臺北高等行政法院判決
104年度訴字第808號104年11月4日辯論終結原 告 友可企業有限公司代 表 人 黃月里（清算人）訴訟代理人 羅卓民（會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 黃麗玲上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月29日台財訴字第10413913410號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，關於罰鍰部分， 本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年1 至12月間銷售勞務（經營旅館業，出租房間及提供休息），漏報銷售額合計新臺幣（下同）12,277,391元，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲，通報被告核定補徵營業稅額613,870元，並按所漏稅額613,870元處0.5倍罰鍰306,935元。原告不服，申請復查，經被告以104年1月6日北區國稅法一字第1040000262號（下稱原處分）復查決定駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟（關於補徵營業稅部分，因申請復查逾期，經本院另以裁定駁回）。
二、原告主張：
㈠、原告為汽車旅館，休息收入始屬汽車旅館之主要收入，而非住宿。原告提供之計算住宿收入是以全年客滿金額26,334,720×23%=6,056,985，而不是住宿及休息全年使用房間比例是23:30。且原告提供之預估額註二有說明全年之實際收入為預估表全年金額31,941,120×27%=8,624,102。賦稅署查核原告營業收入時，以原告提供之97年度全年客滿住房之預估額，推估原告之營業額為2,300多萬；又以住宿及休息之使用比例23:30 當作基礎及該年送洗床單數約52,0002=26,000房間使用人數，推估全年收入比例，計算住宿收入高達約1,700 萬，而休息收入只有600 多萬，住宿之使用房間人次高達11,000次，若以此數字除以365 天，則每天住宿的房間數為30間，而每天之休息房間數卻只有30÷53×26,000÷
36 5=40 間；惟開房數不可能平均1 天只有40間，周轉率只有1 ，而住宿竟一天有30間，周轉率卻有30÷40=0.75 ，嚴重高估原告之營業收入，且計算式完全錯誤，不符邏輯。
㈡、被告核定過高之漏報收入，計算出休息率及住房率，與日常生活經驗法則不符。蓋若以帳戶資金為21,202,264元認定為收入，計算方法為，用床單數全年約26,000，不考慮耗損情形下：1400X+480Y=21,202,264 ，X+Y=26000 ，公司之營業額為2,300 多萬左右，可得X 為住宿天數為9,481 天，Y 為休息次數16,519次，上述計算可得住房率為9481÷365 ÷40=60.9 4%，休息周轉率為每日16,519÷40÷365=113%，有違常理邏輯，明顯高估原告收入；因一家汽車旅館不可能每天休息之周轉率只有1.1 次，而住房率卻高達64.9% ，被告高估原告收入，有違租稅公平及實質課稅原則。
㈢、原告負責財務之人是李國生之妻黃月里，所有資金往來都由其調度，故由其至賦稅署說明。而私人借款100萬至200萬係屬平常，服飾店亦係黃月里為實際負責人，訴外人彭○○僅係掛名負責人。李國生第一商業銀行（下稱一銀）帳戶存款存入金額其中8,001,769元乃非營業收入，已經原告於復查及訴願時提供相關私人借貸資料及股東往來之金額核對表；訴訟中並提出存款明細，明細表上金額可以區分為股東往來金額、黃○○還黃月里、余○○還黃月里、黃月里服飾店收入及漏報之收入。但被告堅持以賦稅署之錯誤推估資料當作核定標準，明顯不合理，應依法核實認列等語。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠、原告設於永豐商業銀行羅東分行之帳戶（帳號00000000000000；下稱原告永豐銀行帳戶）資料，該帳戶於97年間有來自經常性不特定客戶刷卡及轉帳存入236筆，金額合計約4,103,437元。又原告之原負責人李國生設於一銀羅東分行之帳戶（帳號00000000000；下稱李國生帳戶），於97年間有經常性之尾數現金存入373筆，金額合計17,163,727元，且該帳戶主要用以支付原告員工薪資、轉帳至原告一銀羅東分行支票存款帳戶(帳號00000000000)用以支付進貨對象建蘭企業有限公司等人之貨款、轉帳至原告活期存款帳戶(帳號00000000000)用以支付原告之水電瓦斯費及轉帳至原告一銀羅東分行還款帳戶(帳號00000000000)用以支付原告於一銀羅東分行之貸款本息。且該李國生帳戶之銀行取款憑條，均載明須具有李國生及原告另一股東黃再嵐之印鑑(亦即雙印鑑)方能提款及轉帳，可證該帳戶為原告所使用，其97年度存入之現金與原告營業收入有關。經賦稅署乃就上開2家銀行帳戶實際存入金額合計21,267,164元（4,103,437＋17,163,727），扣除李國生帳戶於97年1月2日現金存入屬96年12月31日之營業收入64,900元後，核認屬原告97年之營業收入21,202,264元（含稅），與原告97年度申報之營業收入7,915,241元（不含稅）比較，差額12,277,391元〔不含稅，（21,202,264÷1.05）－7,915,241〕，核認為原告漏報之銷售額。
至原告稱服飾店收入、借貸及股東往來應自李國生帳戶金額扣除部分，乃無法舉證證明。
㈡、被告係依上開帳戶實際存入金額計算原告漏報銷售額，並非依其提供97年度營業額全年客滿預估額核算其銷售額。原告於首揭期間銷售勞務，漏報銷售額合計12,277,391元，卻以原告當時負責人李國生之個人銀行帳戶收取款項，規避稽徵機關之查核，其未依規定開立統一發票，並於申報銷售額時明知不實仍故意漏填真實數額，致漏報銷售額之行為，自有違章之故意。其自違章行為發生日（97年3月6日）至查獲日（101年2月21日）止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期實際加總之漏稅額為613,870元，已發生逃漏稅捐之情事，應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據。因原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，被告經衡酌其違章情節及應受責難程度，依該規定按原告所漏稅額613,870元，裁處0.5倍罰鍰306,935元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、查原告（101年3月1日經股東決議解散，同日經全體股東選任黃月里為清算人，且報經濟部101年3月6日經授中字第1013173291號函准予解散登記）於97年1至12月間銷售勞務，經賦稅署通報被告以原告永豐銀行帳戶於97年間來自經常性不特定客戶刷卡及轉帳存入236筆，金額合計4,103,437元，加計供原告使用之原告原負責人李國生帳戶於97年間有經常性之尾數現金存入373筆金額合計17,163,727元，扣除李國生帳戶於97年1月2日現金存入屬96年12月31日之營業收入64,900元後，再減除原告97年度申報之營業收入7,915,241元（不含稅），差額12,277,391元〔（21,202,264÷1.05）－7,915,241 〕，核認原告漏報銷售額12,277,391元，而補徵其營業稅額613,870 元，並按其所漏稅額613,870 元處0.5 倍罰鍰306,935 元。原告循序提起復查及訴願，均遭駁回；惟於裁罰處分作成前即已繳納本稅等情，有李國生帳戶97年度收支統計表（第71-90 頁）、財政部102 年4 月16日臺稅稽核字第10204544260 號函（第97頁）、李國生帳戶97年度存入資金17,163,727元明細表（第116-128 頁）、原告永豐銀行帳戶97年度存入資金明細表（第129-136 頁）影本附原處分卷一；原告第一銀行羅東分行帳戶明細表（第14-1 8頁）、原告公司變更登記表（第20頁）、公司基本資料查詢（第21頁）、被告102 年11月28日102 年度財營業字第Z000000000000000號裁處書（第57頁）、清算人就任同意書（第70頁）、營業稅違章核定稅額繳款書（第82頁；開徵年月：102年8 月）、股東同意書（第101 頁）、原告102 年10月16日復查申請書（第103 頁）、原處分送達證書（第162 頁）影本附原處分卷二；原處分（第22-28 頁）附訴願卷；臺灣宜蘭地方法院函（第28頁）、財政部104 年4 月29日台財訴字第10413913410 號訴願決定書（第30-39 頁）影本附本院卷可稽，堪以認定。是本件爭點乃在被告核認原告97年間漏報銷售額12,277,391元，而予裁處罰鍰如上述，是否違法有誤？
五、本院判斷如下：
㈠、依行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第3條第2項規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價，為銷售勞務。」第35條第1項「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」又「……營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算……應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」且經財政部本於其主管權責以89年10月19日台財稅第000000000號函釋有案。
㈡、次依行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」再財政部本於中央主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核與法律授權目的尚無牴觸，是該表關於營業稅法第51條第1項第3款「短報或漏報銷售額者」規定：「……二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：一、1年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。」自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據。
㈢、承前所述，原告於民國97年1至12月間銷售勞務（經營旅館業，出租房間及提供休息），於其永豐銀行帳戶取得合計4,103,437元之銷售收入，已經原告自認在卷（見本院卷第63頁原告書狀）。又原告於行為時，使用原告負責人李國生一銀帳戶給付員工薪水（見原處分卷一第59-70頁一銀轉帳收入傳票、員工帳戶統計表）、轉帳至原告同一銀行支票存款帳戶以支付都蘭企業有限公司等貨款（見原處分卷一第53-58頁帳戶明細）、轉帳至原告同一銀行放款帳戶支付其透支息（見原處分卷一第51-52頁帳戶明細）等，且該帳戶需有李國生及原告另一股東黃再嵐之印鑑方能提款及轉帳，復存有原告營業收入等事實，乃原告所不爭（見本院卷第46-47頁準備程序筆錄），則李國生一銀帳戶係供原告使用，堪以認定。從而，被告以原告永豐銀行帳戶於97年間之存入金額4,103,437元，加計李國生帳戶於97年間現金存入金額17,163,727元，扣除李國生帳戶於97年1月2日現金存入屬96年12月31日之營業收入64,900元後，再減除原告97年度申報之營業收入7,915,241 元（不含稅），差額12,277,391元〔（21,202,264÷1.05）－7,915,241 〕，核認漏報銷售額12,277,391元，自屬適法有據。原告主張被告係以提供之97年度全年客滿住房之預估額及以住宿、休息使用比例23:30 、該年送洗床單數約52,0002=26,000房間使用人數當作基礎，推估原告全年收入，嚴重高估原告之營業收入，且計算式完全錯誤，不符邏輯，有違租稅公平及實質課稅原則，應依法核實認列云云，顯有誤解，洵無可採。
㈣、雖原告主張上開李國生一銀帳戶屬原告收入部分僅9,629,248元（含稅），其餘係屬黃月里服飾店收入、訴外人黃○○及余○○償還黃月里之貸款及股東往來，原告97年營業收入僅13,274,149元（見本院卷第63頁原告書狀）云云，並提出現金收支簿（見本院卷第77-88頁）、黃○○還款明細表、借據、黃月里永豐銀行帳號00000000000000帳戶存摺（見本院卷第89-94頁）、余○○還款明細表、借據、黃月里永豐銀行同一存摺（見本院卷第95-102頁）、服飾收入之現金簽收簿（見本院卷第103-115頁）、股東往來明細表之現金收支簿（見本院卷第116頁）等件影本為證。然查，觀之原告提出之現金收支簿（含股東往來明細表）部分，並未經登載者簽章，未明記錄者為何人，且僅載收入金額而無支出金額及餘額之記載，是否確有「摘要」欄所載來自股東及服飾店之所謂「收入」，已非無疑。次查，原告之股東有王科金、陳淑緣、黃再嵐、林進雄、李國生及黃月里共6位，其出資額分別為5,800,000元、850,000元、7,800,000元、2,900,000元、7,800,000元及850,000元（見本院卷第129頁97年度營利事業投資人明細及分配盈餘表影本），其出資額並非相同。原告提出股東往來明細帳－現金收支簿說明，此股東往來係因公司有貸款每月必須償還30萬元，因營運資金不足，故向股東每月調度資金云云（見本院卷第77頁原告說明）；然依該收支簿記載，97年2月25日李國生、黃月里及黃再嵐各存入30,000元，2月29日林進雄存入30,000元，惟李國生一銀帳戶於上開日期中並無同額資金存入，且無上開日期中轉帳至原告一銀羅東分行還款帳戶資料，而該還款帳戶償還銀行貸款日期為97年1月21日45,939元、97年1月28日93,443元及443,442元，97年2月20日46,203元、97年2月26日93,443元及443,442元，亦與原告主張上開存入款項為償還原告貸款所存入不符；況原告與李國生於一銀羅東分行均有帳戶，透過李國生帳戶轉帳尚需會原告股東黃再嵐之印鑑始可辦理，前已述及，原告聲稱因償還貸款資金短缺，而向股東調度資金，取得款項不直接存入原告一銀帳戶，而存入李國生一銀帳戶再行轉帳，復顯然違反一般情理。再查，依原告於10
3 年10月9 日出具之陳述說明書（見原處分卷第126-127 頁）記載：「……有關李國生先生第一銀行羅東分行個人帳戶使用情形……排行榜男飾店……大阪屋創意料理店……兩家商行之負責人彭○○分別於96及97年間……借款……迄今僅付利息……」則見與原告於訴訟中所主張黃月里為該服飾店實際負責人，李國生帳戶因此有來自該服飾店之收入乙節不合，原告前後主張不一，益見不實之情，原告復未提示服飾店之相關帳簿憑證資料，以供與所主張之此部分收入為勾稽確認，自難遽以上開現金簿之登載即認李國生帳戶有來自原告股東之款項及黃月里經營服飾店之收入。另查，原告提出之黃○○、余○○借據、黃月里永豐銀行存摺、還款明細等件，縱得認黃○○、余○○有向黃月里借款、還款乙事，亦難逕認黃○○、余○○現金還款係經存入李國生帳戶乙事；遑論該等款項既係黃月里私人借款，且據原告提出黃月里上述永豐銀行帳戶存摺說明貸與款項係取自該帳戶，還款金額非存入黃月里該帳戶而入李國生帳戶，亦與常情有悖；更無庸論原告多以股東款項、黃○○等還款、服飾店收入拼湊為李國生帳戶現金存入金額，其中原告提出之還款明細其上僅有黃月里之印文，且從1 月至12月皆以電腦連續編製，每次每月金額均不固定，又無規律可循，黃月里於1 月時即可準確預知未來時日應還款日與金額，且分毫不差，顯然不符一般經驗法則，則被告質疑原告上開資料為事後製作乙節，容非無據。原告上開主張，尚無可採。
㈤、原告係營業人，明知銷售勞務應依稅法規定誠實申報銷售額，卻於系爭期間以原告當時負責人李國生之個人銀行帳戶收取銷售款項，規避稽徵機關之查核，並於申報銷售額時明知不實仍故意短填真實數額，致漏報上開銷售額，自有違章之故意。又原告自違章行為發生日（97年3月6日）至查獲日（101年2月21日）止累積留抵稅額最低金額為0（見原處分卷二第158頁留抵稅額資料線上查詢作業），經就各期實際加總之漏稅額為613,870元（見原處分卷一第14頁計算表），已發生逃漏稅捐之情事。從而，被告依營業稅法第51條第1項第3款規定，審酌原告違章情節、應受責難程度及於裁罰處分核定前已補繳稅款等情狀，按其所漏稅額613,870元，裁處0.5倍罰鍰306,935元，揆之上開規定，尚無不合，並無裁量怠惰、逾越或濫用之違法情事。
六、綜上所述，原處分關於上開罰鍰部分之認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。再本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 11 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 11 月 25 日
書記官 徐子嵐