臺北高等行政法院判決
104年度訴字第817號105年2月17日辯論終結原 告 台灣格力電器股份有限公司代 表 人 沈棱律師（清算人）訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師簡佑君 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 張雅昕上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月29日台財訴字第10413913160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國102 年1 至4 月間產製應稅貨物冷氣室內機2,43
1 台及室外機2,509 台出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局桃園縣調查站，下稱桃園市調查處）及被告所屬新莊稽徵所（下稱新莊稽徵所）查獲，乃核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）7,776,262 元，並按所漏稅額7,776,262 元處2倍罰鍰15,552,524元。原告不服，申經復查結果，准予追減貨物稅額1,356,197元及罰鍰2,712,394元，變更核定補徵貨物稅額6,420,065元及罰鍰12,840,130元。原告猶不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：
（一）按貨物稅條例第13條、貨物稅稽徵規則第15條第1項及第
2 項第3 款之銷售價格，均包含銷售利潤。查原告102 年度營利事業所得稅申報營業收入扣除原料成本及包裝成本，再扣除貨物稅後尚有銷售毛利達全年營業收入之20.4%，是原處分及訴願決定竟稱原告貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤，而逕行適用同業利潤標準核課，核與法律規範文意解釋抵觸，且與事實相違。次按貨物稅條例第16條之規定，就未辦產品登記之應稅貨物，其貨物稅之課徵，如有類似貨物者，即應以該類似貨物上月或最近月份之完稅價格計算。是以，縱認原告確有應稅貨物產品應予課稅，由於就類似貨物原告已依法辦理貨物稅登記，並申報並繳納貨物稅在案，且未受有被告認定完稅金額過低，而遭補徵稅額之處分，則類似貨物之完稅價格自屬客觀有效存在之事實，被告自應適用作為本件系爭貨物之完稅價格核定標準，是其逕予適用同業利潤標準之理由，顯非適法。
（二）就本件課稅事實部分，被告主張依據原告之客戶銷貨彙總表核算漏未申報貨物稅之數量，惟上開客戶銷貨彙總表並未區分應稅貨物或非應稅貨物，此觀諸上開客戶銷貨彙總表中包含機板、塑殼、濾網回風箱、送風機等項目自明。是以，被告逕將全數貨物均論以應稅貨物而為補徵營業稅，顯有違誤。且依原告所營事業登記項目，所營事業除電器製造外，尚包含電器批發業、電器承裝業、電器零售業等部分，故依貨物稅條例第2 條及第14條之規定，原告所為之批發部分自非屬產製廠商，不屬貨物稅之納稅義務人。再者，原處分所認定之型號，有多項產品並未出現於被告另案所提出之原告及萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司）產品型錄，被告復未提出任何出貨記錄，或其他公司銷售該型號之記錄，自無由逕為補徵貨物稅之處分。復以，原告係因政府政策於99年間修改關於冷媒之規範，產製廠商無法立即變更開發設計新產品並依貨物稅條例完成貨物登記及檢驗，乃僅得改依其他類似貨物開立發票申報貨物稅，此觀原告每月申報之貨物稅數量遠大於「客戶銷貨彙總表」所載機型之實際銷售數量自明，是以原告實際上並無短漏報稅捐之客觀情狀，亦無造成國家稅收短少之侵害，益證原處分顯非適法。另查，依被告提出之林建春另案102 年5 月28日調查筆錄所載可知，原告所生產之無法申報貨物稅之產品，均開立其他機型之發票，報繳貨物稅及營業稅，且R410的冷氣價格較高，更無逃漏稅捐之客觀情狀；且查該調查筆錄，代號中「LE1 」係代表「R22冷媒」與「R410冷媒」共用的「室內機殼」，是以原處分中之GA-206LE1等機型，均非貨物稅應稅貨物，足證原處分之補徵稅額處分，認定事實顯然有誤。
（三）末查，系爭漏稅金額既按已辦產品登記之類似貨物平均成本，依同業利潤標準成本率71% 核算完稅價格來推估，推計課稅不應再處以罰鍰。再者，原處分裁處罰鍰部分，為裁罰性不利處分，與補徵稅額之處分屬各自獨立之行政處分，被告未負舉證責任逕科以罰鍰，並錯誤解釋最高行政法院98年度8 月份第2 次庭長法官庭長聯席會議決議之內容，實非可採等語。並聲明求為判決：原處分（含復查決定除追減部分外）及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：
（一）新莊稽徵所先於102 年5 月30日派員至原告倉庫勘驗，現場發現有未辦產品登記之冷暖氣機成品，並查有出貨之情形；嗣分別於102 年6 月3 日及102 年12月26日函請原告及萬士益公司提供相關交易之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付款證明及進銷貨發票等供核，惟未提示；復查時被告於103 年11月12日再次通知原告提示帳簿憑證供核，迄未提示相關資料供核。且查原告已辦產品登記之類似產品，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤，被告乃按各該已辦產品登記之類似貨物平均成本，除以原告102 年度適用之同業利潤標準成本率70﹪（行業標準代號：2851-11 ，家用冷氣機製造），分別核算冷氣室內機每台平均完稅價格3,000 元及室外機每台平均完稅價格12,590元，核定漏報貨物稅完稅價格合計38,881,
310 元 ，補徵貨物稅額7,776, 262元。原告不服，申經復查，經被告以原核定誤植原告102 年度適用之營利事業同業利潤標準成本率71% 為70% ，及「原告已辦產品登記之類似貨物（室外機）平均成本」計算加總錯誤，重行核算原告漏報貨物稅完稅價格合計32,100,328元（室內機2,
957 元×2,431 台＋室外機9,92 9元×2,509 台），應補徵貨物稅額為6,420,065 元，原核定補徵貨物稅額為7,776,262 元，應予追減1,356,197 元，變更核定為6,420,06
5 元。
（二）次查原告所漏報產品規格繁多，是被告於核算漏稅額時，即按品名規格核算，有未辦產品登記─室外機漏報統計表、未辦產品登記─室內機漏報統計表可稽，其中並未包含原告主張之機板、塑殼及濾網回風箱。至於原告主張之送風機，觀之原告產品型錄系爭送風機載有冷房能力，為室內冷氣機之一種，依貨物稅條例第11條第1 項第3 款之規定，即應登記課稅。且查本院另案（104 年度訴字第703號）查得100 年9 月至12月間產製「冷氣送風機」，依其說明書、談話筆錄及貨物稅產品登記申請書，核屬室內冷氣機之一種。又查系爭短漏報之數量，係被告以桃園市調查處查扣之原告「客戶銷貨彙總表」及「銷退貨明細表」，再與原告自行申報之「貨物稅廠商產銷儲存月報表」逐筆查對，是原告主張補稅事證不明確，核不足採。原告雖主張其貨物稅產品登記申請書之價格為銷售價格，然查原告已辦產品登記之類似產品，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格僅為原料成本及包裝成本，有其自行填寫之「貨物稅產品登記申請書」可稽，確實未包含銷售利潤，不符合貨物稅條例第13條所稱完稅價格；是原告主張其自行填寫之產品登記申請書所載之不含稅款銷售價格及已辦產品登記之類似貨物所申報之完稅價格，係包含銷售利潤，自不足採。至於原告所稱其102 年度營利事業所得稅申報營業收入扣除原料成本及包裝成本，再扣除貨物稅後尚有銷售毛利達全年營業收入之20 .4%，僅係原告102 年度營業毛利（營業收入－營業成本），然其102 年度營利事業所得稅結算申報，其營業毛利雖為19,639,389元，然其營業費用高達24,492,784元，營業淨利為-4,853,395元，難謂其銷售價格包含正常利潤。
（三）末查原告依貨物稅條例第23條規定，應按月申報貨物稅之產製廠商，對於所負應據實申報稅法義務，知之最詳，惟其未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠及漏未報繳貨物稅，自有逃漏稅捐之故意，應予論罰。又查原告漏報貨物稅完稅價格既經變更為32,100,328元，已如前述，重行核定漏稅額6,420,065 元，因其同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應以第32條第1 款為處罰之法據。又其未於裁罰處分核定前補辦產品登記及補繳稅款，並以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額6,420,065 元處2 倍罰鍰12,840,130元，原處罰鍰15,552,524元准予追減2,712,
394 元，變更為12,840,130元，並無違誤。至原告主張漏稅金額既是按已辦產品登記之類似貨物平均成本依同業利潤標準成本率71% 核算完稅價格來推估，推計課稅不應再處罰鍰乙節，查被告核定之完稅價格，係依據貨物稅條例第16條後段規定，以類似貨物之平均成本加計利潤作為完稅價格，縱認係推計課稅，參照最高行政法院98年度8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證之法理等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有通報函（見原處分第1 卷第50至56頁）、輔導函（原處分第2 卷第125 頁）、客戶銷貨彙總表、銷退貨明細表（原處分第2 卷第51至68頁）、原告申報之貨物稅廠商產銷儲存月報表清單（原處分第3 卷第43至63頁）、貨物稅廠商完稅價格計算表清單（原處分第3 卷第64至77頁）、貨物稅廠商計算稅額申報書清單（原處分第3 卷第78至86頁）、貨物稅產品登記申請書（原處分第2 卷第69至119頁）、貨物稅產品資料名冊（原處分第3 卷第87至112 頁）及原處分、訴願決定等件附卷可稽，為可確認之事實。經核兩造之爭點為：㈠被告核算原告漏報繳貨物稅之產品計有冷氣室內機2,431台及室外機2,509台，並核定補徵貨物稅，其事證是否明確？數量有無違誤？㈡原告申報之貨物稅產品登記申請書，所載不含稅款之銷售價格是否包含銷售利潤？被告認其未含銷售利潤，乃按各該已辦產品登記之類似貨物平均成本，除以原告102年度適用之同業利潤標準成本率71﹪，據以核算上開冷氣室內機之平均完稅價格，是否合法有據？㈢被告核定原告應補徵貨物稅額6,420,065元及罰鍰12,840,130元，有無違誤？
五、本院之判斷：
（一）按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」「電器類之課稅項目及稅率如左……三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收20% ；其由主機、空調箱、送風機等組成之中央系統型冷暖氣機，從價徵收15%。」「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／（1 ＋稅率）。」「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。」「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」為行為時貨物稅條例第2 條第1 項第1 款、第2 款、第11條第1項第3 款、第13條、第14條第1 項前段、第16條、第19條及第23條第1 項所明定。次按財政部71年3 月4 日台財稅第31439號函釋略以：「一、前據經濟部工業局查告，分離式冷暖氣機分為室外機及室內機二部分（室外機內含有風扇、冷媒壓縮機等主要零件），屬窗型冷暖氣機之範圍。二、查進口窗型冷暖氣機所用之壓縮機，在進口時並不課徵貨物稅，迨進口後裝配成為整台窗型冷暖氣機出廠時，始予課徵貨物稅，再查國產分離式冷暖氣機室外機出廠時，對室外機課稅，室內機出廠時，對室內機課稅，二者同時出廠，則同時課稅；故進口分離式冷暖氣機所用之壓縮機不應課稅，而於裝配成為室外機出廠時課稅。」上開函釋，係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關權責，就分離式冷暖氣機如何核課貨物稅之細節性事項所為之解釋，核與貨物稅相關規定意旨無違，稽徵機關自得援用為執行查核稅捐之依據。
（二）另按「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」為司法院釋字第537 號解釋理由書在案。蓋稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，然稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有申報義務、記帳義務及提示文據義務等之協力義務。若納稅義務人未履行其協力義務者，如稽徵機關對課稅要件提出相當證明，足可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已如盡相當舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
（三）經查，原告於102 年1 月至4 月間受萬士益公司委託以代工代料方式產製冷氣室內機及室外機等應稅貨物出廠。新莊稽徵所於102 年5 月30日派員至原告倉庫勘驗，發現有未辦產品登記之冷暖氣機成品，並查有出貨情形；該所先後於102 年6 月3 日、同年12月26日函請原告及萬士益公司提示相關交易之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付款證明及進銷項發票等供核，惟渠等均未提示，新莊稽徵所遂依桃園市調查處查扣之原告「客戶銷貨彙總表」及「銷退貨明細表」，再與原告自行申報之「貨物稅廠商產銷儲存月報表」逐筆查對後，核算其漏報繳貨物稅之產品計有冷氣室內機2,431 台及室外機2,509 台。又原告及萬士益公司均未提供實際銷售價格，且查原告已辦產品登記之類似產品，其貨物稅申報之完稅價格係以產品登記申請書上所載不含稅款之銷售價格計算之，查該不含稅款之銷售價格僅為原料及包裝等成本，並未包含銷售利潤（詳如後述），被告乃按各該已辦產品登記之類似貨物平均成本，除以原告102 年度適用之同業利潤標準成本率70﹪（行業標準代號：2851-11 ，家用冷氣機製造），分別核算冷氣室內機每台平均完稅價格3,000 元及室外機每台平均完稅價格12,590元，核定漏報貨物稅完稅價格合計38,881,310元，補徵貨物稅額7,776,262 元。原告不服，申請復查，經被告以原核定誤植原告102 年度適用之營利事業同業利潤標準成本率71% 為70% ，及「原告已辦產品登記之類似貨物（室外機）平均成本」計算加總錯誤，重行核算原告漏報貨物稅完稅價格合計32,100,328元（室內機2,957 元×2,
431 台＋室外機9,929 元×2,509 台），應補徵貨物稅額為6,420,065 元，遂就原核定補徵貨物稅額7,776,262 元，追減1,356,197 元，變更核定補徵貨物稅額6,420,065元及罰鍰12,840,130元等情，此有新莊稽徵所貨物稅稽查報告表（見本院卷第119 頁）、上開明細表（見原處分第2卷第51至68頁、第3卷第43至63頁）、同業利潤標準查詢資料（見原處分第3卷第22、23頁）等資料附卷足稽。被告核認原告有未辦理產品登記擅自產製應稅貨物出廠之情事，所為補徵貨物稅之處分，核無違誤。
（四）原告雖主張本件補稅事證不明確，且被告未提供閱覽致無從核對云云。惟按稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。又所謂「推計課稅」係指稽徵機關在為課稅處分（尤其是所得稅的核定）之際，不根據直接資料，而使用各種的間接資料，認定課稅要件事實（所得額）的方法。本件被告至原告倉庫勘驗，發現有未辦產品登記之冷暖氣機成品，並查有出貨之情形，遂函請原告與萬士益公司提示相關資料以供查核，因渠等惟未提示，新莊稽徵所遂依所查扣之銷退貨明細及先前申報之貨物稅資料逐項勾稽查對，核認原告有未辦理產品登記擅自產製應稅貨物出廠之情事，據以核定漏報貨物稅完稅價格及補徵貨物稅額，已如前述。可知被告核認原告有系爭違章行為之事實，除實地勘驗，並以桃園市調查處查扣之原告客戶銷貨彙總表與其貨物稅申報資料勾稽查對，尚非以間接資料認定。另查原告所漏報產品規格繁多，被告於復查決定書雖僅以室內機及室外機代表，然被告於核算漏稅額時，係按品名規格核算，此有未辦產品登記─室內機漏報統計表、未辦產品登記─室外機漏報統計表附卷可稽（見原處分第3卷第4至7頁、第11至21頁）。又本件被告核定補徵貨物稅額所依據之原告客戶銷貨彙總表與其貨物稅申報資料，為原告所能掌握，其主張本件補稅事證不明確，且被告未提供閱覽致無從核對云云，容有誤會，核無足採。
（五）原告又主張本件應以其已辦產品登記之類似貨物上月或最近月份之完稅價格計算，被告計算漏稅金額不確實云云。按貨物稅條例第13條第1項規定：「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。」第14條第1項前段規定：「前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；……」另貨物稅稽徵規則第15條第1項、第3項第3款規定：「產製廠商應於開始產製應稅貨物前，向主管稽徵機關洽編產品編號及填具產品登記申請表，並檢同樣品4吋照片及使用圖樣或包裝用紙，送經主管稽徵機關審查相符者，准予登記。……前項產品登記申請表，應載明下列事項：……三、預計製造成本、利潤及不含稅款之銷售價格。」可知國產貨物之貨物稅係對產製廠商於貨物出廠時課徵，其完稅價格為產製廠商出廠時不含稅之銷售價格，而銷售價格包含銷售利潤。查原告自行填寫之貨物稅產品登記申請書（見原處分第2 卷第69至119 頁），其「不含稅款之銷售價格」（即原告自行填寫之貨物稅產品登記申請書「不含稅出廠價」欄位）僅為原料及包裝等成本之總和，未包含合理之銷售利潤；而原告已辦產品登記之類似貨物所申報完稅價格，係以產品登記申請書上所載不含稅款之銷售價格計算之。以原告主張之產品編號0000000000冷氣室外機為例（見原處分第
2 卷第80頁），其自行填寫之貨物稅產品登記申請書「不含稅出廠價」為7,905 元，係包含原料成本7,780 元及包裝成本125 元，惟查原告申報之銷售價格為7,905 元，完稅價格為6,587.5 元（見原處分第3 卷第66頁) ，顯未包含銷售利潤。是原告主張其自行填寫之產品登記申請書所載之不含稅款銷售價格及已辦產品登記之類似貨物所申報之完稅價格，係包含銷售利潤，自不足採。再者，原告雖主張其102 年度營利事業所得稅申報營業收入扣除原料成本及包裝成本，再扣除貨物稅後，尚有銷售毛利達全年營業收入之20.4% 云云。惟衡諸原告102 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（見本院卷第38頁），其營業毛利雖為19 ,639,389 元，然其營業費用高達24,492,784元，營業淨利為－4, 853,395元，難謂其銷售價格包含正常利潤，更遑論貨物稅產品登記申請書之價格僅有原料及包裝成本。從而，被告以原告及萬士益公司均未提供系爭貨物實際買賣價格，且查原告已辦產品登記之類似產品，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，然查該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤，遂以辦理產品登記之類似貨物平均成本，除以原告102年度適用之同業利潤標準成本率71﹪（行業標準代號：2851-11，家用冷氣機製造），核算原告漏報貨物稅完稅價格合計32,100,328元（室內機2,957元×2,431台＋室外機9,929元×2,509台），應補徵貨物稅額為6,420,065元，於法並無不合。
（六）原告雖復主張其所營事業登記項目尚包含批發、零售，就其批發部分非屬產製廠商，自非貨物稅之納稅義務人云云。惟查，原告實際負責人林建春於102年5月28日，在桃園市調查處接受訊問時供稱：「萬士益公司、海爾公司及格力公司（即原告）這3家公司的實際負責人都是我，格力公司是以生產、製造為主，工廠所製造的冷氣全部都是賣給萬士益公司。……」等語（見原處分第5卷第29頁）。
又原告迄未提示所稱批發部分之進貨相關帳簿憑證、合約書、訂購單、運送簽收、驗收紀錄及資金流程等資料以實其說，此部分主張委無足採。至於原告主張原處分憑據之「客戶銷貨彙總表」，並未區分應稅貨物及非應稅貨物，其中機板、塑殼及濾網回風箱等物，非屬應稅貨物部分；另送風機非屬應稅之冷氣機，該處分容有違誤云云。惟查機板、塑殼及濾網回風箱等物品並未計入漏報數量，此有未辦產品登記-室內機漏報統計表及未辦產品登記－室外機漏報統計表附卷可憑（見原處分第3卷第4至7頁、第11至21頁）。另依貨物稅條例第11條第1項第3款規定，所稱冷暖氣機，係指凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之；而送風機主要是驅動空氣流動，無法改變空氣的溫度，只有空調機才會產生明顯的溫度改變。觀諸原告產品型錄系爭送風機載有冷房能力（見原處分第4卷第70頁），自屬室內冷氣機之一種；且原告申報貨物稅之申請書亦填載「冷氣送風機」（見原處分第4卷第41至55頁），依前揭條例規定，為應稅貨物，自應登記課稅，殆無疑義。原告上開主張，核屬誤解，亦不足採。
（七）原告另主張其R-22機型均開立其他機型之發票，以致每月申報之貨物稅數量遠大於「客戶銷貨彙總表」所載機型之實際銷售數量，並無短漏報稅捐之客觀情狀云云。惟查，原告列表主張多報1,184台，與本件漏報冷氣室內機2,431台及室外機2,509 台，數量無法勾稽。且桃園市調查處查扣之「萬士益冷氣11月冬販促銷案」報價單（見原處分第
4 卷第11頁）載有「12月起，出貨R-22系列庫存品無發票，亦無法開立任何證明文件」，究有無原告所主張R-22機型均開立其他機型之發票，不無疑義。又按當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實（行政法院36年判字第16號判例參照）；另依貨物稅條例第22條規定，產製廠商應設置並保存足以正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄。因此，原告主張「每月申報之貨物稅數量大於客戶銷貨彙總表所載機型之實際銷售數量」之情事，自應由辦理貨物稅申報之原告善盡協力義務，原告迄未提示足堪認定之客觀佐證資料以實其說，自不得認定為事實，其主張核不足採。原告又主張依林建春調查筆錄，代號「LE 1」係代表R22冷媒與R410冷媒共用的「室內機殼」，是以原處分中之機型GA-206LE1、GA-256LE1、GA-326LE1、GA-366LE1、GA-456LE1、RA-208LE1、RA-258LE1、RA-328LE1、RA-368LE1、RA-458LE1、RA-638LE1、UA-206LE1、UA-326E1、UA-366LE1、UA-456LE1及UA-636LE1，均非貨物稅應稅貨物云云。惟查原告客戶銷貨彙總表所載「GA-206LE1」品名為「格力室內機-20」，其餘主張之機型亦載有不同品名，皆非「室內機殼」，原告主張顯無足採。
（八）罰鍰部分：⒈按「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外
，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條……申請登記者。」「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」為貨物稅條例第28條第1款、第32條第1款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7條第1項及第24條第1項所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件……納稅義務人觸犯貨物稅條例第28條第1款，如同時涉及同條例第32條第1款規定者……勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所明釋。再按「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。已辦廠商登記，未辦產品登記者。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
⒉本件被告依據查得資料，以原告於102年1月至4月間產製
應徵貨物稅之分離式室內機出廠，惟未依規定辦理貨物稅產品登記，並報繳貨物稅，致逃漏貨物稅6,420,065元，已如前述，原告自有違章之故意，應予論罰。原告同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，經比較結果，應以貨物稅條例第32條第1 款規定為處罰之依據，被告並參酌前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，經審酌原告之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額元，變更核定補徵貨物稅額6,420,065 元及罰鍰12,840,130元，亦屬有據。
六、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 9 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 9 日
書記官 徐偉倫