臺北高等行政法院判決
104年度訴字第934號105年1月7日辯論終結原 告 劉政嘉被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 廖淑華上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年5月12日台財訴字第10413919530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國100 年12月25日銷售其持有期間在1年以內之新北市○○區○○路○○巷○號3 樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），案經被告查獲，乃依系爭房地銷售價格合計新臺幣（下同）5,800, 000元之稅率15﹪核定應納稅額870,000 元，並按所漏稅額870,000 元處以0.25倍之罰鍰計217,500 元。原告不服，申請復查，經被告103 年10月22日北區國稅法二字第10300190 91 號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴外人王明榆固於100年5月25日以原告之信用加上系爭房地
為擔保，將系爭房地登記予原告（原告並未支付款項），並向板信銀行民族分行辦理抵押貸款，及原告於100 年12月25日與王明榆之母塗素卿就系爭房地簽訂買賣契約，並辦理所有權移轉登記（事實經過詳見本院卷第7-8 頁），惟原告所為僅為幫助有困難之好友王明榆，非屬特種貨物及勞務稅條例規定應課稅之銷售行為（本件金流及物流流程證據，見原處分卷第289-365 頁）。
㈡被告於103年8月18日以北區國稅法二字第1030014734號函知
原告之代理人羅松村代書，該函主旨略謂「有關劉政嘉君復查主張其僅係○○路○巷○號3 樓房地之登記名義人乙節，請於文到7 日內提示100 年5 月至100 年12月間，系爭房地貸款利息確係由案外人王明榆君繳納之具體證明文件供核，請查照」。原告代理人羅松村收到該函後，即通知相關人等，於備妥系爭房地貸款利息確係由王明榆夫妻繳納之具體證明（即王明榆與姜玲夫妻身分證影本、姜玲新莊新泰路郵局郵政存簿儲金簿影本、原告板信銀行民族分行存摺影本），並委託他人於103 年8 月29日先電洽被告承辦人後，將上述資料以第000000-000000-00-00000-0號掛號郵寄予被告承辦人，惟仍經財政部訴願決定否定之。
㈢就系爭房地之異動，被告僅依原告與王明榆、其母塗素卿間
之形式上移轉，即認定為買賣，未就原告主張之事實詳加調查，實有違行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定。
㈣就原告回復被告103年08月18日北區國稅法二字第103001473
4 號函查，並已提供系爭房地貸款利息確係由訴外人王明榆夫妻繳納之具體證明（即王明榆與姜玲夫妻身分證影本、姜玲新莊新泰路郵局郵政存簿儲金簿影本、原告板信銀行民族分行存摺影本）後，被告竟視若無睹，未加審查，且於復查決定書內隻字未提。被告未斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，亦不依論理及經驗法則判斷事實之真偽，更未將其決定及理由告知原告，明顯違反行政程序法第43條規定。㈤被於復查決定書理由壹、本稅三、（三）所稱以系爭房地向
板信商業銀行貸款255萬元……匯款2,502,546元，即憑以認定原告與王明榆、其母塗素卿間就系爭房屋之異動為「買賣」，稍嫌速斷。按系爭房屋連公設為40.36 坪（14層電梯大樓第3 樓) ，而原告與王明榆、其母塗素卿間就系爭房地之異動，除借款銀行變更之名目上借貸金額隨同銀行變更而異動外，並無其他金錢往來，則試問，系爭房屋只值255 萬元或2,502,546 元？輔以原告所陳之本件事實經過（本院卷第7-8 頁），足證系爭房地之異動非「買賣」。
㈥並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本稅部分：
⒈本件依不動產異動索引（原處分卷第106-206頁），原告100
年5 月25日以「買賣」原因取得系爭房地且自完成所有權移轉登記日起算，至原告100 年12月25日訂約出售日止，其持有期間未滿1 年，核屬行為時特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物。又原告就其未曾將戶籍遷入系爭房地，亦無爭議，爰此，原告銷售系爭房地依法自未符合該條例第5 條第1 款排除課稅之規定要件，先予陳明。
⒉有關原告主張本件僅有物之外觀形式移轉，實質上無物之移轉，亦無房地買賣金流乙節：
⑴按「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第43條所
明定。次按「申請登記，除本規則另有規定外，應提出下列文件：一、登記申請書。二、登記原因證明文件。」「申請登記時，登記義務人應親自到場，提出國民身分證正本，當場於申請書或登記原因證明文件內簽名，並由登記機關指定人員核符後同時簽證。」為土地登記規則第34條第1項第1款、第2款及第40條第1項所規定。次按「登記原因『買賣』，指當事人約定一方移轉土地或建物所有權於他方，他方支付價金之契約所為之所有權移轉登記。」為內政部訂頒登記原因標準用語所規定。上開各項法規命令之規定，均係為維護不動產交易之安定性，尚不容當事人於登記完竣後任意否認。又信託法自85年業經立法頒訂，借名登記於實務見解上，故認倘其目的並無違反強制、禁止規定或悖於公序良俗，其原因亦不能認為不正當者，即不發生無效之情形。然所謂「正當原因」，係以法律行為之原因，判斷法律行為是否成立生效。按債權契約，本為要因行為，以原因之存在、合法、妥當、可能，作為法律行為生效之要件。在要因行為，若其原因欠缺、不實在、不可能、違反法律或有悖善良風俗者，則法律行為不生效力。從而為逃稅或避免債權人之強制執行，而為借名登記，由於原因不正當，倘承認借名登記有效，無疑為名實不符行為大開方便之門，對社會有害而無利，實無承認借名登記有效之理由。
⑵次按稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方
支付價金之契約，當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。本件原告與塗素卿間所有權移轉登記事件，業經新北市新莊地政事務所於101年1月12日就系爭房地以「買賣」為登記原因在案（原處分卷第21頁）。另系爭房地之土地增值稅免稅證明書上所載之移轉原因亦均為「一般買賣」（原處分卷第57頁）。準此，原告與塗素卿間之法律關係尚難謂非買賣行為，遑論本件塗素卿既已有舉債支付部分買賣價金之事實，且以「借新債還舊債」方式支付買賣價金，亦為正常買賣交易之付款型態之一，本件難謂確無買賣事實。況稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，交易付款方式金流(轉帳、付現)為何，如欲搜集證據，洵屬困難之事，本件既係按塗素卿據以向農會申辦貸款之買賣契約書所載銷售價格5,800,000 元為核定，且該價格與市場行情價亦屬相當，事證應屬客觀公允。
⒊又關於原告主張系爭房地貸款之利息確係由訴外人王明榆繳
納，系爭房地之異動並非買賣乙節，查原告板信商銀帳戶於100年8月2日至101年1月3日固有訴外人姜玲(其於102年10月31日方與王明榆結婚) 自其郵局帳戶轉入小額款項（每次約
1 萬餘元），然資金流動原因多端，尚難僅憑原告板信商銀之帳戶於扣繳貸款利息前，有姜玲轉入款項，即認原告、王明榆及塗素卿間確無買賣系爭不動產。又原告於100 年5 月間取得系爭房地，並據之向板信商銀貸款2,550,000 元，其資金係用於清償王明榆原積欠國泰世華商業銀行848,831 元及曹德發1,420,000 元之借款，嗣原告於100 年12月25日出售系爭房地予塗素卿，塗素卿於101 年1 月16日自其新北市新莊區農會匯款2,502,546 元予原告（原處分卷第347 頁），可見渠等間就上開交易非無金流之移轉；況系爭房地於10
1 年11月14日自塗素卿名下移轉登記回原告後，並無價金返還，原告旋於101 年12月7 日即再將系爭房地以「贈與」原因移轉登記予塗素卿，益證系爭房地係由塗素卿買賣取得。又所稱系爭房地自始均由王明榆一家人居住，原告從未住於系爭房地等情，查王明榆出售系爭房地予原告後，縱有續住於系爭房地之事實，然係基於系爭房地之使用借貸關係，抑或租賃關係而來，皆無不可，原告據此否認系爭房地買賣事實，尚屬無據。
⒋至原告猶執前詞，以被告援引財政部102年5月22台財稅字第
10200024220 號函加以論述，有違行政程序法第8 條之規定云云，惟被告已於復查決定中論明，該函釋僅係闡明另一階段銷售行為應如何計算持有期間，核與原買賣行為應課徵特種貨物及勞務稅及應否論罰，分屬二事。系爭房地雖於101年11月14日再次以「買賣」原因將所有權自塗素卿移轉登記回原告名下，然原告旋於101 年12月7 日又再以「贈與」方式將所有權移轉登記予塗素卿，系爭房地之所有權已歸屬塗素卿，對原告而言，尚不生持有期間應重行起算情事。
⒌綜上，被告依首揭規定，依系爭房地銷售價格合計5,800,000元，按適用稅率15﹪核定應納稅額870,000元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
有關原告主張其非系爭房地實際權利義務當事人乙節，業已論明如前述，原告銷售持有期間在1 年以內之系爭房地，依特種貨物及勞務稅條例第16條第1 項規定，應自100 年12月25日訂定銷售契約之次日起30日內繳納稅款，原告遲至101年11月29日始補申報，並於102 年3 月28日始補繳特種貨物及勞務稅870,000 元，已在原查101 年10月3 日以北區國稅新莊三字第0000000000C 號函進行調查後（原處分卷第39頁），且查原告出售系爭土地時經新北市政府稅捐稽徵處於10
1 年1 月5 日核發之土地增值稅免稅證明書上業已加蓋「持有2 年以內之房屋及其坐落基地……可能涉及課徵特種貨物及勞務稅，請向戶籍所在地之國稅局洽辦。」之提醒註記，原告仍未依規定申報，其縱非故意違反申報義務，仍難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自應論罰。惟本件係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1 次查獲，原告於裁罰處分核定前已補申報，並補繳稅款870,000 元，被告依前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額870,
000 元處0.25倍罰鍰217,500 元並無違誤。又本件係就原告未依限報繳特種貨物及勞務稅之事實為處罰，核與該稅款實際上由何人負責繳納，尚非所問，併予陳明。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原告與訴外人王明榆，王母塗素卿間，就系爭房地之所有權移轉行為，是否確係基於買賣關係而為之？是否該當課徵特種貨物及勞務稅之要件？茲分述如下：㈠按特種貨物及勞務稅條例第1 條規定：「在中華民國境內銷
售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」，是特種貨物及勞務稅之課稅要件，首須有「銷售」行為。又課稅事實必須建立在真實之法律關係上，茍無真實之「銷售」法律關係，自不該當課徵特種貨物及勞務稅之要件。
㈡本件原告於100年5月25日完成移轉登記取得系爭房地，嗣於
100年12月25日訂定銷售契約，將持有期間在1年以內之系爭房地銷售予訴外人塗素卿，銷售價格為5,800,000 元，被告以原告於持有系爭房地期間，未曾設籍於系爭房地，核無特種貨物及勞務稅條例第5 條排除課稅規定之適用情形，且原告與塗素卿合意解除買賣契約，係在調查基準日101 年10月
3 日後所為，惟其未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，乃按系爭房地銷售價格5,800,000 元之稅率15% 核定應納稅額870,000 元，並按所漏稅額870,000 元處以0.25倍之罰鍰計217,500 元。
㈢原告不服訴稱：系爭房地原係塗素卿之子王明榆所有，且實
際上係由王明榆一家人居住，然因王明榆債信欠佳及貸款需求，故信託登記在原告名下，嗣塗素卿為免王明榆之借貸資金越陷越深，乃出資清償王明榆以原告名義向板信商業銀行( 以下簡稱板信商銀) 所為之抵押貸款，原告即將系爭房地移轉登記予塗素卿。原告、王明榆及塗素卿間皆無買賣金錢之往來，非屬特銷稅條例第1 條所指之銷售行為等語。
㈣經查：
1.系爭房地係於100年5月25日由王明榆之名義移轉登記予原告名下，嗣於100 年12月25日復由原告移轉登記予王明榆之母親塗素卿，此有系爭房地登記簿謄本可稽。被告因而認原告於2 年內與塗素卿間有「銷售」行為，而該當課徵特種貨物及勞務稅之要件。故本件首應探究王明榆與原告間，以及原告與塗素卿間是否確有「銷售」行為？
2.按所謂「銷售」，相當於民法「買賣」之意，依民法第345條第1 項規定，稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。又民法第153 條第1 項規定，當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。故原告與訴外人王明榆，王母塗素卿間，是否有「銷售」行為，當以其等對於買賣標的及價金確有合意為必要。
3.本件經傳證人王明榆、塗素卿(王明榆之母)及姜玲(王明榆之妻)3人，並予隔離訊問。據王明榆結稱：「法官問
○○○○路○巷○號3 樓房屋是何時向何人買的？起初登記何人名義？何以後來又登記為劉政嘉名義？（參本院卷第56頁）證人王明榆
該房子是在預售屋時，向生源建設買的，時間大概在十幾年前，我媽媽付頭期款(金額不大記得)，貸款是我繳的，每個月大約繳一、兩萬元，是本息攤還，我記得大概是世華銀行，房子總價我忘記了，貸款金額我記得大概是300萬左右，我媽媽比較清楚。當初房子是登記我名字，後來因為我在外面有債務，我欠曹德發一百萬元本金(利息另計)，又因為有卡債，無法在世華銀行增貸，所以就把房子過給劉政嘉，由劉政嘉的名義向銀行增貸，銀行也是曹德發介紹的板信銀行，借了兩百多萬，其中清償國泰世華貸款餘額以後，再還給曹德發一百多萬，還有剩下幾十萬由我拿走。
法官問
100年5月25日以買賣為原因登記為劉政嘉名義時，有無收受價金？既無價金給付，何以登記原因寫「買賣」？(參本院卷第57頁地籍異動索引)證人王明榆
沒有收受價金，由曹德發介紹的代書來幫忙辦手續，當時是為了要貸款，所以依當時的行情以買賣來做，代書說如果沒有等值的市價，就沒有辦法貸到相當的款項。
法官問
系爭房屋於100年5月25日曾向板信銀行貸款，貸款資金如何使用？其利息何人繳納？情形如何？證人王明榆
銀行借的錢除了還世華以外，也有還曹先生一百多萬，我拿幾十萬回來，利息是我用我太太姜玲的戶頭去繳的，我太太的戶頭是郵局。
法官問
系爭房屋何以101年1月12日以買賣為原因過戶給塗素卿？（本院卷第58頁）證人王明榆
媽媽知道我把房子過給劉政嘉，就想把房子再過還回來，我媽媽也沒有付錢給劉政嘉，因為劉政嘉本來就不是向我們買的。
法官問
劉政嘉與你是什麼關係？證人王明榆
劉政嘉高中時期我就認識他了，認識十幾年了，都一直有在交往。」等語。
4.另塗素卿結稱：「法官問證人塗素卿
系爭房屋原來是向誰買的？登記給誰的名字？證人塗素卿
房子是預售屋時就買的，一開始是我先生向生源建設簽約的，要交屋時因為要貸款，就用王明榆的名字登記，總價約四百多萬，錢是一期一期付，大部分都是我付的，貸款是國泰世華，我記得大概310萬元左右，貸款一開始是王明榆繳的，繳了幾年以後他財務出問題，就變成我繳。
法官問
該屋後來為何登記給劉政嘉？情形如何你知道嗎？證人塗素卿
剛開始他過給劉政嘉時我並不知道，經過半年以後我才知道，因為他說他貸款沒有辦法繳了，要把房子過給我，讓我去繳貸款。
法官問
系爭房屋何以於101年1月12日過戶給妳？有無支付價金？如未支付價金，何以以買賣為原因辦理登記？證人塗素卿
因為王明榆說他沒有辦法繳了，要把房子過給我，我就請代書幫忙辦，我並沒有向劉政嘉拿任何價金，因為那本來就是我們的房子，為何用買賣登記我並不懂。
法官問
系爭房屋原來向板信之貸款，後來如何清償？何以由你代為清償？證人塗素卿
房屋本來是向世華銀行貸款的，後來向板信貸款是王明榆去辦的，貸多少錢、怎樣使用我都不知道。
法官問
板信之貸款利息，是何人繳納？證人塗素卿
我也不知道。板信的貸款最後剩下兩百多萬時，王明榆跟我講說他沒有辦法還了，叫我幫他還，我在103年才還清板信的貸款。兩百多萬我是先還一百萬，再向農會借了一百五十萬來還清板信。
法官問
該房屋後來何以改用贈與過戶給你？證人塗素卿
因為發生奢侈稅的問題，才又用贈與方式，都是代書幫我辦的，我們不懂，我們請錯代書了。
法官問
你與劉政嘉有無真正買賣之意思？證人塗素卿沒有。
法官問
為何沒有買賣意思，要用買賣來過戶？證人塗素卿
我們不懂，都是代書辦的。房子本來是我們的，不可能再向他買，並沒有真正買賣的意思。」等語。
5.姜玲亦結稱：「法官問
系爭房屋板信銀行的貸款利息每月多少？如何支付？由何人支付?為何如此？證人姜玲
利息每個月一萬五，用我的郵局帳戶扣款，因為我先生王明榆的帳戶被銀行列為警示帳戶，無法用他的帳戶去扣款。」等語。
6.此外，被告訴訟代理人質問證人王明榆：「當初把房屋過給劉政嘉時，有無約定多久過回來？萬一不能過回來要怎麼處理？」王明榆答稱：「我當初是瞞著家人偷偷過給劉政嘉，我們是多年的朋友，因為房屋的市價超過當時的貸款( 板信兩百多萬元) ，貸款利息我來繳，萬一最後貸款我還不出來，你把房子賣掉還有辦法清償貸款，對劉政嘉不會有損失，所以就沒有再談其他的問題。」被告訴訟代理人質問證人塗素卿：「妳繳貸款的時候，是國泰世華的貸款期間，還是板信的貸款期間？」塗素卿答稱：「我記得我幫忙繳貸款都是向國泰世華繳的，我是把錢轉入到王明榆國泰世華的名下帳戶，由國泰世華去扣帳，房子過給劉政嘉的時候我本來不知道，但我還是每個月繼續把錢轉到王明榆國泰世華的帳戶，至於是哪一家銀行去扣帳的我就沒有去問。」等語。
7.查證人王明榆、塗素卿及姜玲所述情節，與原告之主張互核相符，且有地籍異動索引、不動產抵押貸款文件、銀行及郵局存摺明細等資料可參，本院當庭問被告訴訟代理人：「對證人之證言你認為是真實嗎？」被告訴訟代理人答稱：「我認為應該是真的。今天證人講的過程與被告的卷證資料金流相符。」是足認上述證人之證言應屬真實，原告之主張為可採信。本件王明榆與原告間，以及原告與塗素卿間就系爭不動產前後均無「買賣」之意思合致，原告與塗素卿間確無「銷售」之法律關係存在，自不該當課徵特種貨物及勞務稅之要件。從而，不論原告與塗素卿嗣後是否解解除買賣契約，以及其解除買賣契約是否係在調查基準日101年10月3日之後所為，均不影響上述認定之結果。則被告按系爭房地銷售價格5,800,000 元之稅率15% 核定應納稅額870,000 元，並按所漏稅額870,000 元處以0.25倍之罰鍰計217,500 元，於法即有未合。
㈤綜上，原告所訴，為可信採。從而，原處分於法不合，訴願
決定予以維持，亦有未洽。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
書記官 劉 道 文