臺北高等行政法院判決
105年度簡上字第151號上 訴 人 曹昌歲
曹昌益曹昌寬王雪嬌曹昌鈺曹昌平曹昌安曹昌順曹昌豐共 同訴訟代理人 林永頌 律師
張天香 律師被 上訴人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅（處長）上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國105年6月3日臺灣臺北地方法院104年度簡字第131號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要㈠上訴人曹昌益、曹昌寬、曹昌歲、曹昌鈺、曹昌平、曹昌
安、曹昌順、曹昌豐等（下稱上訴人曹昌益8人）自民國82年至99年間，取得總面積186平方公尺，坐落臺北市○○區○○段2小段123地號土地（下稱系爭土地，重測前為湳雅段湳雅小段134之6、134之33、134之34、134之35、134之37、134之38、134之39、134之40、149之11、149之
12、149之13、149之14地號等12筆土地）所有權（其等所有權應有部分比例及換算持分面積各如臺灣臺北地方法院104年度簡字第131號判決〈下稱原判決〉附表一所示），原經被上訴人所屬士林分處（下稱士林分處）核定免徵地價稅。嗣士林分處於103年9月9日，對上訴人曹昌益8人以系爭土地經該分處於103年7月2日現場勘查，雖供○○○路00巷00弄道路使用，惟土地使用分區為第三種住宅區，且依臺北市建築管理工程處（下稱建管處）103年4月18日北市都建照字第10377133300號函（下稱建管處103年4月18日函）回復，該土地部分係65使字第611號使用執照（下稱611號使照，相關建照執照〈下稱建照〉為65建士林字第30號建照〈下稱30號建照〉）及65使字第389號使用執照（下稱389號使照，相關建照係63建士林字第82號建照〈82號建照〉）建築基地之私設道路，申請建照時已計入建蔽率計算屬法定空地，依土地稅減免規則（下稱減免規則）第9條但書規定應不予免徵地價稅為由，對上訴人曹昌益8人，各以如原判決附表二所示字號之函件（下分別稱原處分一至原處分八），核定系爭土地應恢復按一般用地或自用住宅地稅率課徵地價稅，並分別補徵如原判決附表二所示98年度或99至102年度之地價稅，合計各如原判決附表二所示之金額。上訴人曹昌益8人不服，申請復查，經被上訴人對其等以如原判決附表二所示復查決定駁回。上訴人仍不服，提起訴願，亦分遭如原判決附表二所示訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，經原判決駁回後，遂提起本件上訴。
㈡上訴人王雪嬌於102年9月26日受贈與取得系爭土地應有部
分比例100/1950，換算應有部分面積9.54平方公尺，於同年11月8日向士林分處申請依減免規則第9條規定減免地價稅。經該分處查得系爭土地使用分區為第三種住宅區，且為611號使照（建築地點：○○○路00巷00弄5號至7號、4至14號及同路巷00弄1號至11號等）及389號使照（建築地點：○○○路00巷15、17號及同路巷00弄2號）建築基地之私設道路，於申請建照時已計入建蔽率計算屬法定空地，依減免規則第9條但書規定應不予免徵地價稅，被上訴人遂以103年2月26日北市稽士林甲字第10367625100號函復否准其申請；復於103年4月30日以北市稽士林甲字第10356430700號函核定系爭土地自103年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅，上訴人王雪嬌於103年6月26日及同年7月8日申請更正，被上訴人於103年9月9日以北市稽士林甲字第10357070502號函復維持原核定（下稱原處分九）。嗣103年地價稅開徵，核定系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅。上訴人王雪嬌不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，提起行政訴訟，經原判決駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠依土地稅法第6條規定，為公共設施、交通、衛生利用之
土地得予以減免稅捐，然減免規則第9條但書無視建造房屋應保留之法定空地亦屬為公共設施以及交通等公共利益而給予他人使用之特別犧牲，將之排除於土地法第6條減免稅捐之範圍，自屬牴觸母法規定，依行政程序法第158條規定而無效。建物之法定空地縱對所有權人而言乃受有計入建蔽率之利益，但並沒有無償供他人使用之必要，系爭土地卻已成為現有巷道，依建築技術規則建築設計施工編（下稱施工編）第8條第1項及臺北市○○○○巷道申請建築原則第11條規定，現有巷道建築須多受特別法規範，自屬建築價值較低之情形，構成特別犧牲，且遭埋設管線，依司法院釋字第400號解釋、第440號解釋意旨，即屬因公益之特別犧牲，應給予相當之補償，而土地稅法第6條已明白表示土地供公共設施或是交通之用，應減免稅捐；則縱建築房屋之法定空地，亦應減免稅捐而無例外，故土地稅減免規則第9條但書實已違反母法而無效。
㈡系爭土地除無償供公眾通行而為巷道外，其底下並遭埋設
電線、汙水管、電話線、水溝，等公共設施，上訴人於廢巷前，不得自由使用或排除他人使用，實屬土地稅法第6條所謂為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於私人所擁有之道路以興建「公共設施」或為「交通」、「衛生」之方式利用之情形。則系爭土地，被上訴人自應依土地稅法第6條之立法目的，給予適當租稅減免。是故，縱認減免規則第9條但書並未因牴觸土地法第6條而無效，仍有目的性限縮解釋之必要，蓋有許多無償供公眾通行之建築物法定空地，並無遭埋設地下管線，但本件系爭土地已遭設政府機關埋設管線，特別犧牲情節重大，被上訴人自應參酌減免規則第9條立法目的，給予稅捐減免。且參照減免規則第10條規定，供公共通行之騎樓走廊地，亦依其特別犧牲之程度，層級化減免稅捐。而非法定空地之騎樓走廊地，依建築技術規則施工編第28條規定，不計入基地和建築面積，且依建築技術規則施工編第162條規定，不受容積管制，故較既成道路之法定空地所有權人享有更多利益，卻得依減免規則第10條減免稅捐，舉輕（騎樓犧牲較少）以明重（既成道路之法定空地犧牲較大），「法定空地」本身亦有不同犧牲型態，應可類推適用減免規則第10條，減免稅捐。
㈢確認稅捐減免事由或資格存在之行政處分為授益處分，故
系爭土地以往98至102年度免徵地價稅核定清單，其上所載應徵地價稅為0，乃上訴人信賴基礎之授益處分，且上訴人因免徵各該年度地價稅而少繳納之稅金，已全數消費完畢，有信賴表現之事實，且上訴人之信賴利益除免徵地價稅之減免稅金外，更因信賴免徵核定，將土地無償提供公共通行與埋設公共設施，造成本得享有之土地使用利益及租金收入減少而有損失，均屬信賴利益之一部，此等信賴利益大於撤銷原免徵地價稅處分所欲維護之公益，故被上訴人依行政程序法第117條規定，應不得撤銷免徵地價稅處分，被上訴人復於102年11月發現系爭土地不合免徵要件，而撤銷原核定之免徵處分，有違信賴保護原則。
㈣是上訴人聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠系爭土地使用分區為「第三種住宅區」，原經士林分處核
准免徵地價稅。嗣經該分處於102年11月19日會同臺北市士林地政事務所（下稱士林地政）現場勘查，系爭土地雖供○○○路00巷00弄道路使用，惟據建管處於103年4月18日函，該土地部分係611號使照（30號建照）及389號使照（82號建照）建築基地之私設道路，申請建照時已計入建蔽率計算屬法定空地，依減免規則第9條但書、財政部訂定之「適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則（下稱認定原則）」第4點第1項第1款，及財政部94年10月4日臺財稅字第09404772630號函釋（下稱財政部94年10月4日函釋）規定，縱確作為巷道或埋設公共設施而無償供公共使用，惟建築基地本應留設法定空地，另建築技術規則施工編第1條第4款、第25條亦訂有建築面積僅得占基地一定面積之建蔽率，其等目的均為維持建築物通風採光，預防建築物過度密集，並有助於景觀視野及消防功能，利益原即歸屬建物所有人，並為申請建築獲准之必要條件，縱供公眾通行，仍與單純無償供公眾通行之道路用地有別，故減免規則第9條但書乃將其排除於減免地價稅範圍外。且在建蔽率、容積率固定之情形下，法定空地可擴張建築基地之面積，進而擴大各樓樓地板面積，縱為既成巷道，但已因所有人意思表示納入建築基地範圍而使用，用以擴大各樓樓地板面積，不再是僅供公眾通行而已，對所有權人而言，存在相當之功能與使用價值，難謂所有權人於私權上無法使用或有何特別犧牲。
㈡依建築技術規則施工編第28條規定，商業區法定騎樓或住
宅區面臨15公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積，建築基地退縮騎樓地未建築部分則計入法定空地。由此可知，騎樓地與法定空地並非屬同一規範概念，於建築法規上各有其作用功能，且法定空地之留設，事涉建蔽率之計算，係所有建築基地於申請建照時必須具備之法定要件。但騎樓走廊地於建照申請時，則未必均須留設騎樓走廊地，是如有留設供公共通行之騎樓走廊地且無建物時，依減免規則第10條第1項前段規定，然揭建築技術規則施工編第28條規定，騎樓地計入法定空地之情形，其對於核發建照申請案之法定要件（建蔽率及容積率之計算）將產生不同之影響及效益，依法須留設之法定空地縱建築設計上以騎樓走廊地形式呈現，仍無給予納稅義務人租稅優惠之必要。綜上，納稅義務人得依減免規則第10條第1項前段規定享有免徵地價稅之租稅優惠者，不僅其土地用途性質上須為騎樓走廊地，且必須係供公共通行，無建築改良物之非屬法定空地部分之騎樓走廊地，始足當之。
㈢租稅採法律主義乃為憲法第19條明定之原則，故課稅應有
法律依據，免稅亦然，否則如准許稅務行政機關有給予人民免稅優惠的裁量權，不但可能導致租稅不中立，亦有害平等原則。是對於減免稅捐，應遵守法律保留，稅捐稽徵機關不得於法律未明文規定或未明確授權情形下，自行創設依不同道路使用事實而給予不同之減（免）徵之裁量權。被上訴人依系爭土地為既成道路之事實以免徵地價稅，嗣後發現系爭土地既為建築基地，已計入建蔽率計算而具法定空地之性質，不符合減免規則第9 條，並按財政部函釋，而對上訴人予以補徵系爭土地地價稅，尚無違誤。至司法院釋字第400 號解釋係就既成道路具公用地役關係而以命令規定繼續作道路使用者，政府應否徵收補償之問題，核與本件系爭土地作為建築基地之法定空地，應負公法上納稅義務，係屬二事。
㈣租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分
，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。本件原處分（地價稅核課處分）為負擔處分，與授益處分不同，而稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21條規定，本得依法於核課期間內補徵稅捐，而不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，並無信賴保護原則之適用。又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。且信賴保護原則適用須符合三要件，亦即無行政程序法第119條所規定之情形，上訴人一般日常生活之開支，不因是否享有租稅優惠而有實質上之差異，亦非信賴之表現。
㈤是被上訴人聲明：上訴人之訴駁回
四、原判決略以：㈠系爭土地取得使照係在65年間，依當時有效所適用之建築
法第11條規定，只規定建築基地，除供建物本身所占之地面外，並應保留包括建物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離的空地，其寬度於建築管理規則中定之。而當時建築技術規則施工編並未規定「類似通路」視為法定空地，嗣於71年6月15日修正第2條第1、2項，並增訂第1條第1項第33款規定後，「類似通路」規定視為法定空地，該依建築技術規則而應保留之空地，亦成為73年11月7日後至今之建築法第11條所稱之法定空地無誤。建築法令上規定建築基地除建築物本身所占地面外，並應保留一定空地，此等基於法律保留上，對建築基地所有權能之妨礙影響，在未侵犯財產權之本質內涵，其目的與限制手段及其所造成之結果予以衡量，手段對於目的而言尚屬適當，未逾比例原則者，實屬人民享受財產權同時所應負擔之社會義務（或稱社會制約、內在限制），不涉財產權特別犧牲之限制，非以補償為其合法之前提條件。此與私有土地因長久提供公用之事實，形成既成道路而於一定要件下成立公用地役關係，因而使所有權人對土地無自由使用收益權益，形成因公益特別犧牲而須補償之情形（司法院釋字第400號、第440號解釋參照），有明顯不同，此亦為司法院釋字第400號解釋理由特別闡明：「至於依建築法規及民法等之規定，提供土地作為公眾通行之道路，與因時效而形成之既成道路不同，非本件解釋所指之公用地役關係，乃屬當然」之緣由。修正前後之減免規則第9條但書規定，是本於土地稅法第6條授權立法之事務本質考量，並不違反平等原則、比例原則或其他法治國依法行政原則下應受羈束之規範，自不抵觸土地稅法第6條之規定。
㈡參閱上訴人提出之現場照片顯示，該等設施均屬埋設於該
法定空地地下之使用，而該法定空地列為道路使用，乃經原土地所有權人於申請建照、使照所列之私設道路，與司法院釋字第400號所稱因公用地役關係形成之既成巷道有所不同，無所謂特別犧牲可言，在上訴人即土地所有權人對該部分法定空地之使用收益權能本已實質受限之情形下，該空地下方再埋設上述管線，對土地所有權人使用收益權能再造成之實質影響，實屬輕微；又有相關電業、電信、水利法等法律保留及土地所有權人同意之基礎，綜衡於此，應認該等地下管線之埋設，對空地所有權人並未造成實質之特別犧牲。依建築技術規則施工編第28條規定，騎樓地與法定空地於建築法規上各有其作用功能，並非屬同一規範概念，法定空地之留設，事涉建蔽率之計算，係所有建築基地於申請建照時必須具備之法定要件。準此，減免規則對於具有公益用途之土地，雖訂有地價稅減免之相關規定，惟同規則第9條但書規定，如屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱無償供公眾通行使用，仍不予免徵，係權衡公私益之結果，對申請建照均須留設之法定空地，既仍屬維持空地現狀之使用方式，故無須特別賦予納稅義務人得享有免徵地價稅之租稅優惠。至於騎樓走廊地部分，鑑於建照申請時，其建築基地未必均須留設騎樓走廊地，是如有留設供公共通行之騎樓走廊地，且無建物時，依減免規則第10條第1項前段規定，原則上固給予納稅義務人享有免徵地價稅之租稅優惠。然參諸建築技術規則施工編第28條規定，騎樓地依其設置情形，可分為計入法定空地之騎樓地與不計入法定空地之騎樓地，且其對於核發建照申請案之法定要件（建蔽率之計算）亦將產生不同之影響及效益，是以合乎法秩序一致性之體系解釋及目的解釋，細繹減免規則第9條及第10條之規範意旨可知，對於依法必須留設之法定空地，縱其建築設計上係以騎樓走廊地之形式呈現，仍無給予納稅義務人租稅優惠之必要。綜此以論，納稅義務人得依減免規則第10條第1項前段規定享有免徵地價稅之租稅優惠者，不僅其土地用途性質上須為騎樓走廊地，且必須係供公共通行，無建築改良物之非屬法定空地部分之騎樓走廊地，始足當之。而系爭土地乃計入法定空地之私設道路土地，與上述計入法定空地亦不得享有減免租稅優惠之騎樓走廊地相當，自無從比附援引非計入法定空地之騎樓走廊地，而類推適用減免規則第10條規定減免地價稅。
㈢就上訴人王雪嬌而言，其係申請自103年度起系爭土地對
其應免徵地價稅，而原處分九乃核定當年度仍應依法課徵之地價稅，並未涉及過去經過救濟期間已生形式存續力之行政處分的撤銷，且被上訴人既於103年間發現既往對系爭土地免徵地價稅乃有認定事實適用法律之涵攝錯誤，自得於當年度起，依土地稅法第14條、減免規則第9條但書規定，改正過去之錯誤，對系爭土地作成正確之地價稅課徵處分，上訴人王雪嬌對此並無從類比其他上訴人主張信賴保護之適用。系爭土地前於如原判決附表二所示98或99年度間，由被上訴人所核定之免徵地價稅處分，性質上乃屬確認上訴人曹昌益8人在各該年度無庸繳納系爭土地地價稅之確認處分，並無形成上訴人曹昌益8人應於各該年度負擔地價稅或下命其給付稅款之性質，且所確認各該年度免徵地價稅，具有使上訴人曹昌益8人免繳納當年度地價稅款之顯著利益，自屬行政程序法第117條但書第2款之授予利益行政處分，而得成為上訴人曹昌益8人之信賴基礎。被上訴人於98至102年間對上訴人曹昌益8人免徵系爭土地之地價稅，純係被上訴人未盡職權調查之能事，發生錯誤適用法令之涵攝錯誤，而將計入法定空地之系爭土地，錯認為減免規則第9條前段免徵地價稅之標的而起，亦無證據顯示上訴人曹昌益8人對免徵處分之決定之違法明知或因重大過失而不知，亦即核無行政程序法第119條所示各款情形，則上訴人曹昌益8人，自得主張其對原免徵地價稅核定處分，具有值得保護之信賴。然信賴保護原則之所以「信賴表現」為要件，因在依法行政原則下，必須受處分人因信賴前處分，並在此信賴基礎下，有進一步處置其財產或安排其後續生活之具體表現，致驟然撤銷原處分，將導致信賴者既得之財產利益或已投入之勞力、費用有所減損，始足使行政機關不依法行政（即不撤銷違法之行政處分）獲得正當化基礎。倘無具體之信賴表現，即不足以認定受處分人有信賴之事實。上訴人所主張一般量入為出之生活消費開支習慣，實非因享有租稅優惠而產生實質上之差異，上訴人復未提出其他相關事證，足以佐明其等因前免徵地價稅核定處分，在信賴應納稅額較少，稅後可支配財產增加後，有為進一步有別於常態性的財產處分或生活關係的重大處置行為，或減少支付的稅額仍保留在其整體財產範圍內之事實，尚難認有信賴之損害存在。
五、本院查：㈠按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」「已規定
地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第1條、第14條及第6條分別定有明文。而減免規則即係行政院依土地稅法第6條後段之授權，所訂定關於土地稅減免標準與程序之法規命令。而關於無償供公眾通行之道路土地，或公共使用之土地，在供公共使用期間內是否免徵地價稅或田賦，規定於減免規則第9條，該條於99年5月7日曾經行政院命令修正，本件系爭土地免徵或應補徵地價稅之期間為98至102年度，跨越上開規則修正前後時期。而依修正前於69年5月5日公布之減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」至於99年5月7日修正後之規則同條規定則稱：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」其修正理由為：「一、現行無償供公共使用私有土地之範圍過於廣泛且不明確，為免閒置未開發之土地，亦得主張無償提供公共使用而免徵地價稅，與原立法意旨相違，且為防杜是類土地之投機，爰將無償供公共使用之私有土地，修正為無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者始得免稅。二、但書之『……應保留之空地部份，不予免徵。』文字配合建築法規定及法律統一用字修正為『……應保留之法定空地部分，不予免徵。』」可知不論修正前後減免規則第9條但書規定之空地係指「法定空地」而言。且按立法者於土地稅法第6條前段規定，只稱為所列公益目的使用之土地「得」予適當之減免，並非必然應予減免之羈束性規定，且於後段規定將得予減免之標準及程序，授權行政院訂定之，則行政院自得本於此授權，就事務本質考量，於不違反平等原則、比例原則及其他法治國原則對行政之羈束前提下，享有公益使用土地在何等標準設定條件下，方得減免稅賦之行政立法裁量權。就此設定減免之標準，排除不合標準設定條件之土地享有減免土地稅之利益，無非為土地稅法第6條規定授權整體意旨下之當然結果，除非減免規則關於標準之訂定，有違事務本質考量（違法瑕疵表現多為逾越授權範圍，或有違反平等原則、比例原則或其他「依法行政原則」下派生之羈束原則）之外，自不得逕以「公益使用土地卻未享有土地稅減免」之結果，即遽認減免規則所定標準已抵觸土地稅法第6條（前段）規定。
㈡上訴人雖先以：減免規則第9條但書抵觸土地稅法第6條規
定，應屬無效，或應視系爭土地供作公眾通行道路與提供鋪設電線、汙水管、電話線、水溝等公共設施使用，已構成特別犧牲，又應比照騎樓地減免課稅，採目的性限縮解釋，就系爭土地仍適用減免規則第9條前段規定或類推適用同規則第10條規定，減免地價稅等情為主張。茲以：
1.按系爭土地為坐落其上在63至65年間取得前揭建照與使照之建的基地，依斯時有效之建築法（60年12月22日修正公布）之建築法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。（第2項）前項空地之保留，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」而64年8月5日至71年6月15日有效之建築技術規則施工編第2條第1、2項分別規定：「基地應與建築線相連接，其連接部分之最小長度應在2公尺以上。其以類似通路或私設通路接連者，其通路之寬度不得小於左列標準：……」「前項通路長度係指自建築線計量至最遠一戶（棟）之出入口或共同出入口（樓梯出入口）之長度。通路部分之基地，不得計入建築基地面積，並不得設置有礙車輛通行之台階或其他障礙物，其長度在以上者應設置汽車迴車道。」嗣於71年6月15日修正第2條第1、2項規定：「基地應與建築線相連接，其連接部分之最小長度應在2公尺以上。
基地內私設通路之寬度不得小於左列標準：……」「前項通路長度係自建築線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同入口。」同時增訂第1條第1項第33款：「類似通路：基地內具有二幢以上連帶使用性之建築物（包括機關、學校、醫院及同屬一事業體之工廠或其他類似建築物），各幢建築物間及建築物至建築線間之通路；類似通路視為法定空地，其寬度不限制。」而73年11月7日修正公布之建築法第11條則規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割辦法，由內政部定之。」準此規定以觀，系爭土地取得建照與使照係在63至65年間，依當時有效所適用之建築法規定，只規定建築基地，除供建築物本身所占之地面外，並應保留包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離的空地，其寬度於建築管理規則中定之。而當時建築技術規則施工編並未規定「類似通路」視為法定空地，嗣於71年6月15日修正增訂上開規定後，「類似通路」規定視為法定空地，該依建築技術規則而應保留之空地，亦成為73年11月7日後至今之建築法上所稱之法定空地無誤。
2.建築法令上規定建築基地除建物本身所占地面外，並應保留一定空地，此等法定空地之留設，並形成都市計畫法下，納於各地方政府依都市計畫法公布之土地分區使用法規內，所制定之「建蔽率」管制規範體系（例如臺北市土地使用分區管制自治條例第10條、第25條、第37條……等），再形成建築法令有關法定空地應留設之比率準則（例如建築技術規則施工編第4節規定）。綜合此等建築基地上應留設一定比率空地之規範，其規範意旨無非為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，並有助於提供建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生，維護優良之生活品質。此等植基於法律保留上，對建築基地所有權能之妨礙影響，在未侵犯財產權之本質內涵，其目的與限制手段及其所造成之結果予以衡量，手段對於目的而言尚屬適當，未逾比例原則者，實屬人民享受財產權同時所應負擔之社會義務，不涉財產權特別犧牲之限制，非以補償為其合法之前提條件（司法院釋字第564號、第577號解釋意旨參照）。而上開情形，與私有土地因長久提供公用之事實，形成既成道路而於一定要件下成立公用地役關係，因而使所有權人對土地無自由使用收益權益，形成因公益特別犧牲而須補償之情形（司法院釋字第400號、第440號解釋參照），有極為明顯之差異，此亦係司法院釋字第400號解釋理由特別闡明：「至於依建築法規及民法等之規定，提供土地作為公眾通行之道路，與因時效而形成之既成道路不同，非本件解釋所指之公用地役關係，乃屬當然」之緣由。
3.參諸前開論述，足知減免規則第9條但書之規定，係因前揭建築法第11條規定而來。而「法定空地」既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生，縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值，不予免徵地價稅或田賦之規範，無非呼應前述建築法令對建築基地之社會義務性制約，在此等對土地財產權能妨礙本未逾比例原則，不構成有違平等原則之特別犧牲，而原無補償必要之考量下，不另予免徵地價稅或田賦之政策性補貼；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。因此減免規則第9條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定，是於減免規則第9條區分為「非法定空地」與「法定空地」，而將法定空地列為不予免徵地價稅之但書規定，此差別待遇實具至為堅強之正當理由（行政程序法第7條規定參照），且未逾越土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權範圍。是上訴意旨主張減免規則第9條但書規定牴觸土地稅法第6條規定，有違法律保留原則及平等原則等情，容與法令及事實未符，自無可採。
4.上訴人雖另主張：系爭土地上經其同意鋪設電線、汙水管、電話線、水溝等公共設施，另構成特別犧牲等情。
然以，對財產權能之妨礙或限制，究竟屬財產權社會義務性之內在制約，抑或額外有違平等之特別犧牲，在判斷上應採綜合形式與實質要件判斷之見解，亦即司法院釋字第564號解釋理由所述「基於增進公共利益之必要，對人民依法取得之土地所有權，國家並非不得以法律為合理之限制，此項限制究至何種程度始逾人民財產權所應忍受之範圍，應就行為之目的與限制手段及其所造成之結果予以衡量，如手段對於目的而言尚屬適當，且限制對土地之利用至為輕微，則屬人民享受財產權同時所應負擔之社會義務，國家以法律所為之合理限制即與憲法保障人民財產權之本旨不相牴觸。」經查，原審參閱上訴人提出之現場照片，顯示上訴人所稱之該等設施，均屬埋設於該法定空地地下之使用，而該法定空地列為道路使用，乃經原土地所有權人於申請建照、使照所列之私設道路，與司法院釋字第400號所稱因公用地役關係形成之既成巷道有所不同，無所謂特別犧牲可言，已如前述，在上訴人等土地所有權人對該部分法定空地之使用收益權能本已實質受限之情形下，該空地下方再埋設上述管線，對土地所有權人使用收益權能再造成之實質影響，實屬輕微，又有相關電業、電信、水利法等法律保留及土地所有權人同意之基礎，綜衡於此，應認該等地下管線之埋設，對空地所有權人並未造成實質之特別犧牲。則上訴人另舉地下管線埋設事實，主張構成特別犧牲，故應對減免規則第9條但書目的性限縮解釋，排除系爭土地於不免徵地價稅範圍之外，而應與同條前段作相同解釋，免徵地價稅等情，核亦乏所據，並不可採。
5.上訴人雖復主張：系爭土地特別犧牲之情形與騎樓地相似，應類推適用減免規則第10條減免地價稅之規定以減免稅捐等情。然以：
⑴按建築技術規則施工編第28條規定：「（第1項）商
業區之法定騎樓或住宅區面臨15公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。（第2項）建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」足認騎樓地與法定空地於建築法規上各有其作用功能，並非屬同一規範概念，法定空地之留設，事涉建蔽率之計算，係所有建築基地於申請建照時必須具備之法定要件。準此而言，減免規則對於具有公益用途之土地，雖訂有地價稅減免之相關規定，惟減免規則第9條但書規定，如屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱無償供公眾通行使用，仍不予免徵，揆諸前述規範意旨，係權衡公私益之結果，對申請建照均須留設之法定空地，既仍屬維持空地現狀之使用方式，故無須特別賦予納稅義務人得享有免徵地價稅之租稅優惠。至於騎樓走廊地部分，鑑於建照申請時，其建築基地未必均須留設騎樓走廊地，是如有留設供公共通行之騎樓走廊地，且無建築改良物時，依減免規則第10條第1項前段規定，原則上固給予納稅義務人享有免徵地價稅之租稅優惠。然參諸前揭建築技術規則施工編第28條之規定，騎樓地依其設置情形，可分為計入法定空地與不計入法定空地兩種情形，且其對於核發建照申請案之法定要件（建蔽率之計算）亦將產生不同之影響及效益，是以合乎法秩序一致性之體系解釋及目的解釋，細繹減免規則第9條及第10條之規範意旨可知，對於依法必須留設之法定空地，縱其建築設計上係以騎樓走廊地之形式呈現，仍無給予納稅義務人租稅優惠之必要。綜此以論，納稅義務人得依減免規則第10條第1項前段規定享有免徵地價稅之租稅優惠者，不僅其土地用途性質上須為騎樓走廊地，且必須係供公共通行，無建築改良物之非屬法定空地部分之騎樓走廊地，始足當之。經查，本件上訴人所有之系爭土地，乃計入法定空地之私設道路土地，與上述計入法定空地亦不得享有減免租稅優惠之騎樓走廊地相當，自無從比附援引非計入法定空地之騎樓走廊地，而類推適用減免規則第10條規定減免地價稅，均為原判決論述甚詳。上訴人此部分主張，亦不可採。
⑵按法規範有欠缺時，即發生法規範漏洞時，已非在法
規範文字內解釋該法規範所能彌補。此時必須探求法規範的目的，作為補充之方法及公平裁判之基礎，以填補法規範的缺陷，是為法規範的補充，其中固尤以類推適用方式為最常用的法規範補充方法。法規範有欠缺，係指法規範對於應規定事項根本未設規定，以致缺乏裁判依據，無法公平解決訟爭而言。所謂法規範未規定，必須由於法規範訂定者的疏忽、未預見或情況變更而產生者為限，是若無上開前提要件，自不得以類推適用作為補充法規範漏洞之方法。經查，減免規則第9條、第10條分別就「無償供公眾通行之道路土地」、「供公共通行之騎樓走廊地」兩種不同之客體，訂定免徵田賦、免減徵地價稅及例外不予免徵之規定，而系爭土地係屬減免規則第9條所規定之「無償供公眾通行之道路土地」，而非係「供公共通行之騎樓走廊地」，此為兩造所自認，則就適用減免規則上，已有該規則第9條明定構成要件及其法律效果，自無任何出於法規範訂定者的疏忽、未預見或情況變更而產生漏洞可言，則系爭土地是否發生免徵地價稅之法律效果，減免規則第9條已有完全且無漏洞之規定，自應直接適用該規定即可，殊無因果倒置，捨棄直接規定不予適用，而在並無法規範漏洞之情況下，類推適用與系爭土地要件不符之減免規則第10條規定，進而主張應予免徵地價稅之法律效果。是上訴人此部分類推適用之主張，亦難憑採。
㈢上訴人雖繼以：系爭土地以往98至102年度免徵地價稅核
定清單，其上所載應徵地價稅為0，乃上訴人信賴基礎之授益處分，且上訴人因免徵各該年度地價稅而少繳納之稅金已全數消費完畢，有信賴表現之事實，上訴人更因此將土地無償提供公共通行與埋設公共設施，造成本得享有之土地使用利益及租金收入減少而有損失，此等信賴利益大於撤銷原免徵地價稅處分所欲維護之公益，故被上訴人被上訴人復於102年11月發現系爭土地不合免徵要件，而撤銷原核定之免徵處分，有違信賴保護原則等情為主張。茲以：
⒈就上訴人王雪嬌而言，其係申請自103年度起系爭土地
對其應免徵地價稅，而原處分九乃核定當年度仍應依法課徵（每年11月1日開徵，11月30日截止）之地價稅，並未涉及過去經過救濟期間已生形式存續力之行政處分的撤銷，且被上訴人既於103年間發現既往對系爭土地免徵地價稅乃有認定事實適用法律之涵攝錯誤，自得於當年度起，依土地稅法第14條、減免規則第9條但書規定之正確意旨，改正過去之錯誤，對系爭土地作成正確之地價稅課徵處分，上訴人王雪嬌對此並無從類比上訴人曹昌益8人主張信賴保護之適用，此亦經上訴人王雪嬌之訴訟代理人於原審自承無訛（原審卷二第250頁）。故上訴人王雪嬌主張基於信賴保護，原處分九乃有違法瑕疵云云，自無足採。
⒉就上訴人曹昌益8人而言，系爭土地前於98年度（部分
上訴人為99年度）至102年度間，由被上訴人核定免徵地價稅處分，具有使其等免繳納各該年度地價稅款之利益，而上開免徵純係被上訴人誤將計入法定空地之系爭土地，錯認為減免規則第9條前段免徵地價稅之標的而起，並無行政程序法第119條所示各款情形。然上訴人曹昌益8人雖主張因信賴上開免徵地價處分而得以節省之金錢，依一般生活量入為出之金錢花費習慣，已影響其等之收支安排，故有信賴表現等情。然信賴保護原則之所以「信賴表現」為要件，因在依法行政原則下，必須受處分人因信賴前處分，並在此信賴基礎下，有進一步處置其財產或安排其後續生活之具體表現，致驟然撤銷原處分，將導致信賴者既得之財產利益或已投入之勞力、費用有所減損，始足使行政機關不依法行政（即不撤銷違法之行政處分）獲得正當化基礎。倘無具體之信賴表現，即不足以認定受處分人有信賴之事實。上訴人曹昌益8人主張一般量入為出之生活消費開支習慣，實非因享有租稅優惠，進而產生實質上之差異，上訴人曹昌益8人復未提出其他相關事證，足以佐明其等因前免徵地價稅核定處分，在信賴應納稅額較少，稅後可支配財產增加後，有為進一步「有別於常態性」的財產處分或生活關係的重大處置行為，或減少支付的稅額仍保留在其整體財產範圍內之事實，尚難認有信賴之損害存在，均為原判決論述綦詳。易言之，先前98至102年度免徵地價稅處分固對上訴人曹昌益8人有利，然僅發生使其等減少財產上之支出，並非如退稅處分使處分相對人獲得金錢，此與上訴人所稱學說上係耗用「授益處分給予之給付」、「受領金錢給付後之受益人之『金錢花費』」之情形即有不同；至於其等日常生活所需，僅係自其等原本之財產所支出，且核原判決附表二所示原處分對其等補徵之地價稅金額多有不同，且差異非小，是在其等並未提出任何業已準備上開金額以支付各該年度之地價稅以與其他原本財產加以區分，嗣因被上訴人作成免徵處分後，其等分別以各該金額為何具體之花用下，自難僅依其等泛稱各該年度之花費超過被上訴人事後補徵之地價稅，即認已耗費迨盡，進而主張此係值得信賴之保護。更有甚者，依稅捐稽徵法第21條第2項之規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」本件原處分補徵地價稅既在核課期間內，上訴人曹昌益8人對先前之免徵處分，亦難主張有何信賴值得保護。
⒊綜上，上訴人曹昌益8人並未因被上訴人先前年度之免
徵處分而受領金錢，已與其等所執學說適用之前提事實已有不同；又其等因本件原處分補徵之地價稅金額多有不同，且差異非小，在其等僅一致泛稱已耗費迨盡，因無具體之信賴表現，不足以認定其等有信賴利益受損之事實，並無信賴保護原則之適用。則被上訴人於103年度發現系爭土地既往錯誤適用減免規則第9條前段規定，所為核定免徵地價稅處分，即使法定救濟期間已過，仍得依行政程序法第117條前段規定予以撤銷，並補徵核課期間內之地價稅款，以維依法行政原則及租稅課徵之公平性。
六、綜上所述，系爭土地雖係無償供公眾通行之道路土地，然屬建造房屋應保留之法定空地，則依減免規則第9條但書之規定，自無從依同條前段規定免徵地價稅。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第104條、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 9 月 4 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳 秀 媖
法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煌上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 9 月 4 日
書記官 吳 芳 靜