提起行政救濟，依行為時法令規定，並無違法疏失。㈡查最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議生存配偶剩餘財產差額分配請求權「僅得就74年6 月5 日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除」之規定，嗣經95年12月6 日釋字第620 號解釋認為違憲而予以廢止，則依大法官釋字第177 號、第188 號及第59 2號解釋，74年6 月3 日增訂公布之民法第1030條之l 規定關於夫妻於婚姻關係存續中於74年6 月4 日之前取得之財產，而於聯合財產關條消滅時現存之原有財產，應自釋字第620號解釋廢止最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議規定之發布日起，適用剩餘財產差額分配請求權之計算範園，且該請求權自95年12月6 日起逾2 年或5 年不行使即消滅，應無疑義。㈢本件遺產稅於95年12月6 日時，生存配偶剩餘財產差額分配請求權尚未逾民法第1030條之l 規定之2年或5 年期限，亦未逾稅捐稽徵法5 年核課期間及5 年溢繳稅款之退稅期間內，原告即依稅捐稽徵法第28條規定，於96年10月17日向被告申請更正計入被繼承人74年6 月4 日以前取得之原有財產，重新核算生存配偶剩餘財產差額分配請求權為259,014,248 元，並退還溢繳遺產稅，確實合法。被告率為否准，訴願決定機關為「訴願不受理」及歷次法院以判決、裁定駁回，均屬適用法規顯有錯誤。㈣本件遺產稅於96年9 月29日財政部訴願決定駁回（收文日為96年10月1 日），未逾2 個月提行政訴訟之期限內，原告即分別於96年10月
9 日、10月17日及97年1 月7 日，依稅捐稽徵法第28條規定，具文向被告申請更正適用司法院釋字第620 號解釋，重新核算差額分配請求權扣除額為259,014,248 元，仍屬未確定之案件，且更正亦屬廣義之行政救濟，自應有釋字第620 號解釋之適用，依財政部96年2 月5 日台財稅字第0960450047
0 號函規定，應准予適用更正等語，請求撤銷財政部104 年月4 日台財訴字第10413920630 號訴願決定及被告104 年1月8 日財北國稅審二字第1040000046號函，並命被告應就原告103 年12月23日之更正申請，作成核准更正剩餘財產差額分配請求權扣除額之行政處分。
四、經查，原告前就本件遺產稅事件，主張分配請求權扣除額部分，業經本院於97年11月26日以97年度訴字第1838號判決駁回，最高行政法院於98年度裁字第633 號裁定上訴不合法駁回確定在案。嗣原告復於99年4 月12日以司法院前揭函復內容，主張被繼承人蔡進益遺產稅案應有釋字第620 號解釋之適用，申請計入被繼承人74年6 月4 日以前取得之原有財產，重新核算分配請求權為259,014,248 元，並退還溢繳之遺產稅，被告於99年4 月29日財北國稅審二字第0990230079號函復否准，原告不服，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，復經本院99年度訴字第2143號判決駁回，並經最高行政法院100 年度裁字第1013號裁定駁回。原告再於100 年1 月14日主張依稅捐稽徵法第28條申請重新核算分配請求權，並退還溢繳之遺產稅，被告於100 年1 月28日以財北國稅審二字第1000211650號函復否准，原告不服，提起訴願經決定駁回，再次提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第1590號判決駁回，並經最高行政法院101 年度裁字第659 號裁定駁回。原告復於101 年8 月27日及101 年10月22日再次來文主張依稅捐稽徵法第28條規定申請重新計算分配請求權扣除額並退還溢繳稅款，被告於101 年12月10日以財北國稅審二字第1018001222號函復否准，原告不服，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，經本院102 年度訴字第1727號判決駁回，並經最高行政法院103 年度裁字第647 號裁定駁回。原告於103 年11月10日再次來函申請重新核算分配請求權扣除額，被告以
103 年11月17日財北國稅審二字第1031014844號函復略以：「……台端本次主張事項，業於歷次行政訴訟中一再提出，均經臺北高等行政法院判決駁回及最高行政法院裁定上訴駁回確定，本局應受其拘束無重新開啟行政程序之法令依據。」等語。原告再次於103 年12月23日就同一事由來函申請更正，被告於104 年1 年8 日以財北國稅審二字第1040000046號函復略以：「……二、按『人民陳情案有下列情形之一者，得不予處理；一、無具體之內容或未具真實姓名或住址者。二、同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，而仍一再陳情者。三、非主管陳情內容之機關，接獲陳情人同一事由分向各機關陳情者。』為行政程序法第173 條所明定。三、本局103 年11月11日收受台端103 年11月10日因被繼承人蔡進益遺產稅案件更正申請書，已依103 年11月17日財北國稅審二字第1031014844號函回復。台端一再就同一事由陳情，依上述規定，本局得不予處理」等語。查原告主張分配請求權扣除額部分，迭經本院97年度訴字第1838號、99年度訴字第2143號、100 年度訴字第1590號、102 年度訴字第1727號判決駁回確定，本件原告主張之事實及理由，與上開案件均屬相同，業經二造陳述明確( 本院卷第41頁) ，並有本院上開判決可稽。原告就相同之事由，多次重複向被告提出申請，被告於104 年1 月8 日以系爭函答覆，其內容僅係被告依行政程序法第173 條規定，不予處理，應屬事實敘述及理由說明之觀念通知，系爭函並未產生公法上法律效果，非屬行政處分，則訴願決定不予受理，即無不合。原告對之提起行政訴訟，顯非合法，且其情形又無法補正，依行政訴訟法第107 條第1 項第10款規定，應予駁回。
五、依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第104 條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 2 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳鴻斌法 官 陳金圍上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 104 年 9 月 2 日
書記官 劉道文