臺北高等行政法院判決
104年度訴字第927號104年11月5日辯論終結原 告 張合心被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）訴訟代理人 歐思吟
馬魏紫沂上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國104年5月6日府訴一字第10409064700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人陳由豪原所有臺北市○○區○○段3小段2
3、24、27-3、27-4、27-5、27-6、27-7 地號等7 筆土地，宗地面積各531 平方公尺、1,246 平方公尺、296 平方公尺、1,829 平方公尺、3,720 平方公尺、1,402 平方公尺、4,
572 平方公尺，權利範圍皆為全部，於民國102 年12月19日經臺灣士林地方法院民事執行處（下稱士林執行處）強制執行拍賣，由原告以拍定價額新臺幣（下同）3,488 萬元承受，並經士林執行處以102 年12月19日士院俊102 司執意字第30121 號函通知被告所屬內湖分處（下稱內湖分處），請查復上開7 筆土地應課徵之土地增值稅等稅款，以憑優先扣繳。經被告核定上開7 筆土地按一般用地稅率課徵土地增值稅，並以103 年1 月10日北市稽內湖增字第10300004600 號函復士林執行處，請代為扣繳土地增值稅5,051,046 元，並於同日以北市稽內湖增字第10300004601 號函通知訴外人陳由豪及原告，該等土地如有符合作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅等要件者，得於文到次日起30日內檢附相關證明文件提出申請，逾期將不予受理。嗣原告於103 年1 月15日向臺北市內湖區公所（下稱內湖區公所）申請核發上開
7 筆土地之農業用地作農業使用證明書（下稱農業使用證明書），經內湖區公所以103 年2 月6 日北市湖建字第10330196300 號函復略以，准予核發同地段23、24、27-5、27-7地號等4 筆土地（下稱4 筆土地）北市湖建字第10330196300號之農業使用證明書，另同地段27-3、27-4、27-6地號等3筆土地（下稱系爭土地）不得認定作農業使用，如有異議，於文到15日內以書面向該區公所申請複查。原告爰於103 年
2 月10日檢附內湖區公所核發上開4 筆土地之農業使用證明書，向被告申請上開4 筆土地依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅。經被告審查上開4 筆土地符合規定，乃以103 年2 月14日北市稽內湖甲字第10360286100 號函復原告，准予該4 筆土地不課徵土地增值稅，並於同日以北市稽內湖甲字第10360286101 號函通知士林執行處，更正應代扣繳之土地增值稅為1,389,788 元。嗣原告復於103 年12月25日向內湖區公所申請核發系爭土地農業使用證明書，經內湖區公所以104 年1 月7 日北市湖建字第10334366600 號函復略以，系爭土地經會勘結果，核與相關規定尚符，准予核發北市湖建字第103334366600號（按：應係00000000000號）農業使用證明書。原告爰於104 年1 月29日檢附該農業使用證明書，申請系爭土地不課徵土地增值稅。經被告查得前案以103 年1 月10日北市稽內湖增字第10300004601 號函通知原告，該7 筆土地如有不課徵土地增值稅要件者，應於文到次日起30日內檢附相關證明文件提出申請，該函業已於
103 年1 月14日送達原告。惟原告迄至104 年1 月29日始提出申請，被告乃以104 年2 月4 日北市稽內湖甲字第10460302700 號函復原告否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告就7 筆土地向內湖區公所申請核發農業使用證明書，然
內湖區公所僅於同一公文就其中4 筆土地核發農業使用證明書，而就系爭土地認定不符合農業用地作農業使用，係一違法之行政處分，使原告無法於30日內向被告申請不課徵土地增值稅。原告現已取得系爭土地符合農業用地作農業使用證明，依稅捐稽徵法第28條規定，稅捐稽徵機關知有可歸責政府機關之錯誤原因，應退繳稅款，原告自得主張退稅。
㈡被告以原告未於文到次日起30日內檢附相關證明文件提出申
請不課徵土地增值稅為由，作成原處分，惟本件係因內湖區公所之認知錯誤，致原告未能於期限內取得系爭土地之農業使用證明書，並非原告故意拖延時效，而係單純文件未齊備，無從申請不課徵土地增值稅。
㈢原告自拍定取得系爭土地，迄今從未變更該土地之使用情形
，系爭土地自拍定移轉前，即係與符合農業用地作農業使用之4 筆土地，在農業經營上不可分離之農路，而符合農業發展條例第3 條第10款所謂農業用地之定義。惟因內湖區公所承辦人員未諳法條，誤導原告謂系爭土地係產業道路應向大地工程處申請，原告誤信其言而未於處分作成15日內申請復查，嗣經多方請益，始得知法條規定，重行向內湖區公所申請核發系爭土地農業使用證明書，承辦人員亦明知系爭土地之實際使用情形從未變更，僅係前次處分時適用法條有誤，故改變認定標準，於104 年1 月7 日核發系爭土地農業使用證明書。
㈣綜上，系爭土地於拍定移轉時即屬農業發展條例第3 條第10
款所稱之農業用地，僅因內湖區公所承辦人員之認知錯誤致原告未能於土地稅法第39條之3 第2 項所定30日期限內取得農業使用證明書申請不課徵土地增值稅，應屬稅捐稽徵法第28條第2 項「可歸責於政府機關之錯誤」，原告自得依該條規定請求被告退還原告溢繳之土地增值稅。
㈤並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷，被告應作成准予退還土地增值稅之處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告於102年12月19日拍賣取得系爭土地及碧山段3小段23、
24、27-5、27-7地號等7 筆土地，經被告核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，並以103年1月10日函請士林執行處代為扣繳土地增值稅5,051,046 元，且於同日函知原告，該等土地如符合作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅等要件者，請於文到次日起30日內檢附相關證明文件，向內湖分處提出申請，逾期申請將不予受理，該函於103 年1 月14日送達。旋原告於103 年2 月10日檢附內湖區公所103 年2 月
6 日核發碧山段3 小段23地號等4 筆土地之農業用地作農業使用證明書，向內湖分處申請該等4 筆土地依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，經該分處審查上開4筆土地符合土地稅法第39條之2 第1 項規定，乃以103 年2月14日函通知原告，更正土地增值稅為1,389,788 元，且函請士林執行處重新分配，業於103 年6 月6 日繳納在案。原告復於104 年1 月29日檢附內湖區公所104 年1 月7 日核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書向內湖分處申請系爭土地依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅。
被告前已於103 年1 月10日函合法通知原告，於文到次日起30日內檢附相關證明文件提出申請農業用地不課徵土地增值稅，原告於103 年2 月10日僅檢附內湖區公所103 年2 月6日核發碧山段3 小段23地號等4 筆土地之農業用地作農業使用證明書申請該4 筆土地不課徵土地增值稅，並未檢附系爭土地農業用地作農業使用證明書提出申請；遲至104 年1 月29日始檢附內湖區公所104 年1 月7 日核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書申請系爭土地不課徵土地增值稅，惟因已逾被告103 年1 月14日通知到達之次日起30日，依土地稅法第39條之3 第2 項及財政部91年8 月21日台財稅字第0910455239號函釋規定，被告爰以104 年2 月4 日北市稽內湖甲字第10460302700 號函復原告否准所請，洵屬有據。
㈡按土地稅法第39條之2第1項規定，作農業使用之農業用地，
移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。又同法第39條之3第2項規定，農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。次按同法施行細則第58條第1項規定，依同法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。復按財政部91年8 月21日台財稅字第0910455239號函釋規定，農業用地經法院拍賣，於拍定當時之土地使用現況，既經審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，縱於嗣後補辦容許使用，其於拍定移轉時仍與土地稅法第39條之2 第1 項規定，移轉時作農業使用之要件不符。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：被告以原告遲至104年1月29日始檢附內湖區公所104 年1 月7 日核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書申請系爭土地不課徵土地增值稅，已逾被告103 年
1 月14日通知到達之次日起30日之期限，否准原告申請系爭土地不課徵土地增值稅，是否適法？茲分述如下：
㈠按稅捐稽徵法第6條第3項規定：「經法院、行政執行處執行
拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨物，執行法院或行政執行處應於拍定或承受5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行政執行處代為扣繳。」、土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」、第30條第1 項第5 款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。……。」、第39條之2 第1 項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、第39條之3 第2 項規定：「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1 項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法施行細則第57條規定：「本法第39條之2 第1 項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」、第58條第1 項規定：「依本法第39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。」、第61條規定：「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於
7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配。」㈡原告於102年12月19日拍賣取得系爭土地及碧山段3小段23、
24、27-5、27-7地號等7 筆土地，經被告核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，並以103年1月10日函請士林執行處代為扣繳土地增值稅5,051,046 元，且於同日函知原告，該等土地如符合作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅等要件者，請於文到次日起30日內檢附相關證明文件，向內湖分處提出申請，逾期申請將不予受理，該函於103 年1 月14日送達。旋原告於103 年2 月10日檢附內湖區公所103 年2 月
6 日核發碧山段3 小段23地號等4 筆土地之農業用地作農業使用證明書，向內湖分處申請該等4 筆土地依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，經該分處審查上開4筆土地符合土地稅法第39條之2 第1 項規定，乃以103 年2月14日函通知原告，更正土地增值稅為1,389,788 元，且函請士林執行處重新分配，業於103 年6 月6 日繳納在案。原告復於104 年1 月29日檢附內湖區公所104 年1 月7 日核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書向內湖分處申請系爭土地依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，被告乃以原處分否准所請，有臺北市政府地政局地政整合資料庫－土地標示部及所有權部( 原處分卷不可閱部分第3-17頁）、士林執行處102 年12月19日及103 年5 月19日士院俊
102 司執意字第30121 號函( 原處分卷不可閱部分第1 頁、第110 頁）、被告103 年1 月10日北市稽內湖增字第10300004600 、10300004601 號函( 原處分卷不可閱部分第67-68頁、第72-74 頁）、103 年2 月14日北市稽內湖增字第10360286100 、10360286101 號函( 原處分卷不可閱部分第93-9
4 頁、第100-102 頁）、原告103 年2 月10日申請書( 原處分卷不可閱部分第75頁）、104 年1 月29日農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書( 原處分卷不可閱部分第111 頁）、內湖區公所103 年2 月6 日北市湖建字第10330196300 號(原處分卷不可閱部分第78頁）及104 年1 月7 日北市湖建字第10334366600 號農業用地作農業使用證明書( 原處分卷不可閱部分第128-129 頁）等資料影本附卷可稽。經核於法尚無不合。
㈢原告雖稱：系爭土地於拍定移轉時即屬農業發展條例第3 條
第10款所稱之農業用地，僅因內湖區公所承辦人員之認知錯誤，致原告未能於土地稅法第39條之3第2項所定30日期限內取得農業使用證明書申請不課徵土地增值稅，應屬稅捐稽徵法第28條第2項「可歸責於政府機關之錯誤」，原告自得依該條規定請求被告退還原告溢繳之土地增值稅云云。
㈣惟查：
1.作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，固得申請不課徵土地增值稅。然依土地稅法第39條之3第2項規定：「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1 項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」
2.復按財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋：「……二、依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。倘於移轉時，未符上述要件，自無該規定之適用；縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。三、農業用地經法院拍賣，於拍定當時之土地使用現況，既經審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，縱於嗣後補辦容許使用，其於拍定移轉時仍與土地稅法第39條之2第1項規定，移轉時作農業使用之要件不符。」
3.如前所述，本件被告前已於103年1月10日函通知原告，於文到次日起30日內檢附相關證明文件提出申請農業用地不課徵土地增值稅，該函業於103年1月14日合法送達，原告並於103年2月10日僅檢附內湖區公所103年2月6日核發碧山段3小段23地號等4筆土地之農業用地作農業使用證明書申請該4筆土地不課徵土地增值稅，並未檢附系爭3 筆土地農業用地作農業使用證明書提出申請；原告遲至104 年1 月29日始檢附內湖區公所104 年1 月7 日核發系爭3 筆土地之農業用地作農業使用證明書申請不課徵土地增值稅，已逾被告103 年1 月14日通知到達之次日起30日，則依土地稅法第39條之3 第2項及財政部91年8 月21日台財稅字第0910455239號函釋，自不符不課徵土地增值稅之要件。
4.復按作農業使用之農業用地移轉與自然人時，並非當然發生不課徵土地增值稅之效果，尚須經由當事人協力檢具相關文件向原處分機關提出申請，揆諸土地稅法第39條之2第1項規定自明。本件被告業於103年1月10日北市稽內湖增字第10300004601 號函中載明「主旨：……請於文到次日起30日內檢附相關證明文件，向本處內湖分處提出申請，逾期申請將不予受理……說明：……三、……（二）作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅：1 、本市農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明書（如為法拍農地不課徵時，最遲應於本通知函送達30日內向農業主管機關申請『農業用地作農業使用證明書』，核發該證書期間扣除後作為申請不課徵土地增值稅之申請期限）……」。內湖區公所以103 年2 月6日北市湖建字第10330196300 號函核發上開4 筆土地農業使用證明書，同函已審認系爭3 筆土地未符「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第5 條暨市府農業用地作農業使用證明會勘記錄審查表規定，不得認定為農業使用，並載明如有異議，得於收文後15日內申請復查（原處分卷不可閱部分第77頁）。惟原告並未提出異議，此為原告準備書狀所自陳（參本院卷第54頁），是內湖區公所否准系爭3 筆土地核發土地農業使用證明書之處分業已確定，系爭3 筆土地於於拍定移轉時未符農業使用，為已確定之事實。原告迄至103年12月25日始復向該所申請系爭土地農業使用證明書，充其量僅能證明103 年12月間系爭土地為供農業使用，原告僅得就其於補辦作農業使用證明後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅，而於拍定移轉時仍無土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅之適用，故無稅捐稽徵法第28條第2項規定，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款得予退還之情形。至原告雖稱其第一次申請農用證明和第二次申請時土地現況都沒有改變，係內湖區公所之錯誤讓原告去繳納土增稅云云。然茍原告對內湖區公所否准第一次申請農用證明之處分不服，自應依法提出異議以救濟之，於救濟程序期間自不發生逾30日之問題，原告未提出異議，任令該否准處分確定，自應承擔不利益。是被告否准原告系爭土地不課徵土地增值稅及退稅之申請，自無不合。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及請求被告應作成准予退還土地增值稅之處分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 11 月 19 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 11 月 19 日
書記官 劉 道 文