臺北高等行政法院判決
104年度訴字第979號104年10月7日辯論終結原 告 劉祖英訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師簡佑君 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 陳靜忍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年
5 月19日台財訴字第10413921240 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國100 年度綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款規定申報配偶黃○○（下稱原告配偶）出售未上市（櫃）及非屬興櫃之得毅實業股份有限公司（下稱得毅公司）有價證券交易所得新臺幣（下同）34,862,871元，經財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）查獲，通報被告審理結果，經加計綜合所得淨額20,694,266元，核定當年度基本所得額55,557,137元、基本稅額9,911,427 元，補徵應納稅額2,804,663 元，並按所漏稅額2,804,663 元處
1 倍之罰鍰計2,804,663 元。原告不服，申請復查，經被告以104 年2 月9 日北區國稅法二字第1040002496號復查決定（下稱原處分）駁回，原告猶不服，提起訴願，復遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：
㈠、94年12月28日頒布，95年1月1日施行之所得基本稅額條例第12條第1項第3款，雖將未上市股票買賣之所得列入個人基本所得額之計算，惟該項規定業於101年8月8日修正，102年1月1日施行。依修正後之所得稅額基本條例第12條第1項第3款規定，上開所得已不列入基本所得之計算。又稅捐稽徵法第48條之3規定所謂「裁處」，依最高行政法院89年9月份第
1 次庭長法官聯席會議決議，包含「訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決」，參照該院98年12月份第2次庭長法官聯席會議、86年2月份庭長評事聯席會議，是稅務案件若於訴願、再訴願及行政訴訟期間，涉及法令之變更時，應循從新從輕之原則，作為法令適用之依據。本件復查決定時，所得基本稅額條例第12條既已刪除「未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書」納入個人基本所得稅額之規定，原處分及訴願決定適用修正前之法令，顯係違法。
㈡、縱依行為時所得基本稅額條例第12條將「未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書」納入個人基本所得稅額之規定，然斯時關於證券成本之認定，依照有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第4條、第10條規定，足見如係以其他方式取得者，以實際成交價格為準。而原告配偶取得得毅公司股票240,000股係因得毅公司於86年10月6日組織型態由有限公司變更為股份有限公司，核與有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第10條所定第1款、第2款及第6款情形不合；應實際成交價格20%計算出售證券交易所得。被告逕以股票面額計算原告配偶原始取得成本及交易所得，亦屬無據。
㈢、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）乃為使辦理裁罰機關對於裁罰金額有客觀標準可供參考，針對同類型案件裁罰標準不流於浮動恣意，並得達到使人民得以預見之效果，惟稅捐稽徵機關仍須個案之具體情形，衡酌立法目的與個案實質正義之要求，綜合審查違反行政法上義務行為應受責難之程度、所生影響、違反行政法上義務所得之利益及其他相關情狀等而為裁處，使責罰相當，否則仍構成不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。又裁罰參考表針對違反所得基本稅額條例第15條第2項之違章事實，並未區分故意或過失，是以稅捐稽徵機關自應就個案事實予以審酌。乃原處分一方面認定原告僅有過失責任，另一方面卻又逕以最高額之罰鍰處之，並未說明何以原告違反行政法上義務行為應受責難之程度、所生影響、違反行政法上義務所得之利益及其他相關情狀等，亦屬違法。
㈣、原處分依所得基本稅額條例第15條第2項為罰鍰之裁處，有行政罰法之適用。因此機關欲依法對人民裁處行政罰，須以人民主觀上具故意或過失之可歸責性為前提，且國家亦應就此部分為調查並負舉證責任。且本於行政罰具備裁罰性暨對人民之不利益後果，於處罰裁處前，應賦予受處罰者陳述意見之機會，使人民就事實上及法律上為陳述及意見表達，始符正當程序之本旨；如受處罰者主觀上故意、過失之判斷，未保障當事人此等程序參與的機會，亦無從就其主觀之可歸責性為審酌。被告作成原處分，乃依據所得基本稅額條例第15條第2項，基於該條文及實務見解所揭示之處罰責任原則，國家於裁罰時並負有證明行為人故意或過失之舉證責任，惟原處分完全未就原告主觀上之故意、過失予以實質認定，逕行推定原告具有主觀不法，亦有違誤等語，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠、得毅公司於86年10月6日組織型態由有限公司變更為股份有限公司，資本總額80,000,000元分為8,000,000股，每股金額10元，原告配偶以原投資於得毅實業有限公司2,400,000元之出資額，轉換取得得毅公司股票240,000股，每股金額10元；另得毅公司於92至94年間辦理盈餘轉增資，原告配偶分別於各該年度取得60,000股、60,000股及90,000股，每股面額均為10元。原告配偶於100 年8 月1 日以每股成交價格
87.7363元出售得毅公司股票共450,000股，成交總價額合計39,481,315元，證券交易稅為118,444元。則被告按實際成交價額39,481,315元減除原始取得成本4,500,000元（450,000×10）及必要費用118,444 元，核定原告配偶100 年度出售得毅公司有價證券交易所得34,862,871元（39,481,315-4,500,000-118,444），並無不合。
㈡、有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱有價證券交易所得查核辦法）第14條第1項第1款規定，係規範稽徵機關於無法證明原始取得成本時，計算所得額之方式；本件依得毅公司章程、得毅公司股東同意書、增加資本登記資本額查核報告書及股東繳納股款明細表所載，已查得原告配偶實際取得系爭股票成本，自應依有價證券交易所得查核辦法第14條第2 項規定，核實認定有價證券交易所得。
㈢、按「85年7月30日總統令公布增訂稅捐稽徵法第48條之3……揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用。」為財政部85年10月9日台財稅第000000000號函所明釋。又租稅法令之適用應依實體從舊，程序從新之原則，最高行政法院86年1月份庭長評事聯席會議決議已有明文，並於86年2月份修正該決議為「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」本件被告依行為時所得基本稅額條例歸課原告基本所得額，補徵應納稅額尚無違誤。
㈣、綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，為所得稅制之基本原則，本件原告係綜合所得稅納稅義務人，本應注意依所得稅法及所得基本稅額條例相關規定辦理申報，原告配偶100年度既取有系爭有價證券交易所得34,862,871元，原告自應依首揭所得基本稅額條例規定計算、申報及繳納基本稅額，其未依規定計算及申報基本所得額，係有過失，依所得基本稅額條例第15條第2項規定，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰，被告按所漏稅額處1倍罰鍰，業已考量違章情節所為適切裁罰等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、查得毅公司於86年10月6日組織型態由有限公司變更為股份有限公司，資本總額80,000,000元分為8,000,000股，每股金額10元，原告配偶以原投資於得毅公司2,400,000元之出資額，轉換取得得毅公司股票240,000股，每股金額10元；又得毅公司於92至94年間辦理盈餘轉增資，原告配偶分別於各該年度取得60,000股、60,000股及90,000股，每股面額均為10元，嗣原告配偶於100年8月1日以每股成交價格87.7363元出售得毅公司股票共450,000股，成交總價額合計39,481,315元，證券交易稅為118,444元。惟原告100年度綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額條例第12條第1項第3款規定申報配偶出售上述有價證券交易所得，經被告加計綜合所得淨額20,694,266元，核定當年度基本所得額55,557,137元、基本稅額9,911,427 元，補徵應納稅額2,804,663 元，並按該漏稅額處1 倍之罰鍰計2,804,663 元，原告申經復查、訴願，均未獲變更等事實，有原告100 年度綜合所得稅申報書（第104-107 頁）、被告100 年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書（第89頁）、線上查詢證券交易稅繳款書（第62頁）、得毅公司章程（第60-61 頁）、得毅公司股東同意書（第54-55 頁）、得毅公司章程（第58-59 頁背面）、得毅公司股東名冊（第53頁）、得毅公司92年10月25日增加資本登記資本額查核報告書及股東繳納股款明細表（第37-39 頁）、得毅公司93年10月23日增加資本登記資本額查核報告書及股東繳納股款明細表（第25-27 頁）、得毅公司94年10月22日增加資本登記資本額查核報告書及股東繳納股款明細表（第9-13頁）、被告104 年2 月9 日財北國稅法一字第1040002496號復查決定書（第128-134 頁）等件影本附原處分卷；財政部104 年5 月19日台財訴字第10413921240 號訴願決定書（第9-18頁）影本附訴願卷可稽，洵堪認定。是本件爭點乃在被告核定原告100 年度出售系爭股票之應計入個人基本所得額有價證券交易所得為34,862,871元，補徵稅額2,804,663元並處罰鍰2,804,663元，於法有無違誤？
五、本院判斷如下：
㈠、有價證券交易所得部分：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：……第7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款定有明文。又「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……（第3項）第1項第3款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。……（第4項）第1項第3款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」、「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣6百萬元後，按20﹪計算之金額。……」行為時所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目、第3項及第4項、第13條第1項著有規定。
⒉復依行為時依基本稅額條例第12條第4項授權訂定之有價證
券交易所得查核辦法（101年11月22日修正為「個人證券交易所得或損失查核辦法」）第2條第1款規定：「本條例第12條第1項第3款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1月1日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」第4條第1項規定：「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」第8條第1項規定：「第2條第1款規定之有價證券交易所得，應於買賣交割日所屬年度，計入所得額。」第10條第1款規定：「第4條所定成本，於股票、……依下列規定認定：……二、因發放股票股利而取得者，以股票面額為準。三、因公司現金增資而取得者，以發行價格為準。……六、因公司設立時採發起或募集方式而取得者，以發行價格為準。……十四、經由其他方式取得者，以實際成交價格為準。」第12條規定：「第4條……所稱必要費用，指證券交易稅及手續費。」第14條規定：「（第1項）個人從事第2條規定之有價證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，以實際成交價格之百分之二十，計算其所得額。……（第2項）稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之。」⒊承前所述，得毅公司於86年10月6日組織型態由有限公司變
更為股份有限公司，資本總額80,000,000元分為8,000,000股，每股金額10元，原告配偶以原投資於得毅公司2,400,000元之出資額，轉換取得得毅公司股票240,000股，每股金額10元；又得毅公司於92至94年間辦理盈餘轉增資，原告配偶分別於各該年度取得60,000股、60,000股及90,000股，每股面額均為10元，嗣原告配偶於100年8月1日以每股成交價格
87.7363出售上述得毅公司股票共450,000股，成交總價額合計39,481,315元，證券交易稅為118,444元，惟未據原告於100年度綜合所得稅結算申報該所得。則被告依有價證券交易所得查核辦法第10條規定，核認上開股票每股成本10元，並按實際成交價額39,481,315元減除原始取得成本4,500,000元（450,000×10）及必要費用118,444元，核定原告配偶
100 年度出售得毅公司有價證券交易所得34,862,871元（39,481,315-4,500,000-118,444），經加計綜合所得淨額20,694,266元，核定當年度基本所得額55,557,137元、基本稅額9,911,427 元〔（55,557,137-6,000,000）×20 %〕，補徵應納稅額2,804,663 元，揆之上開規定，洵屬有據。至101年8 月8 日修正之所得基本稅額條例雖將第12條第1 項第3款第1 目刪除，惟依同條例第18條規定：「本條例修正條文，自中華民國102 年度施行。」並未溯及既往，不影響已成立之稅捐債權債務關係。原告主張被告適用修正前基本稅額條例雖將第12條第1 項第3 款第1 目規定係屬違法云云，洵無可採。
⒋又原告主張：縱上開所得應納入個人基本所得額，惟原告配
偶於86年間因得毅公司組織型態變更所取得之240,000股部分，係屬有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第10條第14款規定之「經由其他方式取得者」，應依實際成交價格20%計算此部分出售證券交易所得云云。惟查，原告配偶於86年間因得毅公司組織型態由有限公司變更為股份有限公司所取得之240,000股部分，被告認係源自原告配偶原始投資該公司之出資所取得，而適用上述查核辦法第10條第6款規定，以每股金額10元計算，尚無不合；不生原告指稱之應適用同辦法第10條第14款規定情事。且原告所稱依實際成交價格20%計算此部分出售證券交易所得乙節，乃規定於同辦法第14條第1項第1款，係以無法證明原始取得成本者，始有適用；本件依得毅公司章程、增加資本登記資本額查核報告書及股東繳納股款明細表所載，既已查得原告配偶實際取得系爭股票成本如上述，自應依同辦法第14條第2項規定，核實認定有價證券交易所得，而無同辦法第14條第1項第1款之適用。是原告此部分主張，亦無可憑採。
㈡、罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」、「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項前段及所得基本稅額條例第5條第1項、第15條第2項著有規定。而「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」且為行政罰法第7條第1項、第18條所明定。
⒉次按「行政規則包括下列各款之規定︰……二、為協助下級
機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」為行政程序法第159條第2項第2款所明定。又財政部本於租稅主管機關地位，為協助所屬稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，有較具體之標準可供依循，避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，乃斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表），核屬於裁量性行政規則。而「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」且經最高行政法院93年度判字第309 號著有判例。再該倍數參考表關於個人未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依該條例規定應課稅之所得額者所定：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得且無第4 點情形者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。二、未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得且無第4 點情形者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。三、未申報所得屬前2 點以外之所得且無第4 點情形者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。四、有以他人名義分散所得者，處所漏稅額1.5 倍之罰鍰。」業就未申報所得是否屬已填報扣免繳憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、是否以他人名義分散所得等不同之違章情節，訂定不同之裁罰倍數，已有考量違章行為應受責難程度、所生影響等情狀，無違法律授權裁量之目的，自得為所屬稅捐稽徵機關援引為裁罰之準據；稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認屬於合法之裁量決定（最高行政法院104 年度判字第381 號判決參照）。至違反行政法上義務人之應受責難程度，僅屬行政罰法第18條第1 項所規定為罰鍰之裁量時應審酌之情狀之一，且「應受責難程度」中之主觀責任條件僅有故意及過失之分，是從量化之觀點，裁罰倍數基準若訂為法定裁罰額度之中度以下倍數，自不得僅因未針對故意或過失違章行為為不同之裁罰基準，而當然得謂據之而為之罰鍰處分有裁量怠惰之違法情事。
⒊復按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範
圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。依上揭所得稅法第71條規定，綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人負誠實申報所得之義務，並應盡查對之責。查原告並未否認知悉其配偶於系爭年度有上開證券交易所得乙事。惟其100年度綜合所得稅結算申報，應注意且能注意申報上開基本所得額，竟疏未注意依上述稅法規定為申報，自有過失；已經被告於原處分載明：「……申請人（即原告）係綜合所得稅納稅義務人，本應注意依所得稅法及所得基本稅額條例相關規定辦理申報，申請人配偶100年度既取有系爭有價證券交易所得34,862,871元，申請人自應依首揭所得基本稅額條例規定計算、申報及繳納基本稅額，其未依規定計算及申報基本所得額，核有過失……」（見原處分卷第140頁）等審認理由綦詳。從而，被告按原告上開所漏稅額裁處1倍罰鍰計2,804,663元，揆之上開規定及說明，並無不合。原告主張原處分完全未就原告主觀上之故意、過失予以實質認定，逕行推定原告具有主觀不法有誤云云，洵無可取。再被告援引上開裁罰倍數表所定之1倍裁罰倍數，雖未將故意或過失之主觀違章意思予以區別，然被告據為系爭罰鍰處分，乃在法定最高裁罰額度3倍之下，亦即為法定裁罰額度中度以下之處罰，其裁量自不因原處分所依憑之倍數參考表未就故意或過失為不同之裁量考量，而得認有怠惰或濫用之違法，前已述及；至該表使用須知第4點雖規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」然此究屬該倍數參考表為一般裁罰基準之規定後，針對個案有特別情事所為之「例外」規定。故於個案為罰鍰之裁量時，除個案有應適用使用須知第4點規定之特別情事外，自不因原處分機關未就個案何以不適用使用須知第4點之例外情事予以說明，即得認原處分當然構成裁量怠惰之違法。故原告未指出其漏報系爭所得有何應適用倍數參考表使用須知第4點規定之違章情節較輕，而得減輕其罰之事由，即主張：原處分一方面認定原告僅有過失責任，另一方面卻又逕以最高額之罰鍰處之，並未說明何以原告違反行政法上義務行為應受責難之程度、所生影響、違反行政法上義務所得之利益及其他相關情狀等，係屬違法云云，依本院上開說明，亦無可採。⒋另按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」固為稅捐稽徵法第48條之3所明定。惟「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」乃經改制前行政法院86年2月份庭長評事聯席會議就86年1 月份庭長評事聯席會議有關本稅以外之裁處應適用之法律補充作成決議，並於86年4 月份修正該決議有案。是原告違反上開所得稅法及所得基本稅額條例義務後，所得基本稅額條例於101 年8 月8 日修正時，雖已刪除該條例第12條第1 項第3 款第1 目規定，然此並不在稅捐稽徵法第48條之3 規定之適用範圍。被告適用修正前即行為時之規定為上述裁罰，自不生違反稅捐稽徵法第48條之3 規定之問題。故原告援引稅捐稽徵法第48條之3 規定，主張所得基本稅額條例於101 年8 月8 日修正時，已刪除該條例第12條第1 項第3 款第1 目規定，被告適用修正前之規定為原處分係屬違法云云，仍無可取。
六、綜上所述，原告之主張尚無可採。原處分於法並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 11 月 4 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 11 月 4 日
書記官 徐子嵐